V SA/Wa 768/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy udziale uczestnika postępowania [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. w [...] (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2019 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [...] października 2018 r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.: W dniu [...] października 2017r. przedstawiciel pośredni strony [...] s.c. [...] dokonał zgłoszenia celnego uzupełniającego [...] do zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej ([...], wpis towarów do rejestru nr [...] z [...] października 2017 r.) importowanego towaru. W zgłoszeniu tym, w polu 44, zgłaszający zadeklarował kod "4PL05" oznaczający procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W polu 47 zgłoszenia wskazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 36.197,00 zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L") ze względu na możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności korzystania przez stronę z ułatwień określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że spółka nie przedstawiła naczelnikowi urzędu celno-skarbowego ważnych zaświadczeń/oświadczeń wskazanych w art.33a ust. 2 ustawy o VAT, tj.: 1) w okresie od 11 września 2017 r. do 7 listopada 2017 r. - zaświadczeń/oświadczeń o niezaleganiu w podatkach, 2) w okresie od 8 września 2017 r. do 7 listopada 2017 r. - zaświadczeń/oświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, 3) w okresie od 3 maja 2016 r. do 8 listopada 2017 r. potwierdzenia zarejestrowania strony jako podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym Naczelnik UCS pismem z [...] marca 2018 r. powiadomił stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia. Jako podstawę prawną powiadomienia powołano m.in. art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 6, ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. W piśmie z [...] marca 2018 r. strona oświadczyła, że nie zalegała w październiku 2017 r. z płaceniem składek na ubezpieczenie społeczne, podatków oraz oświadczyła, iż była we wskazanym okresie czynnym podatnikiem VAT. Do pisma zostały załączone zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 31 sierpnia 2017 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek z 30 sierpnia 2017r. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik UCS dokonał zmiany kodu metody płatności podatku należnego z tytułu importu towarów w polu 47 zgłoszenia celnego uzupełniającego z 5 października 2017 r. do zgłoszenia uproszczonego (wpis do rejestru nr [...] z [...] października 2017r.) z "L" na "H". Strona została także poinformowana, że zadeklarowana w zgłoszeniu kwota podatku od towarów i usług w wysokości 36.197,00 zł wraz z odsetkami, winna być wpłacona na wskazany rachunek. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia odsetek. Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie Naczelnik UCS pismem z 5 marca 2018 r. powiadomił stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia. Jako podstawę prawną powiadomienia powołał art. 22 ust. 6, art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r. s. 1 ze zm., dalej: UKC), art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. UE L z 29 grudnia 2015 r. nr 343, s. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie delegowane) oraz art. 33a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu II instancji z powiadomienia skierowanego do spółki wynikało, że podstawę do podjętego postępowania stanowiło nieprzedłożenie przez stronę dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Natomiast w decyzji Naczelnik UCS wskazał na inną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Mianowicie przywołał art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. A więc powodem zmiany kodów płatności było nieprzedstawienie przez spółkę ważnych zaświadczeń/oświadczeń wskazanych w art. 33a ust.2 ustawy o VAT. Tym samym powiadomienie przez Naczelnika UCS o możliwości przedstawienia przez stronę swojego stanowiska obejmowało zupełnie inny zakres niż przyjęto to następnie w decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS podkreślił, że rozwiązanie wprowadzone w art. 22 ust. 6 UKC zapewnia stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Powiadomienie to determinuje postawę strony w tym postępowaniu oraz daje wiedzę, o zakresie postępowania jakie przeciwko niej się toczy. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że brak powiadomienia skierowanego do strony informującego o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej z powodu nieprzedstawienia przez spółkę ważnych zaświadczeń/oświadczeń wskazanych w art.33a ust.2 ustawy o VAT wykluczał możliwość wydania decyzji przez organ I instancji w powyższym zakresie. Dyrektor IAS podkreślił także, że brak powiadomienia skierowanego do strony w trybie art. 22 ust. 6 UKC w powołanym zakresie nie może być konwalidowany przez organ odwoławczy co powoduje konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji podkreślił także, że na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: op) postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Pismem z [...] kwietnia 2019 r. strona złożyła skargę na decyzję z [...] marca 2019 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 233 § 2 op poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, kiedy tak naprawdę jedynym powodem dla którego uchyla się decyzję Naczelnika UCS jest zamiar usunięcia braków formalnych związanych z niekwestionowanym przez organ II instancji niewłaściwym powiadomieniem spółki, które mogłoby sugerować, że spółka nie złożyła w terminie 4 miesięcy dokumentów potwierdzających rozliczenie importowego podatku od towarów i usług, podczas gdy kluczową dla sprawy kwestią, możliwą do rozstrzygnięcia przez Dyrektora IAS, jest okoliczność, czy za okres niezawinionego przez spółkę przedłużającego się postępowania, ta powinna teraz ponosić konsekwencje prawne związane z naliczonymi odsetkami od należnego podatku; tym bardziej, że nie tylko w momencie rozstrzygania sprawy decyzją, ale już nawet w dniu pisma Naczelnika UCS z 5 marca 2018 r., w którym powiadomił stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska kwestia podatku od towarów i usług została dawno już unormowana zgodnie z obowiązującymi przepisami, wszak importowy podatek od towarów i usług i tak przecież staje się następnie podatkiem naliczonym, który spółka może odliczyć, gwarantując tym samym realizację zasady neutralności podatku; 2) art. 33a ustawy o VAT poprzez powołanie w sentencji decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ww. wymienionego, podczas gdy organ II instancji twierdzi, że sprawa dotyczy jedynie zmiany kodu metody płatności, co nie jest prawdą, bo gdyby tak było ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wskazywałby przepisów ustawy o podatku o towarów i usług, a przecież nie ulega wątpliwości, że rzekomo jedynie zmiana techniczna zgłoszenia celnego odgrywa kluczową rolę dla stosowania przepisu art. 33a ustawy o VAT i ta kwestia w sprawie nie może być pominięta. W uzasadnieniu strona rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: ppsa), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli zaskarżonej decyzji, ale zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję. Przepis art. 233 op zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 op organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie takie zostanie podjęte jeżeli organ odwoławczy, po przeprowadzeniu własnego postępowania dojdzie do wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W przypadku ustalenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji nie jest prawidłowa organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op). W przypadku stwierdzenia, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b op). Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 op). W § 2 art. 233 op przewidziana została sytuacja, w której organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Takie działanie organu II instancji jest dopuszczalne wyłącznie wtedy gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Granice, w których organ II instancji może przeprowadzić postępowanie dowodowe wyznacza przepis art. 44 ust. 1 UKC, który stanowi, że każda osoba ma prawo odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która jest decyzją kasacyjną, a więc wydaną w oparciu o art. 233 § 2 op należało dokonać oceny czy zaistniały przesłanki określone tym przepisem, to jest czy wydanie rozstrzygnięcia wymagało jeszcze przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności. Jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, w sprawie w wypadku wydania decyzji merytorycznej, a nie kasacyjnej, naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że w obecnym stanie prawnym powiadomienie strony, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC (przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji) zastępuje postanowienie o wszczęciu postępowania administracyjnego. Unijny ustawodawca przewidział, że w przypadku działania na wniosek czy też z "urzędu" organ celny zamierzający wydać decyzję niekorzystną, powiadamia o tym osobę, która będzie adresatem takiego niekorzystnego rozstrzygnięcia. W takim powiadomieniu, oprócz zamiaru wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia organ celny powinien również wskazać podstawy, na których chce oprzeć swoje rozstrzygnięcie, ale także ma obowiązek dać możliwość stronie takiego postępowania, przedstawienia swojego stanowiska. Tym samym obecnie organy celne poprzez powiadomienie strony realizują zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (prawo do bycia wysłuchanym). W powiadomieniu z [...] marca 2018 r. Naczelnik UCS poinformował stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia. Jako podstawę prawną powiadomienia powołał art. 22 ust. 6, art. 29 UKC, art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowane oraz art. 33a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. Z powyższego powiadomienia, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wynikało, że podstawę do podjętego postępowania stanowiło nieprzedłożenie przez stronę dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Natomiast w decyzji Naczelnik UCS wskazał na inną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Mianowicie przywołał art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. A więc powodem zmiany kodów płatności było nieprzedstawienie przez spółkę ważnych zaświadczeń/oświadczeń wskazanych w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem sądu organ I instancji nie miał podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż powiadomienie z [...] marca 2018 r. nie odnosiło się do skutków nieprzedstawienia przez spółkę ważnych zaświadczeń/oświadczeń wskazanych w powołanym wyżej przepisie. Zatem sąd wskazuje, że skoro strona nie otrzymała prawidłowego powiadomienia o możliwości wydania dla nie niekorzystnej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie aktualnych zaświadczeń/oświadczeń o których mowa w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, to postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte i tym samym nie może zakończyć się wydaniem decyzji. Sąd wyjaśnia, że brak takiego powiadomienia wystosowanego na podstawie art. 22 ust. 6 UKC stanowi naruszenie tego przepisu, którego konsekwencją było pozbawienie strony skarżącej udziału w tej części postępowania, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym brak powiadomienia o możliwości wydania niekorzystnej decyzji z powodu nieprzedstawienia ważnych oświadczeń/zaświadczeń skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie wyjaśniające organów obydwu instancji stanowi określoną całość. W wypadku jego wszczęcia w innym zakresie niż wydana decyzja, organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie może konwalidować tego błędu, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. W sprawie ziściła się bowiem przesłanka z art. 233 § 2 op wskazująca, że przyczyną uchylenia decyzji jest okoliczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Skoro organ "nie wszczął" postępowania (nie wystosował powiadomienia), to organ w zakresie przedmiotu objętego decyzją nie przeprowadził żadnego postępowania, gdyż postępowanie to prowadził w innym zakresie. Tym samym organ II instancji nie mógł uzupełnić postępowania wyjaśniającego w trybie art. 299 op, gdyż w całości musiałby prowadzić postępowanie. A więc jego postępowanie nie byłoby postępowaniem dodatkowym, o którym mowa w art. 299 op. Postępowanie dodatkowe to postępowanie odnoszące się do zakresu wszczętego i prowadzonego postępowania przed organem I instancji, którego celem jest uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie. Nie jest natomiast takim postępowaniem postępowanie wychodzące poza zakres pierwotnego postępowania (nie objętego powiadomieniem). Co więcej organ odwoławczy wydając w takim stanie decyzję merytoryczną pozbawiłby stronę możliwości obrony swoich praw, gdyż strona pozbawiona byłaby dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy, której przedmiot został zakreślony postanowieniem o wszczęciu postępowania (w sprawie powiadomieniem o wydaniu niekorzystnej decyzji). W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie wskazał, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest ograniczony do "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" (art. 229 op) i jeżeli zakres ten miałby przekraczać wyznaczone przepisem ramy wskutek uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, konieczne staje się wydanie decyzji kasacyjnej. Dlatego też należy uznać, że brak powiadomienia skierowanego do strony informującego o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej z powodu nieprzedstawienia przez spółkę ważnych zaświadczeń/oświadczeń wskazanych w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wykluczał możliwość wydania decyzji przez organ I instancji w powyższym zakresie. Jednocześnie pozbawiał stronę możliwości przedstawienia swojego stanowiska oraz dowodów odnośnie okoliczności na podstawie których organ wydał swoją decyzję. W związku z tym uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na fakt, że powiadomienie skierowane do strony w trybie art. 22 ust. 6 UKC obejmowało zupełnie inny zakres niż przyjęto to następnie w decyzji pierwszoinstancyjnej znajdowało umocowanie w art. 233 § 2 op. Tym samym za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 op. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33a ustawy o VAT oraz niewyjaśnienia w zaskarżonej decyzji sprawy naliczania odsetek należy wskazać, że zarzuty te są niezasadne. W sprawie bowiem decyzja ma charakter kasacyjny a nie merytoryczny i tym samym organ nie mógł naruszyć tego przepisu (nie stosował go), a także nie miał żadnych podstaw do przedstawiania argumentacji w zakresie odsetek. Prawidłowo organ odwoławczy w powyższym zakresie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że decyzja, o której mowa w art. 233 § 2 op ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części. Sąd, mając na uwadze zarzuty skargi oraz działając z urzędu na mocy art. 134 ppsa, nie znalazł żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ II instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i zastosował art. 233 § 2 op. Mając na uwadze treść art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.