V SA/Wa 805/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędziowie Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2003 r., w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] lipca 2003 r. Agencja celna J. S.A. działając z upoważnienia A. Spółki z o.o. dokonała według dokumentu SAD nr [...] zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, określonego w polu 31 SAD jako części dojarek, klasyfikując go do kodu PCN 8434 90 00 0 z obniżoną stawką celną w wysokości 0%. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., działając na podstawie art. 70 Kodeksu celnego, przystąpił do jego weryfikacji polegającej na rewizji celnej towaru oraz badaniu treści zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, a następnie decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, klasyfikując importowany towar w następujący sposób: zawory - według kodu PCN 8481 80 99 0 uszczelki gumowe - według kodu PCN 4016 93 90 0 kolano gumowe - według kodu PCN 4016 99 88 0 karta [...] - według kodu PCN 8473 30 10 0 zasilacze - według kodu PCN 8504 31 90 0 CD ROM - według kodu PCN 8524 39 80 0 urządzenia do sterowania: sterownik [...], anten - według kodu PCN 8543 89 95 0 antena z płytą - według kodu PCN 8529 10 45 0 wyłącznik - według kodu PCN 8536 20 90 0 części dojarek: system separacji wagi, identyfikator [...], [...] wyjścia puls, środkowa część mlekomierza, mlekomierz, cewka mlekomierza - według kodu PCN 8434 90 00 0. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśniając przesłanki, jakimi kierowały się organy celne kwestionując zasadność zastosowanej przez Stronę taryfikacji importowanego towaru organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kod taryfy celnej. Taryfa celna to nomenklatura (usystematyzowany zbiór towarów i przypisanych im kodów) oraz przypisane do konkretnych kodów stawki celne. Taryfa celna zawiera także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do pozycji i podpozycji. Zapewniają one jednolitą interpretację prawną Scalonej Nomenklatury i właściwą identyfikację poszczególnych towarów, warunkującą poprawne ich zaklasyfikowanie do właściwego kodu PCN. Ponadto wykładnią Taryfy celnej jest komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiący na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830) obowiązujący akt prawny. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, iż części będące towarami zaliczanymi do sekcji XVI Taryfy celnej (dział 84 i 85) ocenia się we wszystkich przypadkach według ich własnej funkcji, nawet wówczas gdy w rzeczywistości są one specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny. Potwierdzeniem zasadności powyższego twierdzenia jest komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" dotyczący zasad klasyfikacji części maszyn objętych sekcją XVI. Stanowi on, że części, które same stanowią wyroby objęte pozycją niniejszej sekcji są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza określonej maszyny. Dyrektor Izby Celnej w W. przytoczył również treść uwagi 1(a) do sekcji XVI, znajdującej jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z którą uszczelki gumowe, będące m.in. przedmiotem importu, wyłączone są z sekcji XVI Taryfy celnej. Powyższe, jego zdaniem, przesądza o zasadności klasyfikacji przyjętej przez organ celny I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucając: błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, poprzez przyjęcie, iż części składowe dojarek mechanicznych należy klasyfikować do pozycji innych niż części dojarek (kod 8434 90 00 0); naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie przez organ celny ustaleń sprzecznych z zasadą zaufania do organów podatkowych. Skarżąca spółka wyraziła pogląd, że wszystkie podzespoły zgłoszone do odprawy celnej są elementami składowymi dojarek z przeznaczeniem do zamontowania tylko i wyłącznie na fermach mlecznych. Zdaniem skarżącej, aby dokonać klasyfikacji przedmiotowych towarów należy posłużyć się kryterium wyłącznego przeznaczenia importowanych urządzeń - do montażu w charakterze części składowych dojarek mechanicznych. Podzespoły te należy traktować jako rozmontowane elementy gotowej maszyny, opierając się na regule interpretacyjnej zawartej w uwadze V do sekcji XVI Taryfy celnej. Ponadto klasyfikacja podzespołów systemu zarządzania stadem jako elementu składowego systemu udojowego powinna zostać dokonana zgodnie z uwagą 4 do sekcji XVI Taryfy celnej oraz zasad dotyczących kwalifikacji jednostek funkcjonalnych. Dodatkowo wskazano, iż skarżąca spółka dokonuje importu podzespołów dojarni od różnych eksporterów i dopiero na polskim obszarze celnym dokonuje montażu gotowego urządzenia. W związku z powyższym organ celny kwestionując zgłoszenie celne co najwyżej powinien zaklasyfikować sprowadzone podzespoły do pozycji 8434 10 00 1 jako "dojarki mechaniczne nowe". Zdaniem skarżącej spółki przyjęta przez organ celny metoda zaprzecza zasadom logiki, zgodnie z którymi nie sposób przy klasyfikacji podzespołów maszyny pominąć fakt, iż podzespoły te nie mogą pełnić jakiejkolwiek samodzielnej funkcji lub zostać wykorzystane do pracy w innej maszynie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ wyjaśnił, iż o klasyfikacji towarów do odpowiednich kodów PCN wyszczególnionych w taryfie celnej przesądził przede wszystkim stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji XVI i działu 84 Taryfy celnej. Klasyfikacja importowanych towarów przeprowadzona została w oparciu o założenie, iż towary te stanowią części zamienne dojarki mechanicznej lub podzespoły systemu zarządzania stadem, który z kolei stanowi integralną część dojarki mechanicznej. Uwzględniona została również okoliczność zakupu przedmiotowych podzespołów w celu zamontowania ich tylko i wyłącznie na fermach mlecznych. Zdaniem organu celnego fakt dokonania klasyfikacji taryfowej zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej oraz uwagą 2 do sekcji XVI Taryfy celnej nie może być uznany za sprzeczny z zasadami logiki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiadając na zarzut niezaklasyfikowania towarów zgodnie z regułą 2(a) ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej i uwagą 4 do sekcji XVI Taryfy celnej wyjaśnił, iż z ich treści wynika, że aby uznać sprowadzone części za dojarkę mechaniczną w stanie nie zmontowanym i zaklasyfikować je do kodu PCN 843410001 należy wykazać, że istnieje możliwość zmontowania z tych części urządzenia mającego co najmniej zasadniczy charakter dojarki mechanicznej (urządzenia do mechanicznego dojenia krów). Z komentarza do pozycji 8434 zawartego w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" wynika, że w pozycji tej klasyfikuje się tylko podzespoły tworzące, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Taryfy celnej, maszynę do dojenia, która składa się z zestawu kubłów udojowych połączonych giętkimi rurkami poprzez pulsator z pompą próżniową z jednej strony i pojemnikiem zbiorczym z drugiej strony. Nie klasyfikuje się natomiast do tej pozycji podzespołów, które nie biorą bezpośrednio udziału w operacji dojenia takich jak np. filtry, aparaty chłodzące, zbiorniki do składowania mleka, aparaty do przemywania kubłów udojowych i rurek, czy też wyroby z gumy. Ponadto rodzaj ujętych w zgłoszeniu celnym towarów wskazuje, iż nie są to podzespoły umożliwiające zmontowanie urządzenia mającego zasadniczy charakter dojarki mechanicznej. Dyrektor Izby Celnej w W. stanął na stanowisku, iż w rozumieniu reguły 2(a) importowane podzespoły nie stanowią także urządzenia mającego zasadniczy charakter systemu zarządzania stadem, gdyż o zasadniczym charakterze w tym przypadku przesądza komputer, który nie był przedmiotem importu. Ponadto system zarządzania stadem nie jest urządzeniem, które bierze bezpośredni udział w operacji dojenia. W ocenie organu, w procesie decyzyjnym uwzględniono całokształt zebranych w toku postępowania wiadomości, dokonano ich oceny a ustalenia oparto na tych środkach dowodowych, które uznano za prawdziwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę w tym zakresie, sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornych towarów zastosowanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORINS, "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka wnioskowała o zakwalifikowanie sprowadzonych towarów do kodu PCN 8434 90 00 0. Do pozycji tej klasyfikowane są części dojarek mechanicznych i urządzeń mleczarskich. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia organy celne miały podstawę do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru. Klasyfikacja przedmiotowych towarów wynika bowiem wprost z przepisów obowiązującego prawa. Regulacje zawarte w Taryfie celnej oraz wyjaśnieniach do Taryfy celnej są na tyle precyzyjne, iż umożliwiają, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować sporny towar. Ogólne zasady klasyfikacji "części" zawarte są w ogólnych uwagach wyjaśniających do sekcji XVI. Uwaga 2 do ww. sekcji stanowi, że: "z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (nie będące częściami wyrobów objętych pozycjami 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować według następujących zasad: (a) Części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. (b) Pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycjami 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio w pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538. Jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z wyrobami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517. (c) Wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio w pozycjach 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8522, 8529 lub 8538, lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji 8485 lub 8548. Zasadne jest zatem stanowisko organów celnych, iż części będące towarami zaliczanymi do sekcji XVI taryfy celnej (dział 84 i 85) ocenia się we wszystkich przypadkach według ich własnej funkcji, nawet wówczas, gdy w rzeczywistości są one specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej-, zgodnie z którymi "części, które same stanowią wyroby objęte pozycją niniejszej sekcji (oprócz pozycji 8485 i 8548) są zawsze zaliczane do ich wasnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza do określonej maszyny". (str. 1570 Wyjaśnień - zał. do Dz.U. z 1999 r. nr 74, poz. 830). Z kolei zgodnie z uwagą 1 (a) do sekcji XVI Taryfy celnej, z sekcji tej wyłączono pasy transmisyjne i przenośnikowe z tworzyw sztucznych wymienionych w dziale 39 lub z kauczuku wulkanizowanego (pozycja 4010) oraz inne artykuły, stosowane w maszynach lub urządzeniach mechanicznych, lub elektrycznych, lub do innych celów technicznych, a wykonanych z nieutwardzonego kauczuku wulkanizowanego (pozycja 4016). W związku z powyższym zasadnie organ celny przyjął, iż będące przedmiotem importu uszczelki gumowe elektrod i pokrywy mlekomierza winny być klasyfikowane do kodu obejmującego uszczelki, podkładki i inne uszczelnienia, a więc do właściwych kodów w pozycji 4016. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki fakt, iż importowane części zostały zakupione do zamontowania tylko i wyłącznie na fermach mlecznych nie mógł być wzięty pod rozwagę jako kryterium decydujące o prawidłowości ich kwalifikacji do pozycji 8434 90 00 0 (części do dojarek mechanicznych) z uwagi na to, iż każdą z tych części można przyporządkować do właściwej dla niej odrębnej pozycji taryfy celnej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wraz z maszynami klasyfikuje się tylko te części, które, nie są objęte jakąkolwiek pozycją z działu 84 i 85 oraz nadają się wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją. Przy czym istotne jest, iż powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo dokonały rozróżnienia importowanych części na takie, które w ogóle nie są objęte sekcją XVI Taryfy celnej (uszczelki gumowe elektrod i pokrywy mlekomierza oraz kolana gumowe) oraz takie, które klasyfikuje się do sekcji XVI według właściwych dla nich pozycji (pozostałe sporne towary). Organy celne prawidłowo przyjęły, iż: uszczelki gumowe elektrod i pokrywy mlekomierza należy klasyfikować do kodu PCN 4016 93 90 0, który obejmuje uszczelki, podkładki i inne uszczelnienia z wyjątkiem tych, które mają zastosowanie w cywilnych statkach powietrznych; kolana gumowe należy klasyfikować do kodu PCN 4016 99 88 0, obejmujący pozostałe inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji wyroby z gumy innej niż ebonit; zasilacze [...] do zasilania mlekomierzy i sterowników należy klasyfikować do kodu PCN 8504 31 90 0, obejmującego pozostałe, inne niż dla lotnictwa cywilnego transformatory o mocy wyjściowej 1 kVA.; CD-ROM zawierający oprogramowanie [...] należy klasyfikować do kodu PCN 8524 39 80 0, obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w pozycji 8524 dyski do systemów odczytu laserowego; zawory mlekomierza i zawory odcinające [...] należy klasyfikować do kodu PCN 8481 80 99 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w podpozycji 8481 80 zawory; karta [...] (PCI), port i układy elektroniczne do montowania w komputerze, które umożliwiają komunikację mlekomierzy i identyfikatorów z programem zarządzania stadem należy klasyfikować do kodu PCN 8473 30 10 0, obejmującego zespoły elektroniczne stanowiące części i akcesoria maszyn do automatycznego przetwarzania danych lub urządzeń do tych maszyn. wyłączniki krańcowe należy klasyfikować do kodu PCN 8536 20 90 0, obejmującego wyłączniki automatyczne do prądu przekraczającego 63 A. sterowniki [...], sterowniki anten, z uwagi iż są urządzeniami elektrycznymi, których funkcje nie zostały określone w żadnej pozycji działu 85, zgodnie z regułą 1 ORINS należy klasyfikować do kodu PCN 8543 89 95 0, który obejmuje pozostałe czyli inne niż wyszczególnione w tej podpozycji, maszyny i urządzenia elektryczne wykonujące indywidualne funkcje, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 85; anteny należy klasyfikować do kodu 8529 10 45 0, który obejmuje anteny inne niż anteny do radiotelefonów lub radiotelegrafów, teleskopowe i prętowe do aparatury przenośnej, wewnętrzne do odbiorników radiowych lub telewizyjnych. W ocenie sądu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż sporne towary należało zaklasyfikować z uwzględnieniem zasad zawartych w regule 2(a) ORINS, dotyczącej klasyfikacji urządzeń nie zmontowanych i jednostek funkcjonalnych oraz uwagi 4 do sekcji XVI. Bezspornym w sprawie jest, iż przedmiotem importu były części zamienne do dojarek mechanicznych oraz podzespoły do budowy systemu zarządzania stadem. Organ celny II instancji w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalił, iż zaimportowane przez Skarżącą towary nie są podzespołami umożliwiającymi zmontowanie urządzenia mającego zasadniczy charakter dojarki mechanicznej, jak również nie stanowią urządzenia mającego zasadniczy charakter systemu zarządzania stadem, gdyż o zasadniczym charakterze w tym przypadku przesądza komputer, który nie był przedmiotem importu. Ponadto system zarządzania stadem nie jest urządzeniem, które bierze bezpośredni udział w operacji dojenia. W tym miejscu Sąd pragnie również wskazać, iż jak sama skarżąca stwierdziła, dokonuje importu podzespołów od różnych przedsiębiorców i dopiero na polskim obszarze celnym dokonuje montażu gotowego urządzenia. W związku z powyższym nie uprawnione są jej twierdzenia, iż dokonuje ona importu maszyn nie zmontowanych, skoro na ich budowę składają się komponenty pochodzące od różnych podmiotów, a w chwili dokonania ich importu nie miały one charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego. Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne przeprowadziły wnikliwie postępowanie wyjaśniające w sprawie, uwzględniły wszystkie zebrane dowody i dokonały ich oceny, co znalazło wyraz w szerokim uzasadnieniu ich decyzji, które obejmuje podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, jak również wskazuje w jakiej relacji pozostaje ich treść do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, iż sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla Strony nie może świadczyć o tym, iż organy celne działały wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwowych. Powyższa zasada nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji satysfakcjonującej Stronę, która jednocześnie byłaby sprzeczna z obowiązującym prawem. Jednocześnie zauważyć należy, iż każda sprawa ma charakter indywidualny i rozpatrywana jest w oparciu o zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji.