V SA/Wa 763/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] września 2014 r., nr [...] dokonująca zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7200 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z 14 października 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 47455,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 samochodów osobowych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany tj. [...] sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 44.768 zł. Decyzją z [...] września 2014 r Naczelnik UC dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7200 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem przedstawione w sprawie dokumenty d wskazują, że 13 pojazdów objętych wnioskiem w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej było zarejestrowanych na terytorium kraju, natomiast 2 samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju po dacie wskazującej na rozpoczęcie dostawy. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu taktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz przez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...], a także nieuznanie w sprawie dowodu w postaci uchylenia decyzji o rejestracji 8 samochodów przez Starostwo Powiatowe w [...]. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Odnosząc się do przesłanki zwrotu akcyzy – aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, Dyrektor IC stwierdził, że przesłanka ta nie została spełniona co do 13 samochodów natomiast 2 samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju po dacie wskazującej na rozpoczęcie dostawy. Ww. organ wskazał, że nie bez znaczenia ustawodawca użył w przepisie prawnym (art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) przesłanki, warunkujące uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niespełnienie którejkolwiek z nich uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ ni zgodził się ze skarżącą spółką, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 niezarejestrowanych pojazdów, gdyż ich rejestracja stała w kraju miała miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym przysługuje jej uprawnienie do zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że jeśli zamiarem skarżącej spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 2 pojazdów, tj. pod dokonaniu dostawy na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 10 samochodów osobowych (samochody z pozycji nr 6-15 załącznika do decyzji) na terytorium kraju czego dowodem są oświadczenia [...] Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem. W przypadku samochodów z pozycji 1, 2, 4, 5 załącznika do decyzji jako dowód potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju Spółka przedstawiła kserokopie oświadczeń [...] Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego za dowód w sprawie nie można uznać tych oświadczeń, gdyż są to jedynie kserokopie. Podobnie jest w przypadku samochodu z pozycji nr 3 załącznika do decyzji. Wprawdzie kserokopia oświadczenia wystawionego przez [...] Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od spornego samochodu jest poświadczona za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie radcę prawnego, jednakże z wyżej wskazanych względów nie można jej przyjąć jako dowód w sprawie. W ocenie organu podatkowego II instancji skarżąca spółka nie wykazał spełnienia przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu w odniesieniu do samochodów z pozycji 1 i 2 załącznika do decyzji. Dane zawarte w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR, na podstawie którego nastąpiło przemieszczenie spornych samochodów wykluczają się nawzajem i nie pozwalają na przyjęcie, że dostawa została zrealizowana przez Spółkę, i że dysponowała ona prawem rozporządzania tymi samochodami jak właściciel. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził na podstawie ustalonego stanu faktyczny oraz załączonych dokumenty do wniosku, że skarżąca spółka nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 15 samochodów osobowych. Podniósł, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7.200,00 zł w odniesieniu do samochodów, których rejestracja nastąpiła na terytorium kraju po dacie wskazującej na rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ II instancji pomimo nie podzielenia stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] w tej kwestii i dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy uznał, że wnioskodawca nie spełnił przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem, to mając na względzie zasadę reformationis in peius, o której mowa w art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze z 1 grudnia 2014 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] października 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej uznania zwrotu podatku akcyzowego od 13 samochodów osobowych, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w części; 2. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 samochodów osobowych. Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki w zakresie dwóch samochodów i tego wniosku nie uwzględnił w zakresie pozostałych samochodów. W tym miejscu Sąd zauważa, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC zawiera w sentencji niekompletne rozstrzygnięcie, gdyż rozstrzyga tylko co do części wniosku Spółki, tj. zwraca 7200 zł akcyzy od 2 samochodów. Natomiast wnioskiem objęto 15 samochodów i żądano zwrotu 47.455 zł. Mimo jednak braku w sentencji orzeczenia co do pozostałej kwoty zwrotu, to uzasadnienie decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości, że organ w zakresie dwóch samochodów, tj. różnicy między kwotą zwróconą, a żądaną nie uznał wniosku Skarżącej i odmówił w tym zakresie zwrotu akcyzy. Sąd podkreśla, że decyzja administracyjna składa się z sentencji (rozstrzygnięcia) oraz uzasadnienia, które jest rozwinięciem tego rozstrzygnięcia. W sprawie natomiast nie budzi żądnych wątpliwości, zarówno Sądu, jak i samej Strony skarżącej (składa odwołanie i skargę tylko w zakresie odmowy zwrotu akcyzy w wysokości 38.568 zł), że Naczelnik UC w zakresie kwoty 2.324 zł odmówił zwrotu. Dlatego też Sąd dostrzegając wadliwość w tym zakresie uznał, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej istotnego wpływu, który pozwoliłby Sądowi na uchylenie decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że podziela jedynie stanowisko organu II instancji, co do argumentacji dotyczącej: rejestracji 13 pojazdów na terytorium kraju i jej wpływu na rozpoznanie wniosku o zwrot akcyzy oraz pozostałych kwestii podniesionych przez organ odwoławczy. Natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w stosunku do 2 pojazdów, które zostały zarejestrowane po dokonaniu dostawy, że ma zastosowanie art. 107 u.p.a. Wobec powyższego Sąd najpierw wyjaśni powody dla których podzielił stanowisko organów i tym samy będzie to stanowiło podstawę uzasadnienia do oddalenia skargi. Natomiast na zakończenie Sąd przedstawi argumentację dotyczącą braku zasadności stanowiska organu odwoławczego co do zastosowania ww. co pojazdów, które zostały zarejestrowane po dokonaniu dostawy. W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy co do 13 samochodów. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że 20 i 25 września 2013 r. będące przedmiotem dostawy samochody, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] (informacje z CEPiK). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium Holandii. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy bowiem zauważyć, że organ dysponuje dowodem w postaci wydruków z CEPiK, które wskazują, że pojazdy były zarejestrowane. Tych dowodów skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. 16 kwietnia 2014 r., pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia, numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2, poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów, np. [...], [...] a więc takie, o jakich jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych, o jakich mowa w § 16 pkt 4. Nadto, w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie, o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych, o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wydana została z urzędu decyzja o czasowej rejestracji. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje zatem podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową, a także, że postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów zostało umorzone (decyzje w aktach administracyjnych). Konkludując, już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodował konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego skarżącej. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, pojazdy nie były własnością w rozumieniu prawa cywilnego skarżącej, skarżąca nie wykazała faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej co do dwóch samochodów z pozycji 1 i 2 załącznika do decyzji, ani tego, że dostawa ta została dokonana w jej imieniu, jak również nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy co do samochodów z pozycji 1, 2, 4, 5. Sąd stwierdza, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu skarżąca spółka nie wykazał spełnienia przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu w odniesieniu do samochodów z pozycji 1 i 2 załącznika do decyzji. Dane zawarte w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR, na podstawie którego nastąpiło przemieszczenie spornych samochodów wykluczają się nawzajem i nie pozwalają na przyjęcie, że dostawa została zrealizowana przez spółkę, i że dysponowała ona prawem rozporządzania tymi samochodami jak właściciel. Podkreślić należy, że to na stronie wnioskującej ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów, w związki z czym organ nie miał obowiązku z tym zakresie stosować wezwania skarżącej do uzupełnienia braku i składania wyjaśnień na podstawie art. 155 i art. 169 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy niezasadnie wskazywał, że w stosunku do dwóch samochodów, które zostały w kraju zarejestrowane w dniu 1 października 2013 r. tj. po dniu ich dostawy ma zastosowanie art. 107 u.pa. i w jego ocenie stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Podnieść należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Należy także zwrócić uwagę, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. sprzedaż, jest to czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem francuski nabywca pojazdów stał się ich właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oznaczone co do tożsamości) – art. 155 § 1 w związku z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, do których to przepisów odwołuje się art. 100 ust. 5 u.p.a. Samo wystawienie faktury jedynie dokumentuje sprzedaż i nie ma wpływu na ważność umowy sprzedaży. Dlatego też czynienie rozważań dotyczących niecelowości rejestracji pojazdów po ich sprzedaży nie ma wpływu na zwrot akcyzy, a co najwyżej organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd, że samochód został zarejestrowany na osobę nie będącą właścicielem. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem ww. kwestii Dyrektor IC dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego. Nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów prawa. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).