V SA/Wa 803/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. S. - kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] lutego 2012 r., nr [...] określającą G. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą {...} (dalej: podatnik lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżący [...] sierpnia 2010 r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną w związku z nabyciem uszkodzonego pojazd marki [...], poj. silnika [...] cm3, rok produkcji [...]. W deklaracji wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 46.305 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.613 zł jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał 22 lipca 2010 r. Do deklaracji załączył, dowód "odprawy celnej" z [...] czerwca 2010r., zamówienie na samochód i paragon fiskalny z [...] kwietnia 2010r., tytuł własności, decyzję Głównego Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2010r. Pismem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik UC wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Odpowiadając na wezwanie pismem z [...] sierpnia 2010 r. podatnik odmówił zmiany podstawy opodatkowania oraz załączył opinię rzeczoznawcy z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 10.463 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 46.305 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Naczelnik Urzędu określił wartość wyjściową przedmiotowego pojazdu na kwotę brutto w wysokości 199.500 zł w oparciu o załączoną przez podatnika opinię techniczną o opracowanie pt. Info-expert . Następnie stosując metodę stopnia uszkodzenia ustalił wartość samochodu, bez uwzględnienia korekty za ilość właścicieli oraz indywidualny zakup za granicą, w kwocie 81.391 zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła 56.251 zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie zgodził się z kwotą zobowiązania podatkowego wyliczoną przez Naczelnika Urzędu. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 104 ust. 6, ust. 8 ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Dyrektor Izby, po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Na wstępie organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 u.p.a. – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. – podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosowanie do art. 104 ust. 6 u.p.a. – podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Przy czym w myśl ust. 12 – do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Dyrektor Izby wskazał, że ustalenie średniej rynkowej, o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., nie wiąże się z obowiązkiem ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy. Obowiązuje zaś reguła, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby podkreślił, że po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa procesowa co do wykazania wartości samochodu, przerzucona zostaje na podatnika. Tym samym albo zmieni on wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby wskazał, że stwierdzona przez Naczelnika Urzędu różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzona do wartości netto) z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (56.251 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (46.305 zł), wyniosła ok. 18%. Następnie Dyrektor Izby wskazując na przyczyny odstępstwa od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej ceny samochodu, wyjaśnił, że opinia z [...] lipca 2010 r. została sporządzona przez rzeczoznawcę, który dysponuje wiadomościami specjalnymi, zgodnie ze standardami Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego zmieszczonymi w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005. Niemniej jednak Dyrektor Izby nie w całości dał jej wiarę, gdyż nie uwzględnił korekty z tytułu liczby właścicieli (z dokumentów nie wynikało, że samochód był użytkowany wcześniej więcej niż przez jednego właściciela) oraz z tytułu indywidualnego zakupu (nie stwierdzono aby w sprawie występowała niska wiarygodność dokumentów pochodzenia, czy też nieznany charakter wcześniejszej eksploatacji). Dyrektor Izby wskazał, że w ww. opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego pojazdu w kwocie brutto 199.500 zł, a po odliczeniu korekt wyliczył wartość samochodu w stanie uszkodzonym – 67.000 zł (metoda zredukowanego kosztu naprawy). Natomiast z wyliczeń Dyrektora Izby – z pominięciem elementów subiektywnych (korekty za indywidualny zakup za granicą i liczbę właścicieli) – wynika, że średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 81.391 zł, a po odliczeniu podatku VAT i akcyzy 56.251 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby wskazał, że różnica pomiędzy wartością rynkową samochodu ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (60.251 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji AKC-U (46.305 zł) jest na tyle istotna (9.946 zł, tj. 18%), że organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Dyrektor Izby w dalszej kolejności wyjaśnił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz wskazał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, które dawałyby podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze z [...] lutego 2014 r. złożonej do tutejszego Sądu przez skarżącego, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby z [...] stycznia 2014 r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu; 2. art.104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się z uznaniu, iż wartość wskazana przez skarżącego w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz, iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości; 3. art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie objawiające się w przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być przyjęta jako średnia wartość rynkowa samochodu osobowego; 4. art.104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odrzuceniu korekt, które biegły rzeczoznawca przyjął w złożonej przez skarżącego opinii; 5. art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust.8 u.p.a.; 6. art. 197 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia wymienionych przepisów skarżący dopatruje się w tym, iż wobec przekonania organu, że przedłożona opinia jest niewystarczająca dla uzasadnienia przyczyny rozbieżności pomiędzy wartością zadeklarowaną przez skarżącego, a jego średnią ceną rynkową, w postępowaniu nie został powołany biegły rzeczoznawca w celu weryfikacji okoliczności o których mowa w opinii i na które wskazywał skarżący. Powyższe zarzuty skarżący rozwinął w motywach skargi. Ponadto załączył artykuł z Gazety Wyborczej wskazujący na różnicę pomiędzy autami z rynku USA i europejskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powypadkowego samochodu osobowego marki [...], poj. silnika [...]cm3, rok prod. [...], a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu, a także kwestii czy nawet ta ustalona przez organ celny podstawa pozwala na zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe, niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, pub. www.nsa.gov.pl). Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Organ dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim przyjął dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. Odmówił jednak zastosowania kilku korekt tej wartości, które w swych wyliczeniach przyjął rzeczoznawca tj. korekty za liczbę właścicieli i indywidualny zakup za granicą. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd akceptuje stanowisko organów odnośnie nieuwzględnienia powyższych korekt, gdyż w odniesieniu do pierwszej z nich słusznie organ wskazał, że skarżący nabył pojazd od pośrednika i z dokumentów nie wynikało, że samochód był użytkowany wcześniej więcej niż przez jednego właściciela. Odnośnie korekty za indywidualny zakup również prawidłowo organ wyciągnął wniosek, że nie stwierdzono aby w sprawie występowała niska wiarygodność dokumentów pochodzenia, czy też nieznany był charakter wcześniejszej eksploatacji. Należy również zauważyć w odniesieniu do tej korekty, że katalogi samochodowe publikujące wartości średnie również uwzględniają tego typu czynniki. Jednakże należy zauważyć, że organ mimo wskazanego stanu licznika (33.433 mil) nie dokonał korekty za przebieg pojazdu, który to rzeczoznawca określił jako wyższy niż standardowy (standardowy 15.659 – karta 64 akt administracyjnych). Ponadto nie odniósł się również organ do ewentualnej korekty ze względu na miesiąc dopuszczenia, pomijając tę kwestię milczeniem. Z dokumentów urzędowych wynika bowiem, że samochód po raz pierwszy został zarejestrowany za granica w dniu 1 stycznia 2009r. (karta 40 akt administracyjnych) natomiast średnia cena pojazdów notowanych w dostępnych katalogach odnosi się do pojazdów zarejestrowanych po raz pierwszy w maju. Co prawda w opinii rzeczoznawcy wskazano okres eksploatacji pojazdu (15 maja 2009r. – 22 lipca 2010r.), jednakże datę rozpoczęcia eksploatacji należy rozumieć, albo jako coś innego od daty dopuszczenia do ruchu (rejestracji), albo też powstaje sprzeczność - której organ nie wyjaśnił - między dokumentem urzędowym, a tą opinią. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednakże należy przypomnieć, że wartość pojazdu ustalona przez organy celne odbiega od zadeklarowanej o ok. 18%. W celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znaczenie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową. Jednocześnie nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odejście od średniej wartości rynkowej. W doktrynie wyrażany jest pogląd, iż znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (tak Sz. Parulski Komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym , LEX). Należy się zgodzić z organem, że nie należy sztywno wskazywać granicy dla pojęcia "znacznie odbiega". Jednak ważną wskazówką interpretacyjną musi być art. 104 ust. 10 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Zdaniem Sądu sięganie do instytucji korekty podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 w sytuacji, gdy średnia wartość rynkowa odbiega od wartości zadeklarowanej o mniej niż 30% powinno następować wyjątkowo i raczej w odniesieniu do samochodów nowych i nieuszkodzonych. Wynika to z faktu, iż w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względów na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany występują większe odstępstwa, a stan techniczny samochodu jest trudno weryfikowalny Jeszcze bardziej jest to widoczne w przypadku samochodów powypadkowych. Z tego też powodu należy uznać, że nawet biorąc pod uwagę wartość samochodu ustaloną przez organy celne w sprawie nie zachodzi przesłanka znacznego odstępstwa od ceny rynkowej, a więc zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. Organ zresztą w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego uważa, że w tym konkretnym przypadku należy przyjąć że różnica ok. 18 % jest różnicą istotną, a sam powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku, w którym postawiono tezę, że każdy przypadek musi być oceniany indywidualnie. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora IC. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490).