V SA/Wa 824/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. 740 /siedemset czterdzieści/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z dnia [...] września 2000 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę B. (poprzednio BB). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia Umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej z dnia [...] grudnia 1998 r., zawartej z firmami B. ([...]) i C., oznaczanymi łącznie jako [...], oraz poprawki do umowy z dnia [...] marca 1999 r., w których ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości [...] Spółka A. będzie mieć prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną. W aneksie 3 do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty ([...] % lub [...] %), należne spółce A. po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę [...], i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniano, wbrew twierdzeniom strony, uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży, co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera w związku ze sprzedażą produktów. W skardze na powyższą decyzję Spółka A. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub ich uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 64 Kodeksu celnego oraz wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a także art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę A. Spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach wyroku z dnia 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt V SA/Wa 2255/04) podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem). W ocenie Sądu, jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 2.1 umowy, A. zapewni [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie A. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...] towarzyszyć miałą faktura pro forma (art. 6.4 umowy). Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ([...]). W zależności od potrzeb, A. wyprowadzała towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez A. leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez A. wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez A. leki. Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura ta służy ustaleniu wartości celnej, musi to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury były podstawą rozliczania przez A. za zakupione produkty. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż rabaty wyszczególnione na ujawnionych fakturach stanowią wynagrodzenie spółki A. za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność art. 11 ust. 3 umowy, ani Aneks 3 nie mówią o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o przekroczeniu progu miesięcznej sprzedaży, uprawniającego do uzyskania rabatu. Sąd podzielił przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę A. w [...], a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku polskim. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona, a ustalenie to dotyczyło wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej. Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową konsygnacyjną i dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Bezzasadny jest w ocenie Sądu zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od "miesięcznych faktur wystawianych przez [...] w związku ze sprzedażą produktów". Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Zdaniem Sądu, chybione były też pozostałe zarzuty skarżącej, gdyż rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów niż w nim wskazano; - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; - art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 oraz 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej; - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o rabat [...]% lub [...] %; - art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego; - art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: - nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy oraz artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne; - niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki, art. 85 Kodeksu celnego należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi, dotyczącymi metod ustalania wartości celnej. Z definicji zawartej w art. 23 Kodeksu celnego wynika, iż pojęcie "cena należna" odnosi się do sytuacji, gdy w momencie dokonania odprawy celnej należność nie została uregulowana. Zatem dla ustalenia wysokości cła istotne znaczenie ma wartość celna w dniu dokonywania zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje możliwość "modyfikacji" wartości celnej poprzez ustalenie kosztów, które zwiększają tę wartość (art. 30 Kodeksu celnego) oraz poprzez ustalenie kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej (art. 31 Kodeksu celnego). Żaden z tych przepisów nie wskazuje jednak na rabaty bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów. W opinii skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie regulacji określonych w wydanym na jego podstawie rozporządzeniu. Regulacje te powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, ponieważ rabat nie był znany w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, a ponadto rozporządzenie nie uzależnia możliwości skorzystania z rabatu od jego przyznania w umowie, a jedynie od tego, czy znajdował się on na fakturze załączonej do zgłoszenia. Zdaniem skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie uznał, że stosownie do art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Spółka powinna była przedstawić fakturę handlową przyznającą rabat nawet w wypadku otrzymania jej już po odprawie celnej (przypadek rabatu postimportowego). Przepis ten w żaden sposób nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentu, na podstawie którego, po dokonaniu odprawy celnej, przyznany został rabat, jeżeli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została określona na podstawie faktur, będących na dzień odprawy celnej jedynymi dostępnymi dla Spółki dokumentami. Jednym z głównych zarzutów podnoszonych przez skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji było błędne zinterpretowanie przez organy celne zapisów umowy, w rezultacie czego dokonały one nieprawidłowej alokacji kwot rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował tę nieprawidłową metodę alokacji rabatów opartą na błędnym rozumieniu umowy, tj. polegającą na proporcjonalnym przyporządkowaniu rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych z okresu rozliczeniowego, wymienionego w treści faktur handlowych. Alokowane kwoty rabatów odbiegały bowiem często znacząco od określonych w tych dokumentach wielkości [...] % i [...] %, w rezultacie czego wartość celna towaru została określona na poziomie nie mającym nic wspólnego z jego wartością transakcyjną. Za uchybienie proceduralne skarżąca uznała nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Miało to, zdaniem Spółki, decydujące znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia, ponieważ stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 21 Kodeksu celnego byłoby wystarczającą przesłanką uchylenia decyzji organów celnych, a wszelkie rozważania na temat innych uchybień w decyzjach organów celnych byłyby niecelowe. Zdaniem skarżącej Spółki, organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych, mających wpływ na wydane decyzje. Uchybienia te nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przed Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto zdaniem spółki, skład zespołu orzekającego był sprzeczny z prawem, gdyż znalazło się w nim dwóch sędziów innego sądu, tj. NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.04.2006 r. uwzględnił skargę kasacyjną (uchylając zaskarżony wyrok) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie można odmówić zasadności tym zarzutom postawionym przez skarżącą, które dotyczyły błędnych ustaleń faktycznych, wynikających z niewłaściwej interpretacji umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z dnia [...] grudnia 1998 r. (wraz z poprawkami do niej z dnia [...] marca 1999 r.), zawartej przez A. z eksporterami leków, tj. firmami B. ( [...]) i C., oznaczanymi łącznie jako [...]. Błędna interpretacja postanowień tej umowy doprowadziła bowiem do zastosowania przez organy celne niewłaściwej metody alokacji rabatów, którą posłużono się przy obniżaniu wartości celnej sprowadzonych do Polski w tej sprawie leków, w stosunku do ich wartości zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Sposób (metoda) wyliczenia wartości celnej miała bez wątpienia istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów. Powyższą kwestię należy ocenić w związku z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu do błędnie ustalonego stanu faktycznego – błędnego przyporządkowania określonych rabatów określonym zgłoszeniom celnym. Skorygowaną wartość celną leków określonych w zgłoszeniach celnych z danego miesiąca, organ celny ustalił odliczając proporcjonalnie od podanych w tych zgłoszeniach wartości poszczególnych leków określonych według cen leków, wartość udzielonych w danym miesiącu rabatów na leki tego samego rodzaju. W konsekwencji zastosowanej przez organy celne metody alokacji rabatów związanych z importem leków, po pierwsze – rabaty zostały powiązane ze sprzedażą krajową leków, a nie z ich importem. Od wartości leków importowanych, objętych zgłoszeniem celnym odliczano rabaty będące pochodną wartości leków sprzedanych w kraju. Leki wykazane w zgłoszeniu celnym i leki sprzedane w kraju, wykazane w fakturze handlowej nie były identyczne co do tożsamości, a więc odliczone rabaty w istocie nie były rabatami importowymi. Po drugie – ustalanie wartości odliczonych rabatów na podstawie wartości sprzedaży krajowej, a nie na podstawie wartości leków określonej w zgłoszeniu celnym miało ten skutek, że wysokość odliczonych rabatów nie odpowiadała wysokości rabatów przyznanych na podstawie Aneksu nr 3 do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z [...] marca 1999 r. Ocena przyjętego przez organy celne sposobu rozliczenia udzielonych rabatów wymaga przeanalizowania treści postanowień łączącej strony umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r., uzupełnionej Aneksem nr 3 z [...] marca 1999 r. W art. 11 ust. 1 i 3 umowy zawarte jest odesłanie do Aneksu nr 3 do tej umowy w zakresie ustalenia cen i rabatów handlowych za dostawy (sprzedaż) leków objętych umową. Aneks nr 3 określa, w formie tabeli, ceny za dostawy produktów wymienionych w art. 11 ust. 1 umowy wraz z ustalonymi procentowo rabatami handlowymi od tych cen. Stanowi również, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości [...] A. będzie miał prawo do rabatu handlowego, podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną wystawionych [...] za leki. Z zawartych w umowie uzgodnień wynika, zdaniem Sądu, że źródłem uprawnienia do rabatu handlowego jest ta umowa i że rabat jest udzielony w związku z dostawą (sprzedażą) leków przez kontrahentów zagranicznych – [...], kontrahentowi polskiemu – A. Rabat odniesiono bezpośrednio do ceny leków importowanych. Jest więc elementem ceny tych leków i dlatego powinien być kwalifikowany jako rabat importowy. Jest to świadczenie należne z tytułu importu leków, a więc prawo do rabatu powstaje z chwilą importu. Było ono realizowane (rabat był jedynie rozliczany) w cyklu miesięcznym, w oparciu o wartość sprzedaży krajowej. Niewątpliwie nie jest to rabat z tytułu sprzedaży krajowej tych leków. Sprzedaż krajowa odgrywa w tej umowie rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do rabatu importowego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie udzielonych rabatów w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie tego rabatu przez organy celne i przez Sąd I instancji za rabat importowy, powinno konsekwentnie prowadzić do odliczenia rabatu w wysokości określonej w umowie, od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym, po sprawdzeniu, czy została spełniona faktyczna przesłanka zrealizowania rabatu – czy miesięczna sprzedaż leków osiągnęła [...]. Z umowy wcale nie wynika, że warunkiem zrealizowania rabatu jest osiągniecie określonej wartości sprzedaży tych właśnie, czy takich samych leków, które są objęte danym zgłoszeniem celnym. A zatem błędnie powiązano wysokość rabatów odliczonych z wartością leków sprzedanych w kraju. Przyjmując za podstawę odliczeń od ceny leków podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych pomylono techniczne, okresowe rozliczenia rabatów między stronami z mechanizmem powstawania prawa do tego świadczenia (udzielania rabatów). Wszak w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest nie tylko cena faktycznie zapłacona, lecz również cena należna za towar sprzedany. Mając na względzie potrzebę realizacji tych spostrzeżeń w procesie decyzyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, nie akceptując przyjętej przez organy celne błędnej metody rozliczeń udzielonych rabatów importowych, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.