V SA/Wa 781/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska - Szary, Asesor WSA - Joanna Gierak - Podsiadły (spr.), Protokolant - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. w L. kwotę 273 (dwieście siedemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] września 2000 r. A. Spółka z o.o. z siedzibą w L., zgłosiła wg SAD [...] do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową – [...] wystawioną przez eksportera – S. oraz fakturę transportową. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne i objął wskazany w nim towar procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P. w siedzibie importera, stwierdzono m.in. faktury nr [...] z 01.2000 r. i nr [...] z [...].07.2000 r., wystawione przez firmę F. na rzecz Spółki A. (na łączną kwotę [...]), a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono także fakturę wystawioną przez [...] firmę G. siedzibą w [...] nr [...] z [...].09.2000 r., określającą koszty związane z transportem towaru, w kwocie [...]. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., postanowieniem z [...] maja 2003 r. wszczął postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego ww. zgłoszeniem z [...] 09.2000 r., a następnie decyzją z [...] lipca 2003 r. o nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i długu celnego. Wydanym orzeczeniem organ celny I instancji określił wartość celną z uwzględnieniem opłat, uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z WW. faktur wystawionych przez firmę F. oraz kosztów obsługi kontenera w porcie, zawartych w fakturze nr [...] z [...] 09.2000 r., wystawionej przez firmę G. od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. W odwołaniu z [...] lipca 2003 r. od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2005 r. o nr [...] uchylił decyzję z [...] lipca 2003 r. w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.], art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117 ze zm.], § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia [Dz. U. z 1997 r., Nr 143, poz. 958] oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne [Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie spółki A. stwierdzono m.in. faktury wystawione przez firmę F. nr [...] z [...] 01.2000 r. i nr [...] z [...] 07.2000 r. na łączną kwotę [...] na rzecz polskiej firmy A. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Usługi marketingowe zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27.01.2003 r., polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w jej imieniu z [...] kontrahentami. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało obniżenie należnego cła. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez [...] firmę G. z siedzibą w [...] nr [...] z [...].09.2000 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru. Faktura odnosi się do kosztów transportu towaru na warunkach dostawy [...]. Powołując się na pismo Spółki z 21.10.2002 r. organ stwierdził, że zapis w ujawnionej fakturze ‘[...]’’ obejmuje obsługę kontenera w porcie. Powołując się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego Kodeksu. Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zaznaczył, że art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. upoważnia do włączenia do wartości celnej kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Nota wyjaśniająca 2.1 w sprawie prowizji w ramach Art. 8 powyższego Porozumienia stanowi, iż w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodane będą koszty prowizji i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu. Koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Agenci sprzedaży -zdaniem Dyrektora- działają na rzecz sprzedającego, poszukują klientów, zbierają zamówienia oraz ewentualnie zapewniają składowanie i dostawę towaru, a wynagrodzenie takiego agenta zwykle określane jest jako prowizja od sprzedaży. Nota wyjaśniająca 2.1 zawiera analizę pojęć prowizji i pośrednictwa konkludując, iż rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej, a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów. Następnie Dyrektor Izby wskazał, że Spółka A. zawarła w dniu [...] stycznia 2000 r. umowę o świadczenie usług marketingowych z [...] firmą F., na mocy której kontrahent [...] ma świadczyć obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku Spółki A. w [...] oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w [...]. Koszt wymienionych usług ustalono na [...]. Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez firmę F., przedstawionych przez samą Spółkę A. w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego oraz przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa [np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych]. Firma F. pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej Spółce; celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny relacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tą relację, natomiast nie jest konieczne by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma F. dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej za pośrednika transakcji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się z twierdzeniem strony, że firma F. prowadziła na rzecz A. na terenie [...] działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgadza się zaś z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego jej wizerunku, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów. Analiza postanowień kontraktu z [...] 01.2000 r. wraz z ujawnionymi fakturami, a także wyjaśnienia samej strony wskazują niezbicie zdaniem organu, że koszty poniesione przez Spółkę A. za usługi świadczone przez firmę F. podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez prawidłowe rozliczenie kosztów usług marketingowych dla każdego dokumentu SAD za 2000 r., Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości [...]. Wskazał, że organ I instancji w pierwszej kolejności określił współczynnik do rozliczenia na jedną odprawę w ten sposób, że kwotę [...] podzielił przez łączną wartość zakupu towaru wynikającą z faktur handlowych załączonych do zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę w 2000 r. Następnie organ celny kwotę wynikającą z faktury handlowej załączonej do każdego [konkretnego] zgłoszenia celnego pomnożył przez współczynnik, a otrzymaną wartość doliczył do wartości zadeklarowanej w danym zgłoszeniu celnym. Bez znaczenia zdaniem Dyrektora Izby jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma F. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz A. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury [w niniejszej sprawie rok 2000]. Dalej, Dyrektor Izby wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie strony ujawniono powyżej już wskazaną fakturę wystawioną przez [...] firmę G. nr [...] z [...] 09.2000 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru w wysokości [...] Zapis na fakturze [...] [zgodnie z wyjaśnieniami strony] obejmuje obsługę kontenera w porcie, co oznacza, że strona poniosła dodatkowe koszty, które zwiększają wartość celną towaru. Odnosząc się do, podniesionego w odwołaniu, zarzutu strony, która nie zgadza się z przypisaniem całej kwoty z powyższej faktury do zgłoszenia celnego z [...] 09.2000 r. organ stwierdził, że o zasadności postępowania organu I instancji świadczy tożsamość zapisów w polu 31 dokumentu SAD oraz na załączonej do niego fakturze transportowej . Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzeczenia w tym zakresie Dyrektor Izby podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał artykuły Kodeksu celnego [art. 23 § 7 i art. 30 § 1 pkt 1 a, pkt 5] wzajemnie się wykluczające. Organ celny I instancji nie zakwestionował jednak wiarygodności dokumentów służących do ustalenia wartości celnej [art. 23 § 7 kodeksu celnego], lecz ustalił tę wartość w oparciu o art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 1 lit a, pkt 5 kodeksu celnego. Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, warunkujące odstąpienie od pobierania tych odsetek. Na koniec Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, a organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę. W dniu 31 sierpnia 2005 r. Spółka A., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w której wystąpiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa. Zaskarżonej decyzji Spółka A. zarzuciła naruszenie: 1. art. 30 § 1 pkt 1) a) ustawy z dnia 09.01.1997 r. Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę F. z siedzibą w [...] stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru; 2. art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą [...], oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie [...], a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca sformułowała zasadniczą tezę, że usługi wykonywane przez firmę F. na rzecz Spółki A., na podstawie kontraktu z [...] 01.2000 r., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma F. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki A. nie zawierała; jej zadaniem było reklamowanie Spółki A. na [...] rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, a przez to atrakcyjnej dla kontrahentów [...]. Udział firmy F. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygadniał pozycję Spółki A. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania -zdaniem skarżącej- doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku Spółki A. na rynku [...] umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych dla skarżącej warunkach finansowych. Firma F. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku [...]. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma F. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy F., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą. Zdaniem skarżącej świadczone przez F. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P. w piśmie z 13.11.2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2000 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] 09.2000 r. wg SAD E [...]. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma F. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio [bez pośrednictwa F., czy osób trzecich] nawiązała kontakt na targach w G. [...] w [...]. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotem zgłoszenia celnego z [...] 09.2000 r., stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura nr [...] z [...] 09.2000 r. Pismem z 20 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, że należności za usługi świadczone skarżącej przez F., na podstawie kontraktu z [...] stycznia 2000 r., stanowiły koszty prowizji od sprzedaży, które podlegają wliczeniu do wartości celnej. W uzasadnieniu powyższego skarżąca przytaczając definicję prowizji od zakupu, zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego stwierdziła, że wskazane w fakturach marketingowych wynagrodzenie zapłacone F., jeżeli zostało zakwalifikowane przez organy celne jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa, to powinno zostać uznane za prowizje od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Firma F. nie działała na rzecz sprzedającego lecz kupującego, co jest kryterium rozróżniającym prowizję od zakupu od prowizji od sprzedaży. W tej sytuacji skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby, z którego wynika, że usługi świadczone przez F. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży, a jakakolwiek interpretacja rozszerzająca nakładająca na stronę ciężary publicznoprawne jest niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 24 maja 2006 r., sygn. akt VSA/Wa 2400/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w L. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że istotnym w sprawie było ustalenie, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena sprzedaży zafakturowana przez eksportera, czy też cena faktycznie zapłacona przez skarżącą powiększona o koszty pośrednictwa poniesione na podstawie umowy z [...] 01.2000 r., na rzecz F. Sąd wskazał, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego, w opinii Sądu, kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju koszty zostały poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr [...] z [...] 01.2000 r. i nr [...] z [...] 07. 2000 r., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Stwierdzono, iż ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów nie jest możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę F. na rzecz skarżącej. W tym zakresie za wiążące Sąd uznał wyjaśnienia [...] w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) tego Porozumienia przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach [...] termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego, i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji, gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. W ocenie Sądu, wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą związane z realizacją kontraktu z [...] 01.2000 r. jako koszty pośrednictwa podlegały wliczeniu do wartości celnej. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki składanymi w toku postępowania, skarżąca zleciła F. obsługę marketingową, jak również obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w [...]. Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie przyjęły, że czynności wykonywane przez firmę F. w [...] miały charakter pośrednictwa. Sąd podkreślił fakt korespondowania świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Cel tych usług sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ujawnione faktury nie zostały w rzeczywistości wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe prowadzone w [...]. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby usługi świadczone w [...] przez firmę F. na rzecz importera polegały na marketingu i reklamie. Sama skarżąca nie przedstawiła ponadto dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej działalności. Sąd wskazał także, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej wystawionej przez [...] firmę G. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener ([...]) jest zgodna z zapisem w zgłoszeniu celnym w polu 31 SAD. W ocenie Sądu, skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości celnej. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy F., Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej A. Spółka z o.o. w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wśród szeregu zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 3 zd. 1, i art. 235 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 2342/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia powyżej wymienionych przepisów procesowych wskazał, iż jest on o tyle zasadny, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez F. [...] na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę [...] wymagała dodatkowych ustaleń co do charakteru prawnego tych usług. Zaznaczył, iż firma F. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem (chodzi tu o takie usługi jak przeprowadzenie szkoleń, tłumaczenia, czy reklamy. NSA podkreślił, iż Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Brak tego rozważenia stanowił o nie dokonaniu należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Stało się to podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. NSA odnosząc się natomiast do przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów uznał za chybiony zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę. Podkreślił, iż w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. NSA zaznaczył, iż organy celne posługując się tą metodą prawidłowo uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2000 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku. Na koniec NSA jeszcze raz zaznaczył, iż dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że wszystkie czynności wykonywane przez F. miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 2342/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w L. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne działająca na rzecz Spółki A., firma [...] świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające m.in. na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników Spółki A.. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z 30.09.2002 r. oraz z 27.01.2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez firmę F. Limited służyły do budowania dobrego wizerunku Spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów. Należy wskazać, że organ celny nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania [...] partnera skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę [...] wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą F. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma F. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem (tj. przeprowadzanie szkoleń, tłumaczenia, czy reklama). Zatem, w ocenie Sądu, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego brak jest podstaw do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez F., wbrew stanowisku organów celnych, nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2000 r. W związku z powyższym uznanie przez organy celne, iż czynności wykonywane przez F. miały charakter pośrednictwa było co najmniej przedwczesne. W konsekwencji należało stwierdzić, iż orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w odniesieniu do zarzutu braku powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania, Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej. Zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej, wystawionej przez [...] firmę G. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze. Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc - w świetle przytoczonej regulacji prawnej - skutecznie kwestionować doliczenia kwoty [...] z wymienionej faktury, odpowiadającej kosztom transportu poniesionym (tylko) na odcinku zagranicznym. Faktura nr [...] została wystawiona w dniu 28.09.2000 r. Ponadto wskazane w fakturze oznaczenie kontenera ([...]) jest zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu 31 SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z 21.10.2002 r. (karta 10 wspólnych akt administracyjnych) zapisy zawarte w fakturze o treści "[...]" oznaczają obsługę kontenera w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sądu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z [...] 09.2000 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiana faktura transportowa odnosiła się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.