V SA/Wa 841/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Artur Kot, Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga K. B. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr ... z dnia ... grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję nr ... z dnia ... września 2014 r. Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: K. B. w dniu ... lipca 2011 r. zakupił w państwie członkowskim (Niemcy) samochód osobowy marki ..., o numerze nadwozia: ..., pojemność silnika 2401 cm3 , rok produkcji 2006, za kwotę ... euro. W dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, co wynika z pisma ... z dnia 15 kwietnia 2014 r. Zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi pojazd marki ... S60 został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 24 lutego 2006 r. Ponadto z dokumentu rejestracyjnego wynika, że był to pojazd specjalny - pomoc drogowa z homologacją ..., ponownie zarejestrowany w 2011 r. z liczbą miejsc do siedzenia 5. W dniu 18 lipca 2011 r., samochód marki ... przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny" pomoc drogowa z liczbą miejsc siedzących 5. W dniu 10 sierpnia 2011 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu marki ... na terytorium kraju, w aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym nr ... wykonanym w dniu 12 sierpnia 2011 r. , z którego wynika fakt zdemontowania osprzętu pomocy drogowej, jak również to, że pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane dla samochodu osobowego. Na powyższe wskazuje również pismo D. Sp. z o.o. z dnia ... czerwca 2014 r. Organ celny ustalił również, że z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki ... z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia ... marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., a po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ... z dnia ... września 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki .... Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji IIS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Pismem z dnia 7 października 2014 r. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika odwołując się od powyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki ... był "przeznaczony do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód marki ... podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr ... z dnia ... grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie. W uzasadnieniu organ podatkowy wywiódł, iż nabyty przez Skarżącego pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem karoserię samochodu stanowi zamknięte, czterodrzwiowe nadwozie typu sedan z czterema uchylnymi drzwiami bocznymi (po obu stronach pojazdu) oraz unoszoną pokrywą bagażnika. Szczegółowo opisano pojazd: nadwozie przeszklone w sposób standardowy, na całym obwodzie. Zewnętrzne wyposażenie samochodu zawierało min., halogenowe światła przeciwmgielne wbudowane w zderzaku przednim, czujniki parkowania, plastikowe listwy ochronne w kolorze nadwozia osłaniające środkową część poszycia przednich i tylnych drzwi bocznych; dodatkowe światło STOP zainstalowane w końcowej części podsufitki, przy górnej krawędzi tylnej szyby. Wewnętrzną kubaturę kabiny pojazdu tworzyła jednorodna, zintegrowana przestrzeń do przewozu osób (kierowcy i pasażerów). Powierzchnia do transportu towarów (bagażnik), zamykana odrębna pokrywa usytuowana została za składanym oparciem kanapy tylnej. Przestrzeń pasażerska wykończona tekstylną wykładziną podłogową tekstylną podsufitką i jednolitymi profilowanymi panelami z tworzyw sztucznych lub pokrytych czarną skórą. Szyby drzwi przednich i tylnych regulowane elektrycznie. Przednie i tylne drzwi boczne wyłożone zostały od wewnątrz panelami pokrytymi skórą identyczną jak tapicerka siedzeń z ozdobnymi listwami aluminiowymi (lub tworzywa imitującego aluminium). Posiadały one kompletny osprzęt w postaci: mechanizmu elektrycznej regulacji szyb i lusterek (tylko drzwi przednie), klamek, podłokietników, uchwytów, schowków, głośników radiowych. Wnętrze pojazdu mieściło 5 miejsc siedzących, pokrytych identyczną skórzaną tapicerką w kolorze czarnym, w tym: fotele w przedniej części kabiny (kierowcy i pasażera z wszytymi w tylnej części oparcia kieszeniami), wyposażone w manualną wielopłaszczyznową regulację położenia, zagłówki oraz trzypunktowe, bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa (stałe punkty mocowania pasów w słupkach za krawędzią przednich drzwi bocznych), trzyosobową kanapę w drugim rzędzie (za fotelami przednimi) z odrębnymi profilowanymi siedziskami, oparciem składanym w proporcji 1/3 i 2/3, wyposażoną w 3 szt. zagłówków oraz 3 szt. trzypunktowych, bezwładnościowych pasów bezpieczeństwa (stałe punkty mocowania 2 pasów bocznych w słupkach za krawędzią tylnych drzwi bocznych, punkt mocowania pasa środkowego usytuowany w oparciu kanapy), w oparciu siedziska środkowego zainstalowany był składany, uchylny podłokietnik; poduszki powietrzne - 6 szt. (1 szt. w kierownicy, 1 szt. na desce rozdzielczej przed fotelem pasażera, po 2 szt. kurtyn w •słupkach za krawędzią przednich i tylnych drzwi bocznych, dwustrefową, elektroniczną klimatyzację, wielofunkcyjną kierownicę, obszytą skorą z manualną regulacją ustawienia, przenośne CB-radio, wbudowany fabrycznie w centralnej części kokpitu radioodtwarzacz CD z RDS, instalację radiową z 7 szt. głośników (3 szt. w desce rozdzielczej + 4 szt. w panelach drzwi bocznych; tekstylne dywaniki podłogowe - 4 szt. (2 szt. w przedniej części kabiny pod fotelem kierowcy i pasażera + 2 szt. w tylnej części pod kanapą drugiego rzędu). Powierzchnia bagażnika (podłoga włącznie z unoszonym panelem kryjącym koło zapasowe, ściany boczne oraz wewnętrzna powierzchnia pokrywy bagażnika) wyłożone zostały wykładziną tekstylną w kolorze ciemnoszarym, różniącą się kolorystycznie (jaśniejsza) od wykładziny podłogowej kabiny pasażerskiej. W obu ścianach bagażnika, przy końcowej ich krawędzi zainstalowane są mechanizmy służące do składania tylnej kanapy. Dodatkowo pojazd posiadał: system ABS, ESP, tempomat, wspomaganie kierownicy, Centralny zamek z pilotem, autoalarm, immobilaizer. Elementy te podnoszą standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji HS 8703. Organ stwierdził - porównując wygląd i wyposażenie samochodu z chwili wewnątrzwspolnotowego nabycia jak i momentu dokonywania jego oględzin - że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom o charakterze trwałym. Jak wynika bowiem z zeznań świadka G. P. - obecnego użytkownika pojazdu, który zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian, w momencie zakupu samochód wyglądał tak jak w chwili oględzin, najpierw samochód zarejestrował jako specjalny, po rejestracji jako specjalny otrzymał dokumenty (z komisu), że samochód jest osobowy i na ich podstawie przerejestrował jako osobowy. Wskazano ponadto, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, co wynika z pisma ... z dnia 15 kwietnia 2014 r. Dyrektor stwierdził również, że w dniu 11 lipca 2011 r. samochód marki ... przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny" pomoc drogowa (dojazd do klienta) z liczbą miejsc siedzących 5. W dniu 10 sierpnia 2011 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu marki ... na terytorium kraju jako samochód osobowy KARETA (sedan). W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym nr ... wykonanym w dniu 12 sierpnia 2011 r. Zgodnie z przedmiotowym zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym w pojeździe zdemontowano osprzęt pomocy drogowej. Pojazd spełniał warunki techniczne przewidziane dla samochodu osobowego. Na powyższe wskazuje również pismo D. Sp. z o.o. z dnia 10 czerwca 2014 r. Konfrontując zatem informacje płynące z niemieckich dokumentów rejestracyjnych - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, oględzin pojazdu, dokumentów potwierdzających przebudowę w kraju, zdaniem organu można ustalić zakres zmian, dokonanych w samochodzie ... przed jego przemieszczeniem do Polski, w zestawieniu do etapu produkcji, który wynika z pisma przedstawiciela producenta. Zdaniem organu powyższe zmiany o charakterze nietrwałym (polegające na demontażu osprzętu pomocy drogowej) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód w chwili jego nabycia przez skarżącego mógł spełniać wymogi, aby wykorzystywać go jako pomoc drogowa, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające świadczenie usług pomocy drogowej, nie były właściwe temu pojazdowi, którego przeznaczenie do przewozu osób zostało uformowana już na etapie produkcji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, iż w rozumieniu przepisów j homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki ... od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w Niemczech, nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż do dnia przeprowadzenia oględzin był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Tym samym – organ drugiej instancji wskazał, że - reasumując w rezultacie czynności sprawdzających ustalono, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKCU, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego, zatem zasadnym było wszczęcie postępowania i określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, jakie Skarżący winien był zapłacić z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego Pismem datowanym na 15 stycznia 2015 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki ... był "przeznaczony do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji HS 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód marki ... podlegał zaliczeniu do pozycji HS 8703. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie rozważań należy wskazać, iż spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy będący przedmiotem postępowania samochód marki ... był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem specjalnym, klasyfikowanym do pozycji 8705, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., obecnie Dz. U. z 2014r., poz. 752, dalej: u.p.a.), albowiem przedmiotowy pojazd został sprowadzony na rynek krajowy w 2011 roku. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowana została definicja samochodu osobowego. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej sformułowane są w mającym zastosowanie w sprawie, rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), wyjaśnienia i wskazówki nie są objęte konwencją. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (LEX nr 337569). Natomiast pozycja 8705 obejmuje ze swego brzmienia " pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z cyt. wyroku sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź jako samochodu specjalnego) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te ponadto powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta. Dnia 24 lutego 2006 r. samochód został zarejestrowany na terenie Niemiec, ponowne zarejestrowanie (przerejestrowanie) samochodu miało miejsce w 2011r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy niemiecki dowód rejestracyjny i karta pojazdu. Z dokumentów tych wnika, że samochód został oznaczony jako pojazd specjalny, pomoc drogowa. W wyniku badania technicznego przeprowadzonego na terenie kraju uprawniony diagnosta oznaczył samochód jako "pojazd specjalny – pomoc drogowa" z 5 miejscami do siedzenia. Należy zauważyć również, że sama homologacja, choć stanowi ważną wskazówkę przy kwalifikowaniu samochodu, nie jest wystarczająca do prawidłowego ustalenia, czy pojazd jest zasadniczo samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, ponieważ przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. W celu ustalenia jak największej ilości cech dotyczących pojazdu organy podatkowe posłużyły się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. Carwert i na podstawie tego katalogu ustaliły, że był to samochód osobowy luksusowo wyposażony, w sposób świadczący o przeznaczeniu do przewozu osób. W ocenie Sądu ustalenie stanu pojazdu w dacie pierwszej rejestracji, wynikający z informacji od producenta, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zakres zmian, opinia rzeczoznawcy oraz uzyskane informacje z EurotaxGlass’s pozwalają na ustalenie, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był luksusowo wyposażonym samochodem osobowym z 5 miejscami do siedzenia, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, przystosowanym również do ewentualnego świadczenia usług pomocy drogowej. Takie ustalenie nakazuje zakwalifikować samochód do pozycji CN 8704 jako samochód osobowy, a nie do pozycji 8705 jako samochód specjalnego przeznaczenia. Z samego zacytowanego wyżej brzmienia pozycji 8705 wynika, że nie są do niej klasyfikowane pojazdy "które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów". Należy przywołać również brzmienie noty wyjaśniającej do pozycji 8705, zgodnie z którą klasyfikowanymi do pozycji 8705 samochodami pomocy drogowej są "ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe lub wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów." Oceniany pojazd nie został zbudowany na podwoziu ciężarowym, nie jest też wyposażony w mechanizmy podnoszące. Nawet zamontowanie haka holowniczego, które może być pomocne przy świadczeniu usług pomocy drogowej, nie jest podstawą do zakwalifikowania samochodu osobowego do kodu określającego pojazdy specjalne. Tym samym zdaniem Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe uzasadniały zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 i określenia Podatnikowi podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W prawidłowo ustalonym, opisanym wyżej stanie faktycznym, zaklasyfikowanie pojazdu jako samochodu osobowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób nie stanowiło naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a wręcz przeciwnie, znajdowało uzasadnienie w tych przepisach. Należy w tym miejscu zdaniem Sądu podkreślić, że dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Tym samym za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia wynikający z art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, zważywszy na fakt, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie toczyło się pod rządami nowej ustawy regulującej zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym – mianowicie cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem pojazd został sprowadzony w 2011 roku. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, że organy naruszyły przepisy nowej ustawy akcyzowej w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań nie można też uznać za zasadne zarzuty naruszenia przez organy celne przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód marki ... podlegał zaliczeniu do pozycji HS 8703. Zdaniem Sądu organy nie działały również z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) zasady zaufania. Rację trzeba przyznać Skarżącemu, iż przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nie są łatwe. Definiując samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą ustawodawca posłużył się między innymi nieostrym określeniem, stanowiąc iż jest to pojazd "zasadniczo przeznaczony" do przewozu osób. Nie można również nie zauważyć, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. podatnik ma prawo na podstawie art. 7b u.p.a. wystąpić o wydanie wiążącej informacji taryfowej, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, od 1 września 2010 r. możliwość taka istniała w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Sąd nie stwierdził również innego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentów i informacji EurotaxGlass’s. Nie stanowiło przekroczenia granic swobodnej oceny ustalenie na podstawie ww. dowodów, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, homologacji osobowej pomimo zmian dokonanych w Niemczech nie utracił, a jego wygląd i wyposażenie wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem był w dacie powstania obowiązku podatkowego przewóz osób i przystosowanie samochodu do wykonywania czynności pomocy drogowej. Z uwagi na brak stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.