V SA/Wa 842/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez S. J. (zwanego dalej: skarżącym, stroną lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lutego 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] lipca 2012r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.594 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2009 r. skarżący, złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność [...] cm3, rok produkcji [...] W złożonej deklaracji strona wykazała m.in. podstawę obliczenia podatku w kwocie 4.139 zł, kwotę podatku – 770 zł oraz datę powstania obowiązku podatkowego – 12 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu pismem z [...] grudnia 2009 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Pismem z [...] lutego 2012 r. podatnik wyjaśnił, iż samochód osobowy nabył w stanie uszkodzonym. W związku z powyższym organ I instancji pismem z [...] marca 2012 r. wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów - faktur, rachunków za dokonane naprawy przedmiotowego pojazdu. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 1.594 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626, ze zm., dalej u.p.a.) celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. Wskazał, że z dokonanej przez organ I instancji weryfikacji zadeklarowanej w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej podstawy wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Przy czym dysproporcje te w ocenie organu wskazywały, że podana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania stanowi 33,4% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o elektroniczną wersję informatora rynkowego. Dyrektor Izby odnosząc się do prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania w kwocie 4.139 zł wskazał, że tę podstawę należało odnieść do średniej wartości rynkowej aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od tej wartości. Podkreślając przy tym, że "średniej wartości rynkowej'" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. W celu ustalenia tej wartości organ odwoławczy posłużył się elektroniczną wersją katalogów E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa E. Sp. z o.o. – C. i ustalił w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, że notowanie dla pojazdu podobnego i w stanie nieuszkodzonym, w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnolowego wynosiło 14.400 zł. W związku z powyższym organy podatkowe dokonały stosownych korekt z tytułu dopuszczenia do ruchu, ze względu na przebieg niższy od standardowego, liczbę właścicieli. Wyjaśnił również, że do obliczenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego uwzględnił wyjaśnienia skarżącego oraz dokumentację fotograficzną dotyczącą uszkodzeń przedmiotowego pojazdu i zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005" dokonał korekt związanych z uszkodzeniem nadwozia – 15% (przyjęto stopień uszkodzeń na poziomie ½ udziału w strukturze nadwozia) oraz z tytułu uszkodzenia układu napędowego – 8%. Zatem obliczona wg powyższego schematu średnia wartość rynkowa nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu wynosiła 12.700 złotych. Dyrektor Izby następnie od ww. kwoty odliczył 22% stawki podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatek akcyzowy w wysokości 18,6% i jako podstawę opodatkowania otrzymał kwotę 8.777 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania organ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.633 zł. Zatem w ocenie Dyrektora Izby deklarowana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego [...] (4.139 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (8.777 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (52,8%) jak i kwotowej (4.638 zł). Biorąc pod uwagę art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. organ II instancji od powyższej podstawy opodatkowania określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.633 zł (8.777 zł x 18,6% = 1.633 zł). Organ odwoławczy wyjaśnił również, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyliczona przez Naczelnika Urzędu różni się (jest niższa) od tej określonej w postępowaniu odwoławczym o 39 zł. Organ II instancji stwierdził, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu przyjął odmienną od organu podatkowego pierwszej instancji podstawę opodatkowania, która wynikała z przyjęcia w systemie C. innej ([...] cm3) pojemności silnika, a zatem wartość bazowa pojazdu w przyjętym narzędziu porównawczym była wyższa o 300 zł (Naczelnik przyjął wartość dla pojazdu o pojemności silnika [...] cm3). W oparciu o dokonane ustalenia, zobowiązanie określone w decyzji pierwszoinstancyjnej było więc w kwocie niższej niż należna. Jednakże, organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił zaskarżoną decyzję w mocy, przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną na poziomie korzystniejszym dla podatnika, tj. w wysokości 1.594 złotych. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący w dniu [...] grudnia 2009 r. uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w wysokości 770 zł, to zaległość podatkowa wynosi 824 zł, co stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconym (1.594 zł - 770 zł = 824 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby z [...] lutego 2014r. Skarżący wyjaśnił, że w momencie zakupu samochód miał uszkodzoną skrzynię biegów oraz uszkodzony prawy bok samochodu (obydwa skrzydła drzwiowe), które zostały wymienione we własnym zakresie ale do dnia dzisiejszego nie pomalowane. Informacje o uszkodzeniach samochodu zostały uwzględnione w informacji jaka została złożona w Urzędzie Skarbowym. Podał również, że naprawy skrzyni biegów jak również wymiany prawych drzwi dokonane zostały na przestrzeni lat 2010-2011 i nie posiada na ich potwierdzenie faktur. Wiąże się to z tym, iż dokonując napraw na "fakturę", koszty naprawy nie byłyby adekwatne do wartość samochodu. Naprawa uszkodzonych części - skrzynia biegów - zostały dokonane we własnym zakresie. Drzwi zostały nabyte na złomowisku aut uszkodzonych. Z tego powodu nie doszło do przedłożenia na wezwanie dokumentów potwierdzających poniesione koszty napraw. Wyjaśnił także, że na wezwanie organu zgłosił się składając ustne wyjaśnienia, jednakże osoba z którą rozmawiał poinformowała go, że organ uwzględnia jedynie faktury, a jego oświadczenie nie będzie brane pod uwagę. Skarżący stwierdził, że jeżeli organ podatkowy drugiej instancji uznał, że składane przeze niego pisemne wyjaśnienia były niewystarczające, mógł powołać biegłego do stwierdzenia czy, o ile i dlaczego cena zakupu podana w deklaracji odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Nie doszło natomiast do oględzin samochodu. Jednocześnie podał, że impulsem do zakupu samochodu była właśnie jego atrakcyjna cena i możliwość dokonania napraw we własnym zakresie. Zakupiony pojazd jest nadal użytkowany przeze niego i nie był nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący wskazał również, że nieprawdą jest, iż pertraktacje cenowe, sposób użytkowania, przebieg auta, okoliczności zakupu nie mogą mieć znaczenia i wpływu na jego ceną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sady administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a. W myśl art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym – w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 104 ust. 8 u.p.a. (wcześniej 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r), które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". W wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, na tle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.). Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (4.139 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa E. Polska Sp. z o.o. (C.) wynosiła 14.400 złotych (samochód nieuszkodzony), a po dokonaniu wskazanych korekt {miesiąc dopuszczenia do ruchu, przebieg niższy od standardowego, liczba właścicieli, uszkodzenie nadwozia( 15%), uszkodzenie układu napędowego(8%)} oraz pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego dało kwotę na poziomie 8.777 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 52 % (52,8%). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. (104 ust. 11 u.p.a.) średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). Tym samym bezzasadne są twierdzenia skarżącego wskazujące, na pertraktacje cenowe, okoliczności nabycia – te czynniki bowiem mogą mieć tylko wpływ na cenę pojazdu. Nie mają natomiast znaczenia dla jego wartości, która ma charakter obiektywny. Trzeba także wyjaśnić, że przebieg auta oraz jego sposób użytkowania ma wpływ na jego wartość rynkową i co najważniejsze elementy te zostały uwzględnione. Organ bowiem, o czym będzie mowa niżej dokonał stosownej korekty z tytułu przebiegu oraz dwóch korekt z tytułu: uszkodzeń nadwozia i układu napędowego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak E. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu E., co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych. Należy zatem wskazać, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 u.p.a. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (52,8%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak E. (C.) odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora E. (C.) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi na powyższe wezwanie dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wyjaśnił, że sporny samochód był pojazdem uszkodzonym. Zasadnie zatem Dyrektor Izby, po sprawdzeniu zakresu uszkodzeń, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości E. (C.) określiły średnią wartość rynkową samochodu nieuszkodzonego, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, uszkodzenia w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. W szczególności organ dokonał korekty za miesiąc dopuszczenia, ze względu na przebieg oraz ze względu na liczbę właścicieli. Co więcej uwzględnił on również oświadczenie skarżącego o uszkodzeniu skrzyni biegów i uszkodzeniach nadwozia, które również udokumentowane było zdjęciami. Powyższe doprowadziło do odliczenia od średniej wartości podobnego pojazdu w stanie nieuszkodzonym 15 % korekty z tytułu uszkodzenia nadwozia (przyjęto stopień uszkodzeń nadwozia na poziomie ½ udziału w strukturze nadwozia zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego – w instrukcji całość nadwozia stanowi 30% wszystkich zespołów w pojeździe). Ponadto organ uwzględnił również oświadczenie skarżącego o uszkodzonej skrzyni biegów i dokonał korekty z tego tytułu w wysokości 8%. Dwie ostatnie korekty i ich wysokość wynika z powołanej wyżej instrukcji Określania Wartości pojazdów. W konsekwencji – po dokonaniu obliczeń w elektronicznym systemie C. – organ II instancji prawidłowo określił średnią wartość rynkową dla nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] w wysokości 12.700 zł. Po odliczeniu od tej wartości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uzyskano kwotę 8.777 zł stanowiącą podstawę opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. prawidłowo organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 1.633,00 zł. Jednakże zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu przyjął odmienną od organu odwoławczego podstawę opodatkowania, która wynikała z przyjęcia w systemie C. innej ([...] cm3) pojemności silnika. Dlatego też wartość bazowa pojazdu ustalona przez Dyrektora Izby była wyższa o 300 zł. W oparciu o dokonane ustalenia, zobowiązanie określone w decyzji pierwszoinstancyjnej było więc w kwocie niższej niż należna. Jednakże organ odwoławczy stosując art. 234 o.p. pozostawił zaskarżoną decyzję w mocy, przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną na poziomie korzystniejszym dla skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, także iż organ analizował oświadczenia skarżącego w zakresie uszkodzeń pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i w całości je uwzględnił. Zatem trzeba podkreślić, że Dyrektor Izby uwzględnił wszelkie przedstawione przez stronę oświadczenia i m.in. na ich podstawie dokonał łączne 23% korekty. Z tych względów, brak było podstaw do dokonania oględzin pojazdu i tym samym przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej, uznać należało za chybione i gołosłowne. Niezasadne jest również twierdzenie autora skargi, o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania po zasięgnięciu opinii biegłego W tym zakresie należy wyjaśnić, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 104 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 120/11). W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.