V SA/Wa 776/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. H. właściciela P.P.H.U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Port Lotniczy w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) Uchyla zaskarżoną decyzję. 2) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU "M" w R. kwotę [....] ([...] złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...].02.1999r. P.P.H.U. "M" [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci zapalniczek kieszonkowych, gazowych, jednorazowych, importowanych z Wietnamu, na podstawie dokumentu SAD Nr [...]. Do zgłoszenia celnego zostały dołączone m.in. faktura nr [...] z dn.[...].01.1999r. wystawiona przez firmę G., dwie faktury z kosztami transportu nr [...] z dnia [...].02.1999r. i załadunku nr [...] z dnia[...].02.1999r. wystawione przez I. Sp. z o.o. w P. oraz ogólne świadectwo pochodzenia nr [...]z dnia [...].01.1999 r. potwierdzające wietnamskie pochodzenie towaru. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy "M" przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego stwierdzono istnienie dodatkowej faktury nr [...] z dnia[...] lutego 1999r. wystawionej przez I. Sp. z o.o. w P. na kwotę [...] zł z tytułu kosztów frachtu morskiego (k. 46 akt adm). W związku z wynikami kontroli Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2000r. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] lutego 1999r. Decyzją z dnia [...].12.2000r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenie celne SAD nr jw. za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów transportu, wartości celnej i ponownie określił kwotę długu celnego w oparciu o nowe dane. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania. Pismem z dnia [...].04.2001r. nr [...] Generalny Inspektorat Celny poinformował Dyrektora Urzędu Celnego w W. o wynikach kontroli dokumentów załączonych do ww. zgłoszenia celnego, na podstawie, których Strona zgłosiła towar jako pochodzący z Wietnamu. Z przedmiotowego pisma wynika, iż na terytorium Wietnamu nie ma firmy produkującej zapalniczki a jedynie montownia, w której składa się zapalniczki z różnych części produkowanych poza Wietnamem. Ponadto pismem z dnia [...].08.2000r. wietnamskie władze celne poinformowały polskie organy celne, iż świadectwa pochodzenia wystawione przez T. Sp. z o.o., zostały sfałszowane. Wobec tego Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2001r. wznowił z urzędu postępowanie celne zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...].12.2000r. W dniu [...].01.2002r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wydał decyzję nr [...], mocą której zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...].12.2000r. w zakresie pochodzenia towaru, stawki celnej oraz ponownie określił kwotę długu celnego przyjmując do jej wymiaru stawkę celna autonomiczna podwyższoną o 100%. Decyzją nr [...] z dnia [...].02.2003r.wydaną na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że stosownie do §11 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r.w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997 r. Nr 130, poz.851 z późniejszymi zmianami), pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wykaz ten obejmuje m.in. zapalniczki gazowe, a więc odnosi się do towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. W § 13 ww. rozporządzenia zostały wskazane warunki, jakim powinno odpowiadać świadectwo pochodzenia. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia [...].08.2000r. wietnamskie władze celne poinformowały polskie organy celne, że T. Sp. z o.o. z Wietnamu posługiwała się fałszywymi świadectwami pochodzenia. Zatem świadectwo pochodzenia nr.[...] z dnia [...].01.1999r. dołączone do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy było sfałszowane. Ponadto z przeprowadzonego przez Generalny Inspektorat Celny postępowania wyjaśniającego wynika, iż na terytorium Wietnamu nie ma firmy produkującej zapalniczki gazowe, a jedynie montownia, w której składa się zapalniczki z różnych części produkowanych poza Wietnamem (pismo Konsula Generalnego RP w Hong Kongu z dnia [...].09.2000r.). Jak wynika z kolei z pisma Ambasady RP w Hanoi z dnia [...].06. 2001r. firma T. nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na zbadanie pochodzenia poszczególnych materiałów wykorzystywanych do produkcji (montażu) zapalniczek i procentowego wkładu tych komponentów w gotowym produkcie. W przedmiotowej sprawie oparto się również na ustaleniach niemieckiej administracji celnej. Z treści pisma z dnia [...].05.2001r. nr [...] wynika, że firma PPHU M. przedłożyła do ww zgłoszenia celnego sfałszowany konosament morski wystawiony na przewóz kontenera [...] na trasie [...] do Hamburga. Tymczasem w rzeczywistości kontener ten przewieziony został do Hamburga z [...] o czym świadczy konosament nr [...] przekazany przez niemieckie władze celne. Przedłożenie przez Stronę sfałszowanego konosamentu morskiego miało na celu wprowadzenie Dyrektora Urzędu Celnego w W. w błąd co do kraju pochodzenia towaru. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby pochodzenie towarów, stanowiących przedmiot importu, mimo, że była pouczana o takiej możliwości zarówno przez Organ celny I instancji (postanowienie dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...].05.2001r.) jaki II instancji ( pismo nr [...] z dnia [...].07.2002r. i z dnia [...].10.2002r.) Tak więc wobec braku możliwości ustalenia kraju pochodzenia importowanych towarów w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie ust. 7 części A Postanowień Wstępnych do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. z 1998r. Nr 158, poz.1036), zgodnie z którym do towarów dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru stosuje się stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 % jeżeli jest ona wyższa od stawki celnej autonomicznej. W zakresie obciążenia Strony odsetkami wyrównawczymi Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art.222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia. Wskazał również, że posłużenie się przez Stronę fałszywymi dokumentami wyklucza istnienie po jej stronie dobrej wiary. Od tej decyzji M. H. właściciel P.P.H.U. "M" wniósł skargę, w której zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej Port Lotniczy w W.rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie wybiórczych ustaleń. W szczególności Dyrektor Izby Celnej przyjął za udowodniony fakt, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane. Jednak z pisma wietnamskiego Ministerstwa Handlu, z [...].08.2000r. powyższe nie wynika. Nie uściślono w nim, jakiego konkretnie świadectwa pochodzenia dotyczy, ani na jakiej podstawie zostało wystawione. Jest to co prawda dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak § 3 tegoż artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu. Taki przeciwdowód Skarżąca przeprowadziła składając do akt sprawy pismo Ministra Planowania i Inwestycji Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dn.[...].10.1997r. w przedmiocie zezwolenia na inwestycje Przedsiębiorstwa Tworzyw Sztucznych T. z Wietnamu. W ocenie Strony dokument ten świadczy bezpośrednio o istnieniu producenta zapalniczek na eksport, który zgodnie z prawem mógł wystawić świadectwo pochodzenia na swój towar. Skarżący nie kwestionował możliwości przyjęcia przez polskie organy celne jako dowodu dokumentu sporządzonego przez władze obcego kraju, która wynika wprost z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Polemizował natomiast z tymi twierdzeniami Dyrektora Izby Celnej, z których zdawało się wynikać, iż polskie organy są zobligowane do podejmowania rozstrzygnięć na podstawie takich dokumentów. Powyższe rozważania dotyczą również zarzutów Dyrektora Izby Celnej w kwestii sfałszowania konosamentu. W tym zakresie organ nie wskazał także dlaczego administracja niemiecka zakwestionowała jeden, a przedstawiła inny konosament dotyczący tego samego kontenera. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymywał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 1313/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i oddalił skargę w pozostałej części. Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. nie podzielił zawartego w skardze zarzutu wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa procesowego poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego wskazując, że w wyniku weryfikacji przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia otrzymano odpowiedź z dnia [...].08.2000 r. Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu, z której wynika, że Ministerstwo to działając we współpracy z Wietnamską Izbą Handlu i Przemysłu (figurującą jako wystawca świadectwa nr [...] przedłożonego przez stronę) stwierdziło, że firma T. posługiwała się fałszywymi świadectwami pochodzenia. Przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej na wniosek polskich władz celnych były świadectwa pochodzenia, obejmujące towar w postaci zapalniczek gazowych wystawione przez firmę T. Zgodnie z treścią art. 270 § 1 Kodeksu celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie organy celne jako dowód wykorzystały pismo wietnamskiego Ministerstwa Handlu z [...].08.2000 r. Sąd uznał, że pismo to nie ma waloru dokumentu urzędowego, albowiem w postępowaniu celnym, w którym przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się "odpowiednio", tylko polskim dokumentom urzędowym przypisana jest moc dowodowa, o której mowa w art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, pismo to stanowiło dowód, podlegający swobodnej ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym (art. 191 Ordynacji podatkowej), a moc tego dowodu mogła zostać obalona kontrdowodem. Sąd uznał, że nie jest jednak skutecznym przeciwdowodem, przedstawione przez stronę, pismo Ministerstwa Planowania Inwestycji Socjalistycznej Republiki Wietnamu z [...].10.1997 r., z którego wynika, iż zezwala się obywatelowi portugalskiemu – H. C. na utworzenie przedsiębiorstwa z kapitałem zagranicznym, w celu produkcji m.in. zapalniczek gazowych. Fakt, że w 1997 r. wydano zezwolenie na utworzenie takiego przedsiębiorstwa nie świadczy, iż taka produkcja była kontynuowana, a co najważniejsze, że wytworzone produkty spełniały warunek dla uzyskania świadectwa pochodzenia, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) (Dz.U. z 1997 R. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Sąd zauważył, że pismo przedstawione przez skarżącego nie posiada waloru dokumentu urzędowego i podlega swobodnej ocenie jak inne dowody. Za istotne uznał Sąd wyniki ustaleń niemieckiej administracji celnej przesłane przy piśmie z dnia [...].05.2001 r. w trybie współpracy administracji celnych przewidzianej Protokołem Nr 6 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. Dotyczyły one konosamentu morskiego z dnia[...] stycznia 1999 r. [...] na przewóz kontenera [...], w którym wg zgłoszenia celnego znajdowały się sprowadzone towary. Weryfikacja konosamentu, przeprowadzona przez Celny Urząd Śledczy w Hamburgu w filii O. [...] w B. (wystawca konosamentu) doprowadziła do ustalenia, iż faktycznym portem załadunku jest H., a nie B.- jak wynikało z konosamentu przedstawionego przez skarżącego. Niemieckie władze celne przedstawiły autentyczny konosament [...] uzyskany od firmy O. [...], co prowadzi do wniosku, że strona dołączyła do zgłoszenia celnego sfałszowany dokument. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią § 2 ait. 19 Kodeksu celnego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie importowanego towaru. Wskazując na treść tego przepisu Sąd stwierdził, że pismem z dnia [...].07.2001 r. nr [...] - organu pierwszej instancji i pismami z dnia [...].07.2002 r. oraz z dnia [...].10.2002 r. nr [...] - organu odwoławczego, strona była informowana o możliwości nadesłania dodatkowych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na to wezwanie strona oprócz zezwolenia Ministerstwa Planowania i Inwestycji Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dnia [...].10.1997 r. nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Okoliczności te w połączeniu z treścią pisma Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dnia [...].08.2000 r. oraz informacjami od polskich przedstawicielstw dyplomatycznych, iż na terenie Wietnamu znajduje się tylko montownia zapalniczek gazowych, a także odmową firmy T. udostępnienia dokumentów dotyczących wielkości udziału wartości dodanej do części w kosztach produkcji zapalniczki oraz wielkości udziału użytych materiałów w cenie ex works zapalniczki, doprowadziły do odmowy uznania przez organy celne autentyczności świadectwa pochodzenia sprowadzonego towaru. Zdaniem Sądu ocena powyższych dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była właściwa, nie przekraczała granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszała też obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił dokonać niewadliwych ustaleń dotyczących autentyczności świadectwa pochodzenia. Sąd uznał, że w sytuacji gdy pochodzenie towaru nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, organy celne prawidłowo uznały, że zastosowanie mają postanowienia pkt 7 części A Postanowień wstępnych do taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 1998r. Nr 158, poz. 1036). Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może się jednak ostać w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, ponieważ zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "wyliczenie kwoty odsetek wyrównawczych dokona Dział Finansowy Urzędu Celnego w W. od dnia [...] lutego 1999 r." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się i od kiedy, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie powinno ponadto określać wysokość odsetek za jeden dzień oraz zawierać wskazanie daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza sytuację, w której strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe uprawnienia procesowe, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). M. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając, że został on wydany z: 1) naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i ,.c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów § 11 i § 13 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) (zwanego dalej rozporządzeniem RM z dnia 15.10.1997 r.) oraz. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy celne poświadczonej za zgodność kopii świadectwa pochodzenia i niewyjaśnienie charakteru błędu w treści świadectwa, pomimo dostępnego materiału dowodowego; b) art. 106 § 3 p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dwóch egzemplarzy świadectwa pochodzenia (oryginału i wtórnika zawierającego prawidłowe dane) w celu stwierdzenia, czy istniały podstawy do całkowitego nieuznania świadectwa pochodzenia i czy pierwotne świadectwo zawierało błędne zapisy w porównaniu ze stanem faktycznym importu, czy też w ogóle nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy; 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 1 i § 13 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. poprzez: a) błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje na udowodnienie przez skarżącego pochodzenia towaru zgodnie z wymogami tego rozporządzenia; b) błędne przyjęcie, że konosament morski jest dowodem pochodzenia towaru wymienionym w Wykazie nr 3 do rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 2, tj. w cześci oddalającej skargę i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zgodnie z art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustalenie pochodzenia towarów całkowicie uzyskanych w danym kraju dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towaru. Dowody pochodzenia towarów zostały określone w § 11 rozporządzenia RM z 1510.1997 r. w zależności od rodzaju towarów, wobec których należy udokumentować pochodzenie. I tak: w odniesieniu do towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997r., ich pochodzenie musi być udokumentowane wyłącznie świadectwem pochodzenia, odnośnie pozostałych towarów, dowodem ich pochodzenia mogły być także takie dokumenty, jak: faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w tych dokumentach jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru. Ponadto dowodem pochodzenia mogło być też trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Wymóg wyłączności świadectwa pochodzenia, jako dokumentu potwierdzającego pochodzenie wynika z § 13 rozporządzenia RM z 15.10.1997 r. Przepis ten wymienia jednocześnie warunki, jakie powinno spełniać świadectwo. Musi ono zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem (dane nadawcy, określenie towaru, masa brutto lub netto, liczba i rodzaj opakowań itp.), ponadto musi być wystawione przez organ uprawniony w danym kraju i zawierać stwierdzenie, iż towar pochodzi z tego kraju. W przedmiotowej sprawie świadectwo pochodzenia zostało sporządzone przez władze wietnamskie na formularzu "A" zgodnie z postanowieniami porozumienia moskiewskiego. Był to wymóg konieczny w celu skorzystania z preferencyjnej stawki DEV według taryfy celnej, ponadto towar importowany przez skarżącego znajdował się w Wykazie nr 3 do rozporządzenia Z 15.10.1997 r. - a więc jego pochodzenie mogło być udokumentowane wyłącznie świadectwem pochodzenia. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie przyjęcie przez Sąd konosamentu morskiego jako dowodu pochodzenia towaru było bezprzedmiotowe, albowiem stała temu na przeszkodzie treść § 11 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. Skarżący podniósł, że Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie zwrócił uwagi na fakt, że organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z "fałszerstwem" świadectwa pochodzenia, lecz skupiły się na badaniu konosamentu, który zgodnie z ww. przepisami nie miał znaczenia dla oceny pochodzenia zapalniczek gazowych. Sąd przyjął za dostatecznie udowodnioną okoliczność "sfałszowania" świadectwa pochodzenia na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pisma Ministerstwa Handlu Wietnamu z dnia 10 sierpnia 2000 r., podczas gdy zdaniem skarżącego pozostały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym poważnie podważa wprowadzony przez Sąd wniosek, że organy celne prawidłowo oceniły całokształt sprawy. Skarżący podkreślił, że Sąd nie dostrzegł pisma Radcy Handlowego Ambasady RP w Hanoi z dnia [...]czerwca 2001 r., z którego załącznikiem jest. m.in. kopia wystawionego przez Oddział Izby Przemysłowo Handlowej Ambasady RP w Ho Chi Minh świadectwa pochodzenia nr[...]. Zarzucając, że organy Celne i Sąd nie przeprowadziły analizy tego dokumentu, skarżący wyjaśnił, że kopia spornego świadectwa pochodzenia została poświadczona za zgodność z oryginałem przez Odział Izby Przemysłowo-Handlowej w Wietnamie w dniu [...] maja 2001 r. i została złożona do akt na wniosek organów celnych oraz ze jest tożsama w treści z kwestionowanym egzemplarzem świadectwa załączonym do zgłoszenia celnego z tą różnicą, że dotyczy 700.000 a nie 900.000 szt. zapalniczek, a poświadczenie jej za zgodność z oryginałem nastąpiło później niż oświadczenie Ministerstwa Handlu Wietnamu stwierdzające, że świadectwa pochodzenia są fałszywe. Skarżący podniósł, że zgodnie z § 20a ust. 1 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r., w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Organ celny skorzystał z tego uprawnienia, jednakże, zdaniem skarżącego wyciągnął nieprawidłowe wnioski z porównania świadectw pochodzenia, ponieważ świadectwo pochodzenia nie zostało sfałszowane, a tylko zawierało nieprawidłowe dane. W konsekwencji z formalnego punktu widzenia tylko 200.000 szt. importowanych zapalniczek nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia. Okoliczności te wskazują zdaniem skarżącego, że kwestia świadectwa pochodzenia nie została wyjaśniona przez organ celny, który dysponował stosownymi dowodami pozyskanymi z urzędu oraz był zobowiązany je rozpatrzyć zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, a wnioski z tego badania zawrzeć w uzasadnieniu swojej decyzji. Z kolei Sąd był zobowiązany dostrzec te uchybienia, jako że ma obowiązek ustalić stan faktyczny w sprawie. Wprawdzie przepisy p.s.a. nie mówią wprost o obowiązku ustalenia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, jednakże wniosek taki można wywieść z treści art. 141 § 4 p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W doktrynie prawa sądowoadministracyjnego wskazuje się, że skoro sąd administracyjny jest zobligowany do przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu orzeczenia, to tym bardziej wcześniej musiał go ustalić. Skarżący podniósł, że skoro Sąd może na podstawie art. 106 § 3 p.s.a. przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy, to tym bardziej może je przeprowadzić w oparciu o dostępne już dokumenty - jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takie działanie z pewnością nie spowodowałoby też nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zamieścił wzmianki o potwierdzonym za zgodność przez kompetentny organ wietnamski świadectwa pochodzenia, pomimo że dokument ten znajduje się w aktach sprawy. Powyższe pozwala, zdaniem skarżącego, na konkluzję, że Sąd pomimo tego, że nie był związany zarzutami i wnioskami skargi nie ustalił stanu faktycznego w sprawie i źle ocenił legalność decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy wskazuje, że świadectwo pochodzenia nie zostało sfałszowane, a jedynie zawierało nieprawidłowe dane. Tym samym nie istniały podstawy do całkowitego zakwestionowania faktu udokumentowania pochodzenia importowanych zapalniczek. Skarżący podniósł, że konosament morski nie stanowi dowodu pochodzenia przedmiotowego towaru z uwagi na wyraźne brzmienie § 11 ust. 1 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. Odnosząc się do ustaleń niemieckiej administracji celnej, że portem załadunku był H. a nie B. skarżący podkreślił, że: oznaczenie portu załadunku nie jest równoznaczne z zapisem o kraju pochodzenia nawet w rozumieniu nie mającego zastosowania w sprawie § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia RM z 15.10.1997 r. przepisy normujące reguły pochodzenia pozwalają na różnorodność trasy przywozu towaru pochodzącego. Zgodnie bowiem z treścią zasad określania pochodzenia towarów (załącznik do porozumienia moskiewskiego), towary pochodzące z krajów rozwijających się, względem których stosowane są preferencje celne, powinny być bezpośrednio przewożone do kraju, który udziela tych preferencji. Za towary przewożone bezpośrednio uważa się również towary przewożone przez terytorium jednego lub kilku krajów z przyczyn geograficznych, transportowych, technicznych lub ekonomicznych, z tym że towary takie mogą być czasowo składowane na terytorium tych krajów, pod warunkiem, że w kraju tranzytu pozostają przez cały czas pod dozorem celnym. Z uwagi na powyższe , wzięcie pod uwagę przez Sąd okoliczności, że wg konosamentu portem załadunku był H. a nie B., zdaniem skarżącego, było bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 1055/04 uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA wskazał, że przewidziany w art. 141 § 4 p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego stanu sprawy musi w każdym przypadku poprzedzać dokładne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyroku. Wymóg ten nie został zachowany w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd I instancji uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie niewadliwych ustaleń faktycznych dotyczących świadectwa pochodzenia nieprawidłowo przyjął, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów była właściwa, nie przekraczała granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także nie naruszała obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uznając, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego uzasadniała odmowę uznania autentyczności świadectwa pochodzenia nr [...], Sąd oparł się w głównej mierze na piśmie Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dnia [...] sierpnia 2000 r. Oceniając ten dowód Sąd ustosunkował się w sposób szczegółowy do zarzutu skarżącego, że w piśmie tym stwierdzono jedynie fakt posłużenia się przez firmę T. fałszywym świadectwem bez podania daty i numeru tych świadectw pozwalających na ich identyfikację. Sąd nie zwrócił uwagi, że w przedłożonych aktach administracyjnych brak jest wniosku władz do władz wietnamskich o weryfikację świadectw pochodzenia i nie zbadał w oparciu o te dowody czy pismo wietnamskiego Ministerstwa Handlu z dnia [...] sierpnia 2000 r. dotyczy spornego świadectwa pochodzenia. Sprawdzenie autentyczności tego dokumentu wymagało dokonania przez Sad wszechstronnej oceny pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym, a w szczególności znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Radcy Handlowego Ambasady RP w Hanoi z dnia[...] czerwca 2001 r. Dowód ten został całkowicie pominięty przez Sad, mimo że z jego treści wynika, że została do niego dołączona kopia świadectwa pochodzenia nr [...]. potwierdzona przez Oddział Izby Przemysłowo-Handlowej Ho Chi Minh. Kopia tego świadectwa nie została dołączona do akt administracyjnych i nie została oceniona zarówno przez organy celne, jak i przez Sąd. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.s.a.) nie przeprowadził z urzędu dowodu uzupełniającego z tego dokumentu (art. 106 § 3 p.s.a.), mimo że było to niezbędne dla wyjaśnienia kwestii zasadności nieuznania świadectwa pochodzenia przez organy celne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a., ponieważ Sąd oddalając skargę na ostateczną decyzję w części, która nie dotyczyła odsetek wyrównawczych nieprawidłowo przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie niewadliwych ustaleń dotyczących świadectwa pochodzenia. NSA nie uwzględnił natomiast zarzutu kasacji dotyczącego wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te odnosiły się wyłącznie do postępowania celnego, w związku z tym ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.s.a. (por. wyrok NSA i WSA 1(1). 2004, poz. 12). Stwierdził także, że nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku § 11 ust. 1 i § 13 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje na udowodnienie przez skarżącego pochodzenia towaru zgodnie z wymogami tego rozporządzenia, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego w obydwu jego postaciach wymienionych w art. 174 pkt 1 p.s.a. podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, ponieważ kwestia zasadności nieuznania świadectwa pochodzenia przez organy celne stanowi przedmiot sporu. Uznał za uzasadnione stanowisko skarżącego, że w świetle § 11 ust. 1 i § 13 cyt. rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. konosament nie może być uznany za dowód pochodzenia objętych sporem zapalniczek, gdyż z uwagi na fakt, że zostały one wymienione w wykazie nr 3 stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia RM ich pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmując wytknięte błędy proceduralne i zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Sad pierwszej instancji uzupełnił w trybie art. 106 § 3 p.s.a. postępowanie dowodowe z dokumentów w postaci: 1) odpisu pisma Ministra Gospodarki i Pracy z [...] maja 2000 r. skierowanego do radcy handlowego ambasady Socjalistycznej Republiki Wietnamu z załączonymi do niego odpisami faktury z [...] stycznia 1999 r. o nr [...]; świadectwa pochodzenia towaru z [...] stycznia 1999 r. i SAD-u z [...] lutego 1999 r. nr [...], 2) odpisu kopii świadectwa pochodzenia towaru o nr [...] z [...].01.1999 r. dotyczącego 700.000 zapalniczek gazowych objętych fakturą nr [...] z poświadczeniem za zgodność z kopią dokonanym przez Oddział Izby Przemysłowo Handlowej w Ho Chi Minh w dniu[...] maja 2001 r. Uzupełniające postępowanie dowodowe daje podstawę do ustalenia, iż odpowiedź z dnia [...].08.2000 r. Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu stwierdzająca, iż Spółka z o.o. T. posługiwała się fałszywym świadectwem pochodzenia towaru – odnosi się do świadectwa pochodzenia o nr [...]. Wynika to z faktu, iż pismo jest odpowiedzią na wniosek o weryfikację dokumentu złożony przez polskiego Ministra Gospodarki z dnia [...].05.2000 r. (k. 85 akt), do którego to wniosku dołączono: 1) kopię świadectwa pochodzenia z [...].01.1999 r. odnoszącego się do faktury [...] z 12.01.1999 r. wystawionej dla 900.000 zapalniczek kieszonkowych jednorazowych (k. 87 akt) 2) kopię faktury z dnia[...] stycznia 1999 r. o dwóch numerach [...] i [...] wystawionej przez G. z Hong Kongu (k. 88 akt) za zakup 900.000 zapalniczek 3) kopię SAD-u[...] lutego 1999 r. nr [...] (k. 89 akt ). Ustalenie to nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na pełne, niewadliwe ustalenia faktyczne. Drugi z przeprowadzonych dowodów – kopia świadectwa pochodzenia o tym samym numerze [...], z tej samej daty wystawienia [...] stycznia 1999 r., potwierdzona za zgodność "z kopią" przez Oddział Izby Przemysłowo-Handlowej w Ho Chin Mihn (wystawcę świadectwa) w dniu [...] maja 2001 r., odnosząca się do faktury o tym samym nr [...] z [...] stycznia 1999 r. ale określającą towar w zmniejszonej ilości, tj. 700.000 zapalniczek gazowych – stoi temu na przeszkodzie. Powyższa kopia potwierdzona za zgodność "z kopią" została prawdopodobnie uzyskana z Oddziale Izby Przemysłowo – Handlowej w Ho Chi Minh przez ambasadę RP w Hanoi o czym może świadczyć treść pisma radcy handlowego ambasady z [...] czerwca 2001 r. (k. 86a akt adm.) Nie zostało to jednak do końca wyjaśnione. Data pisma radcy handlowego ([...].06.2001 r.) i data potwierdzenia kopii przez Oddział Izby Przemysłowo-Handlowej w Ho Chi Minh ([...].05.2001 r.) są późniejsze niż data pisma Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu ([...].08.2000 r.). Treść tegoż ostatniego pisma jest ogólnikowa. To znaczy nie wynika z niego na czym miało polegać posługiwanie się przez spółkę T. fałszywym świadectwem pochodzenia. Z treści pisma radcy handlowego z [...].06.2001 r. nie wynika dlaczego Oddział Izby Przemysłowo-Handlowej w Ho Chi Minh wydał polskim władzom poświadczenie za zgodność "z kopią" świadectwo pochodzenia towaru o nr [...], a nie wydał poświadczenia za zgodność z oryginałem. Nie wynika też, że przekazane władzom polskim świadectwo pochodzenia, to to, odnoszące się do towaru o ilości 700.000 zapalniczek. Przeprowadzone przez Sąd uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wyjaśnia tych wątpliwości. Organ celny wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł tych wątpliwości mimo, że skarżący w odwołaniu podnosił niepełność postępowania dowodowego. Ustalenia organu opierają się głównie na treści pisma Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu z [...].08.2000 r. Jest to niewątpliwie jeden z dowodów w sprawie podlegający takiej samej swobodnej ocenie jak inne dowody. Nie mniej jednak w sprawie nie można skontrolować skąd wzięła się kopia świadectwa wystawionego dla towaru określonego w ilości 700.000. Samo poświadczenie jej za zgodność z dnia [...] maja 2001 r. nie przesądza jeszcze tego faktu. Skoro były dwa świadectwa pochodzenia o tym samym numerze ale różne w treści niewątpliwie powinny być poddane analizie kryminalistycznej dotyczącej badania autentyczności wpisów do dokumentów. W aktach sprawy brak takiego dowodu mimo, iż istota przedmiotowego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy skarżący dokonując zgłoszenia celnego w dniu [...] lutego 1999 r. na podstawie dokumentu SAD nr [....] prawidłowo udokumentował pochodzenie sprowadzonego towaru. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mimo obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, powoduje naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej części skarga zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne są natomiast twierdzenia skarżącego, iż pismo Ministerstwa Planowania Inwestycji Socjalistycznej Republiki Wietnamu z [...].10.1997 r., z którego wynika, iż zezwala się obywatelowi portugalskiemu – H. C. na utworzenie przedsiębiorstwa z kapitałem zagranicznym, w celu produkcji m.in. zapalniczek gazowych – jest dowodem na to, że w Wietnamie taka produkcja jest kontynuowana. Nie jest też dowodem na to, że wytworzone tam produkty spełniają warunek dla uzyskania świadectwa pochodzenia, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (Dz.U. Nr 130 z 1997 r. poz. 851 z późn. zm.). Chybiony jest też zarzut, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności dotyczące konosamentu. W tym aspekcie wyniki ustaleń niemieckiej administracji celnej przesłanych przy piśmie z dnia [...].05.2001 r. nr [...] [str. 113-114 akt administracyjnych] zostały prawidłowo przyjęte przez polskie organy celne. Informacje te zostały uzyskane w trybie współpracy administracji celnych przewidzianej Protokołem Nr 6 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. Dotyczyły one konosamentu morskiego z dnia [...] stycznia 1999 r. [...] na przewóz kontenera [...], w którym wg zgłoszenia celnego stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy (poz. 31 dokumentu SAD z [...].02.1999 r.) znajdowały się sprowadzone towary. Weryfikacja konosamentu przeprowadzona przez Celny Urząd Śledczy w Hamburgu w filii O. [...] w B. (wystawca konosamentu) doprowadziła do ustalenia, iż faktycznym portem załadunku jest H. a nie B. – jak wynikało z konosamentu przedstawionego przez skarżącego. Niemieckie władze celne przy piśmie z [...].05.2001 r. przedstawiły autentyczny konosament [...] uzyskany od firmy O. [...] (wystawcy). Ustalenia organów celnych w tej części są prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).