V SA/Wa 803/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi G. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję celną, działającą jako przedstawiciel importera G. S.A. z siedzibą w P., według dokumentu SAD z [...] marca 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w kwocie [...] GBP, odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z [...] marca 2002 r. - wystawionej przez G. z W. Postanowieniem z [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego. Decyzją z [...] lutego 2004 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera. Od tak zmienionej podstawy opodatkowania organ określił podatek od towarów i usług. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksportem - G. - umowę dystrybucyjną określającą warunki sprzedaży leków gotowych. Zgodnie z umową kontrahent zagraniczny zobowiązał się do udzielania rabatów związanych ze sprzedażą towarów. Rabatem objęte były wszystkie leki gotowe oferowane przez dostawcę. W kalkulacji ustalono, iż rabaty obliczane będą jako wartość procentowa łącznej zafakturowanej sprzedaży zewnętrznej dokonanej przez G. S.A. Zgodnie z postanowieniami umowy jeżeli na koniec danego okresu rozliczeniowego zafakturowana łączna sprzedaż produktów przekroczy docelowy minimalny poziom sprzedaży, dostawca udzieli procentowego rabatu w wysokości zafakturowanej sprzedaży. Rabaty rozliczane były w okresach miesięcznych. Minimalne progi sprzedaży ustalane były dla całego asortymentu oferowanych przez G. leków gotowych. Z treści przekazanych przez podmiot kontrolowany dokumentów wynika, że łącznie rabaty udzielane były w okresie od marca 2000 r. do lipca 2002 r, a kwotę rabatu ustalono na poziomie 46% wartości zafakturowanej sprzedaży. Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, a w przypadku, gdy nabywca nie wypełniłby tego warunku rabat "zostanie zawieszony". Na podstawie porozumienia dystrybutor odlicza przyznane rabaty od kwot, jakie musi zapłacić za zakup produktów. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym wskazujące na nowe, niższe ceny farmaceutyków (w niniejszej sprawie Inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ujawnili notę kredytową nr [...] z dnia [...].04.2002 r.). Nota ta była zarejestrowana w księgowości importera. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie; podmiot kontrolowany w każdym miesiącu rozliczeniowym przekroczył wymagany w umowie limit sprzedaży uzyskując rabat. Zatem przyznany rabat stanowił pomniejszenie zobowiązań na rzecz sprzedającego. Tak więc, wartością transakcyjną towarów jest wartość po uwzględnieniu rabatów. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, G. S.A. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 i § 5 i art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 123 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniu zawartym przez skarżącą z eksporterem. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksportera nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności Spółki na rynku polskim w celu stymulowania aktywności sprzedażowej, rozszerzenia sieci dystrybucyjnej oraz pozyskiwania nowych nabywców na towary pochodzące od zagranicznych kontrahentów. Narzędziem, które umożliwiało ekonomiczne wspieranie działań Spółki były porozumienia rabatowe zawierane przez Spółkę z jej niektórymi zagranicznymi partnerami (dalej: "Wsparcie"). Zgodnie z ustaleniami poczynionymi z zagranicznymi dostawcami, przyznanie Wsparcia (oraz jego wysokość) uzależnione było od osiągnięcia przez Spółkę ustalonego poziomu sprzedaży towarów na polskim rynku na rzecz podmiotów trzecich w danym okresie. Jak stwierdziła Skarżąca, wsparcie, co do zasady, nie było związane z konkretną dostawą, lecz z grupą towarów, które zostały sprzedane przez Spółkę w pewnym przedziale czasowym. Dodatkową formą wspierania działalności Skarżącej Spółki były otrzymywane przez Spółkę od G. finansowe rekompensaty z tytułu upustów udzielanych przez Spółkę przy sprzedaży pewnych leków ([...] - nie objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym: przyp. wł.) na rynku polskim "(głównie indywidualnie wynegocjowanych upustów, które były udzielane podmiotom dokonującym większych zamówień)". Według Skarżącej, również ten sposób wspierania działalności Strony miał charakter ściśle uznaniowy oraz nie pozostawał w żadnym związku z zakupami towarów od podmiotu zagranicznego. Świadczą o tym postanowienia porozumienia przewidujące naliczanie rabatu nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz od wartości sprzedaży tego towaru przez importera osobom trzecim w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży. Charakter oraz sposób przyznawania rabatów ("Wsparcia" oraz "Dodatkowego wsparcia") przyznawanych Spółce, zdaniem skarżącej, wskazuje, że fakt ich udzielenia był niepewny i nieznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. W świetle tych twierdzeń Spółki rabat był więc fakultatywny w tym sensie, że w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej, nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowało obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, nie uwzględnia postanowień rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz opinii 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. Niezależnie od naruszenia tego zakazu, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy w myśl porozumienia rabatowego, podstawą wymiaru rabatu była "wartość fakturowa sprzedaży" towaru na rynku polskim i niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do faktur handlowych eksportera. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła m.in., że decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się wcześniejszym dyspozycjom Prezesa Głównego Urzędu Ceł wynikającym z pisma z 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ do Dyrektorów Urzędów Celnych, które - zdaniem skarżącej - wystosowane zostało m.in. w związku z pismem Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r., zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków oraz przyjmowanej w obliczeniach urzędowej marży w obrocie tym towarem. W konsekwencji, nieprawidłowości w decyzjach organów celnych dotyczących wartości celnej importowanych leków mają skutek także w sferze dotyczącej marż w obrocie lekami. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sprawie z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka - według skarżącej - była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji. Spółka podniosła również, iż zawarta w art. 21 Kodeksu celnego norma kompetencyjna ogranicza możliwość określania przez organ celny wartości celnej jedynie do celów wskazanych w tym przepisie, w tym ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając zatem na względzie, iż przy obowiązywaniu 0% stawki cła kwota wynikająca z długu celnego nie może ulec zmianie, organy celne pozbawione są w przedmiotowej sprawie kompetencji do działania, a decyzje wydane zostały bez prawidłowej podstawy prawnej. Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została po upływie 3 - letniego terminu, określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co jest sprzeczne z prawem w związku z czym decyzja taka powinna podlegać uchyleniu przez sąd administracyjny. W załączniku do skargi skarżąca wskazała na nieprawidłowości w ustaleniu przez organy celne kwoty obniżenia wartości celnej. Nieprawidłowość ta wynika z przyjęcia przez organy błędnej metody obliczenia wartości rabatu - za podstawę organy przyjmują bowiem wartość importu, a nie wartość miesięcznej sprzedaży, tak jak wynika to z umowy zawartej między importerem a dostawcą zagranicznym. To powoduje przyjęcie dalszego nieprawidłowego założenia, że towary zaimportowane w ramach danego dokumentu SAD zostają sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia. Tymczasem zaimportowane w danym miesiącu towary, jeśli w ogóle były w całości sprzedane (a nie np. przeznaczone na cele marketingowe, do badań lub spisane w straty), to sprzedaż następowała w różnych miesiącach następujących po dacie odprawy celnej, w związku z czym sprzedaż tych towarów nie jest w całości objęta notą kredytową, która zostaje wystawiona w miesiącu odprawy celnej, lecz licznymi notami kredytowymi, w tym notami z następnych miesięcy. Nie jest zatem możliwe, w ocenie skarżącej, przyporządkowanie rabatów do zakupów dokonywanych przez spółkę w danym miesiącu. W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2006 r. Skarżąca ponownie podkreśliła błędne utożsamianie przez organy celne rabatu kalkulowanego od sprzedaży z rabatem od zakupów. W tym zakresie wskazała na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 20.07.2005 r.( I GSK 354/05), gdzie NSA zakwestionował sposób przeprowadzenia kalkulacji rabatów przez organy celne. Ponadto powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r., wydany w sprawie VSA/Wa 1715/05, w którym sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wskazując na obowiązek należytego uzasadnienia decyzji i brak w tymże uzasadnieniu opisania metody wyliczenia wartości celnej. Spółka podniosła również, iż w rozstrzygnięciu decyzji pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego zastosował rabat w wysokości 46%, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji rabat został wykazany w wysokości 43%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych ujawniona została, zawarta przez G. S.A. z siedzibą w P. z firmą G.- z siedzibą w G., [...], umowa dystrybucyjna z 2000 r. (k. 466 i nast. wspólnych akt admin.) wraz z uzgodnieniami w sprawie rabatu m.in. za okres od [...] marca 2000 r. do [...] lipca 2002 r. W okresie od marca 2000 r. do grudnia 2001 r. kwotę rabatu ustalono na poziomie 43%. Aneksem z dnia [...] lipca 2001 r. kwota rabatu została zmieniona na 46% i na tym samym poziomie ustalono jego kwotę w okresie od stycznia do lipca 2002 r. (protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] września 2002 r., pkt. 2, str. 11 protokołu - k. 435 wspólnych akt admin.), a także noty kredytowe eksportera (w tym nota nr [...] z [...] kwietnia 2002 r. za miesiąc marzec 2002 r., wystawiona przez G. na kwotę [...] GBP - k. 115-114 akt admin.), według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] marca 2002 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartej przez Spółkę z firmą G. umowy dostawy oraz porozumień rabatowych, w których zagwarantowano importerowi prawo do otrzymania rabatów "od zakupów Produktów od Dostawcy". Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, przede wszystkim ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, w świetle postanowień zawartych w ujawnionej umowie należy wysnuć wniosek, iż jedyną podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w tej umowie, był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Za chybione wobec tego należy uznać twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że uzgodnienia przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 46% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków, i w świetle postanowień umowy brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy. Umowa stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży i terminowego uiszczania należnych płatności "rabat będzie obliczany ..." (pkt 1.1 umowy), czyli że jego udzielenie przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nie osiągnięcie w określonym miesiącu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat zostanie zawieszony za ten okres" (pkt 1.6 umowy). Wskazane powyżej postanowienia umowy uzasadniają ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem możliwości jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów "ex post". Zatem, znając postanowienia umowy, importer dokonując przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego spodziewał się przyznania rabatu handlowego od sprowadzanych leków i wystawienia w związku z tym noty uznaniowej. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży przez skarżącą towaru, w okresie miesięcznym, na rynku polskim. W okresie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie (w niniejszej sprawie za marzec 2002 r. wg noty nr [...] z dnia [...].04.2002 r.). W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umowami sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabaty - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i - jak już wskazano - był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości - obniżonej o rabat - fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. W Załączniku nr 5 do skargi skarżąca wskazała na wadliwą, jej zdaniem, metodę kalkulowania kwoty obniżającej wartość celną towarów. Jako przyczyny tej wadliwości wskazała dwie niezależne od siebie okoliczności tj. bezpodstawne założenie, że można utożsamiać wynik kalkulacji rabatu od sprzedaży z wynikiem kalkulacji rabatu od zakupu towarów w imporcie oraz bezpodstawne założenie, że wartość celną leków należy dodatkowo obniżyć o wartość dodatkowego wsparcia udzielonego w związku ze sprzedażą leków [...] na rzecz szpitali. Jednocześnie Spółka wskazała zgłoszenia celne (numery SAD), w których nastąpiło zawyżenie wysokości rabatu w stosunku do jego hipotetycznej wielkości. Oceniając powyższe zarzuty należy stwierdzić ich bezzasadność. W rozpatrywanej sprawie, obejmującej zgłoszenie celne nr [...], wartość celna towarów z poz. 1 SAD ([...] GBP) została skorygowana o kwotę [...] GBP (vide decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2004 r., str. 1 decyzji - k. 41 akt admin.), tj. dokładnie o 46% ich deklarowanej wartości, czyli kwotę rabatu przewidzianego porozumieniem. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca zawyżenie wysokości rabatu, zresztą sama skarżąca w załączniku nr 5 do skargi nie wymieniła zgłoszenia nr [...] z [...] marca 2002 r. Natomiast samo obliczanie rabatu (o czym była już mowa) od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, stanowiącego, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwość wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na zarządzenie Ministra Finansów z 30 listopada 1994 r. i rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r., które dotyczą marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie przez organy celne wystarczających działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, ż skarżąca zataiła przed organami celnymi istnienie porozumienia rabatowego. Zdaniem spółki przepisy prawa nie nakładają na stronę obowiązku dołączenia dokumentów, które nie mają związku z dopuszczeniem do obrotu lub ustaleniem wartości celnej, a przyjęcie innego stanowiska mogłoby zdaniem spółki narazić ją na ryzyko sporu z organami celnymi, z powodu zastosowania się do przepisów w zakresie wypełniania dokumentów, które przy opisie formularza SAD wskazywały, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż zgodnie z obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 07 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. W powołanym przez spółkę w skardze piśmie z 28 września 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, będącym wg skarżącej wewnętrzną instrukcją dla urzędów celnych, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". Za nietrafny i gołosłowny uznać należy zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnianie rabatów udzielonych "ex post". Przede wszystkim - jak wcześniej wykazano - rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post". Ponadto fakt kontrolowania zgłoszeń celnych przez organy celne, pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej, a następnie wydawania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie, wynika z możliwości jakie daje organom celnym przepis art. 83 ustawy Kodeks celny. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] marca 2002 r. wydana została [...] lutego 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej 19 lutego 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] lutego 2006 r., była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Bezzasadne są również zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2006 r. Jeśli chodzi o cytowany w nim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sygn. akt V SA/Wa 1715/05), w sprawie ze skargi firmy L., to dotyczy on sytuacji, w której Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawiając dwa teoretyczne modele uwzględniania rabatów w różnych sprawach tej firmy: pierwszy z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej (przedstawił ogólny zarys sposobu wyliczenia) i drugi z uwzględnieniem rabatów na fakturach, nie podał, którą z metod zastosowano w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej że brak było odniesień do konkretnych faktur, not kredytowych, czy kwot pieniężnych. Tak więc metoda wyliczenia wartości celnej towaru nie została ujawniona stronie. W niniejszej sprawie - jak to wyżej wskazano - zastosowano rabat wynikający z porozumienia importera z eksporterem, w wysokości 46% wartości towaru podanej na fakturze. Skorygowanie kwoty podanej w zgłoszeniu celnym o tę właśnie wartość wynika zarówno z uzasadnienia organu pierwszej, jak i drugiej instancji, a także z rachunkowego rozliczenia zawartego na pierwszej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dn. [...].02.2004 r. Nie można zatem przyjąć, jak chce Skarżąca, aby w tym wypadku metoda wyliczenia wartości celnej towaru nie została ujawniona stronie. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą zarzutu dotyczącego rozbieżności w decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej wysokości rabatu podkreślić należy, że faktem jest, iż Naczelnik Urzędu Celnego w rozstrzygnięciu decyzji zastosował rabat w wysokości 46%, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji rabat został wskazany w wysokości 43%. Jednakże powyższa okoliczność nie miała wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż jak wynika z zawartych przez Spółkę porozumień dotyczących rabatu organ zastosował rabat w prawidłowej wysokości, tj. 46%. Podobnie organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazuje rabat w wysokości 46 %. Chybiony jest również powołanie się przez G. na fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd ten zakwestionował metodę kalkulacji rabatów przyjętą przez organy celne. W wyroku tym, w sprawie ze skargi I., ocenianej na gruncie umowy z H. GmbH (HMR GmbH) i H. (I.) ( patrz np. sprawa o sygn. akt I GSK 1715/05) Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował metodę alokacji rabatów polegającą na proporcjonalnym - do wartości zgłoszeń celnych z danego okresu - rozbiciu kwot rabatów przyznanych na ujawnionych fakturach. Wskazał, że właściwą metodą powinno być natomiast uwzględnienie rabatu określonego procentowo w umowie. Mimo bowiem, że rabaty były rozliczane w oparciu o wartość sprzedaży krajowej, to sprzedaż krajowa odgrywała wyłącznie rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do rabatu importowego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki. To rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew intencjom cytującej je Skarżącej - wskazuje na prawidłowość metody uwzględniania rabatów określonych procentowo w umowie i odnoszenia tych wartości bezpośrednio do ceny sprowadzonych leków, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że Skarżąca niemal od początku w sprawach dotyczących kwestionowania przez organy celne wartości sprowadzanych leków w związku z udzielanymi przez eksporterów rabatami, podnosiła błędne kalkulowanie wysokości kwoty obniżającej wartość celną, wskazując na brak tożsamości towarów sprzedanych przez nią na rynku krajowym z towarami zaimportowanymi w tym samym czasie, od których wartości odliczano rabaty. W ugruntowanym orzecznictwie w tych sprawach, NSA akceptował tę metodę rozliczania rabatów. W uzasadnieniu wyroku z 13 lipca 2004r., w sprawie sygn. akt GSK 295/04 ( ze skargi G.S.A.) wskazał m.in. "(...) strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej a nie wprost /bezpośrednio/ do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością importu. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu /czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem/ nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" tych leków a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju." W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.