V SA/Wa 861/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi Województwa Mazowieckiego na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r. nr ST4/4820/79/MLI/14/RWPD-13047/RD-11934 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę oraz nienaliczania odsetek od kwoty wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw; oddala skargę. Przedmiotem skargi Województwa Mazowieckiego (zwanego dalej: "Województwem") jest decyzja Ministra Finansów (zwanego dalej: "Ministrem") z dnia 4 lutego 2014 r. nr ST4/4820/79/MLI/14/RWPD-13047/RD-11934, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 13 stycznia 2014 r., którą: 1) umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległej kwoty wpłaty do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za październik 2013 r.; 2) odmówiono nienaliczania odsetek od kwoty niedokonanych wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za październik 2013 r. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Województwo spełniło warunki do wnoszenia wpłat do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej, określone w art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526, ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o dochodach"). W związku z powyższym Minister, na mocy art. 33 ustawy o dochodach, pismami z 10 października 2012 r. i 14 lutego 2013 r. poinformował Zarząd Województwa Mazowieckiego o kwocie wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej na 2013 r. w wysokości 661.345.344 zł. Miesięczna kwota wpłat wynosiła 55.112.112 zł. Województwo nie dokonało w całości wpłaty za październik 2013 r., zaś w dniu 15 października 2014 r. wpłaciło jedynie kwotę 932.001,50 zł na poczet raty za październik 2013 r. Minister wskazał, że od kwot niewpłaconych w terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych, stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach. Województwo, wnioskiem z dnia 12 grudnia 2013 r., wystąpiło o umorzenie odsetek za zwłokę i jednocześnie nienaliczanie dalszych odsetek do końca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Województwo znajduje się w bardzo złej sytuacji finansowej ze względu na obniżenie dochodów pochodzących z tytułu udziału w podatku dochodowym od osób prawnych. Umorzenie odsetek pozwoliłoby na uniknięcie dalszej zapaści finansowej oraz utrzymanie zdolności do realizacji nałożonych ustawami zadań publicznych. Minister uznał, że postępowanie wszczęte na powyższy wniosek Województwa należy uznać za bezprzedmiotowe, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują stosowania ulgi w spłacie zobowiązań, polegającej na umorzeniu odsetek od wpłat województw, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej. Zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach, do wpłat określonych w art. 29-31 stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "Ordynacją podatkową"), z wyłączeniem wskazanym w ust. 4 tego artykułu. Przepis art. 35 ust. 4 stanowi, że do wpłat określonych w art. 29-31 nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Cytowany przepis wprowadza więc ograniczenie w stosowaniu ulg o charakterze indywidualnym udzielanych w drodze decyzji administracyjnych i ma zastosowanie także do umarzania odsetek od zaległych wpłat województw do budżetu państwa. Wyłączenie stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że nie ma przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Województwa. Postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległej wpłaty do budżetu państwa nie doprowadzi do wydania decyzji administracyjnej rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Minister kategorycznie stwierdził, że w przedmiotowym przypadku w sposób oczywisty brakuje podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co uzasadnia jej umorzenie w omawianej części. Zgodnie bowiem z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Organ dodał – powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 1899/13 – że w sprawie dotyczącej umorzenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla powiatów brak jest podstawy prawnej do umorzenia wpłat do budżetu państwa. W związku z tym, postępowanie wszczęte na wniosek Województwa należało uznać za bezprzedmiotowe w części dotyczącej umorzenia odsetek i w tym zakresie należało je umorzyć. Następnie Minister odniósł się do drugiej części wniosku dotyczącego nienaliczania odsetek. Wskazał, że kwestię tą reguluje przepis art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przypadki kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zdaniem Ministra Województwo nie spełnia określonych w art. 54 Ordynacji podatkowej przesłanek nienaliczania odsetek. W związku z tym, Minister odmówił nienaliczenia odsetek od kwoty niedokonanych spornych wpłat. Województwo we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 30 stycznia 2014 r. zarzuciło naruszenie przepisów: art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, poprzez uznanie, że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wniosek o umorzenie nie dotyczył wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw tylko odsetek od zaległości z tego tytułu; art. 54 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267; zwanej dalej: "k.p.a."), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się w swoim rozstrzygnięciu w zakresie nienaliczenia odsetek za zwłokę wyłącznie do stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki nienaliczenia odsetek, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i analizy tej kwestii. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. Minister utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 13 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ zasadniczo powtórzył argumentację z pierwszej decyzji w zakresie bezprzedmiotowości postępowania co do umorzenia odsetek za zwłokę. W zakresie nienaliczenia odsetek od niedokonanych spornych wpłat Minister uznał, że nie występują przesłanki z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano zabezpieczenia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1. Nie wystąpił również przypadek wymieniony w pkt 2 art. 54 § 1, pozwalający na nienaliczanie odsetek, w związku z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło także przekroczenie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w pkt 3. Nie doszło również do zawieszenia postępowania z urzędu, co mogłoby być podstawą do nienaliczania odsetek na podstawie pkt 4. Minister dodał, że z uwagi na wysokość naliczonych odsetek za zwłokę (935.164,00 zł na dzień złożenia wniosku), nie mógł być zastosowany przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek nie nalicza się jeżeli wysokość odsetek nie przekracza trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej. Zdaniem Ministra w sprawie nie mają także zastosowania przepisy pkt 7 i 7a z art. 54 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przepisy odrębne, w tym ustawa o dochodach, nie przewidują nienaliczania odsetek od wpłat województw do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw (art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Minister nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach i wyjaśnił, że zaskarżona decyzja w sposób niebudzący wątpliwości dotyczy umorzenia odsetek od zaległości z tytułu wpłat Województwa do budżetu państwa, a nie umorzenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na cześć regionalną subwencji ogólnej dla województw. Świadczy o tym to, że podając w zaskarżonej decyzji podstawę prawną i przedmiot wniosku wskazano, że "(...) po rozpatrzeniu wniosku Województwa Mazowieckiego o umorzenie odsetek za zwłokę oraz nienaliczanie odsetek od kwoty wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za październik 2013 r.". Po drugie, na stronie 2 uzasadnienia stwierdzono, że "Postępowanie wszczęte na wniosek Województwa Mazowieckiego o umorzenie odsetek za zwlokę należy uznać za bezprzedmiotowe (...)". Powyższe wskazuje, że Minister w zaskarżonej decyzji, odniósł się do wniosku strony o umorzenie odsetek od zaległych wpłat do budżetu państwa. Minister podkreślił, że skoro w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach zostały wyłączone przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące umarzania odsetek, to tym samym nie jest możliwe umarzanie odsetek za zwlokę od wpłat do budżetu państwa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć możliwość umarzania samych wpłat, to nie zamieszczałby odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących umarzania odsetek za zwlokę. W związku z tym, że nie ma przepisu prawa materialnego pozwalającego na umarzanie odsetek od wpłat województw do budżetu państwa, postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Województwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, poprzez uznanie, że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wniosek o umorzenie nie dotyczył wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw tylko odsetek od zaległości z tego tytułu; art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 31 oraz art. 25 ustawy o dochodach oraz w związku z art. 167 ust. 1 i 2 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie sytuacji finansowej Województwa przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w uiszczeniu wpłaty za miesiąc październik 2013 r.; art. 7, 77 i art. 80 w związku z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuwzględnienie ważnego interesu strony oraz interesu publicznego w kwestii umorzenia odsetek od zaległości z tytułu wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc październik 2013 r.; art. 54 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat za październik 2013 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach – do wpłat określonych w art. 29-31 nie stosuje się ulg i umorzeń wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o tym, że nie stosuje się ich również do odsetek. Gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie możliwości umarzania odsetek, to nie ograniczyłby się w tym przepisie do odesłania do samych wpłat określonych w art. 29-31 ustawy, ale do wpłat i odsetek, albo do należności wymienionych w ust. 1. Tam gdzie ustawodawca chciał się odnieść nie tylko do należności głównej (wpłaty), ale i do odsetek uczynił to w sposób niebudzący wątpliwości, tak jak w dalszym przepisie art. 36 ustawy o dochodach. Skarżący stwierdził, że z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, wynika jedynie brak zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących umarzania zaległości podatkowej do wpłat określonych w art. 29 - 31 ustawy. Odsetki nie są przecież wpłatami określonymi w art. 29-31 ustawy. Przepisów podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco, a analogia jest dopuszczalna tylko w celu wypełnienia luki prawnej. Zdaniem skarżącego luka prawa w tym aspekcie nie występuje, a wola ustawodawcy jest jednoznaczna, zważywszy, że dłużnikami z tytułu wpłat są jednostki samorządu terytorialnego, zatem obciążanie ich odsetkami nie leży w interesie publicznym. Następnie zarzucono, że Minister wydając zaskarżoną decyzję pominął sytuację finansową Województwa mającą wpływ na możliwości wywiązywania z obowiązków w zakresie wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w licznych wystąpieniach kierowanych przez Województwo do Ministra. Stanowisko w nich przedstawione, jak i zawarty tam materiał dowodowy nie zostały w ogóle uwzględnione w toku postępowania. Zdaniem Województwa, konieczność uwzględnienia wpływu sytuacji finansowej na możliwości wywiązywania się przez Województwo z obowiązku wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a tym samym na przyczyny opóźnienia w ich uiszczaniu, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 marca 2014 r. sygn. K 13/11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2013 r., Województwo wystąpiło o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za październik 2013 r. i jednocześnie nienaliczanie dalszych odsetek do końca 2013 r. z tego tytułu. Przedmiotem sporu są więc dwa zagadnienia. Pierwsze – czy Minister zasadnie umorzył postępowanie w zakresie umorzenia odsetek z powodu braku podstaw prawnych do ich umorzenia, oraz – drugie – czy Minister poprawnie odmówił nienaliczania dalszych odsetek z powodu niespełnienia przesłanek koniecznych do podjęcia decyzji pozytywnej dla strony. W przedmiocie kwestii pierwszej Sąd stwierdza, że organ trafnie wywiódł, że obowiązujące przepisy nie przewidują stosowania ulgi w spłacie zobowiązań, polegającej na umorzeniu odsetek od wpłat województw, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach – do wpłat określonych w art. 29-31 (a do takich należy przedmiotowa wpłata) stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem wskazanym w ust. 4 tego artykułu. Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach stanowi, że do wpłat określonych w art. 29-31 nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zatem przywołany przepis wprowadza ograniczenie w stosowaniu ulg o charakterze indywidualnym udzielanych w drodze decyzji administracyjnych i ma zastosowanie także do umarzania odsetek od zaległych wpłat województw do budżetu państwa. Wyłączenie stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że nie ma przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Województwa. Tym samym postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległej wpłaty do budżetu państwa nie mogło doprowadzić do wydania decyzji administracyjnej, rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. W związku z powyższym Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, ponieważ został on poprawnie zinterpretowany przez organ i jednocześnie wyraźnie odnosił się do odsetek od zaległości, a nie samych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Konsekwencją powyższego było poprawne zastosowanie przez Ministra art. 105 § 1 k.p.a. dotyczącego umorzenia postępowania w sytuacji jego bezprzedmiotowości. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, brak podstawy prawnej do umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwiał podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Postępowanie zostało zatem prawidłowo umorzone. Biorąc powyższe pod uwagę, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 31 i art. 25 ustawy o dochodach oraz w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP art. 7, art. 77, art. 80 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ miałby obowiązek zastosowania w sprawie powyższych przepisów, ale tylko w sytuacji, gdyby istniał przepis prawa materialnego umożliwiający rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Z uwagi jednak na brak przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do umorzenia żądanych odsetek, nie można postawić organowi zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. W zakresie kwestii drugiej – dotyczącej odmowy nienaliczania odsetek od kwoty niedokonanych wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województwa za październik 2013 r. – Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej – odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji Minister odniósł się do każdej z wymienionych wyżej przesłanek nie znajdując podstaw do ich zastosowania. W skardze, a także w trakcie postępowania administracyjnego, samo Województwo nie wskazało, poza postawieniem ogólnego zarzutu naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej, który z punktów tego przepisu miałby w sprawie zastosowanie. Zdaniem Sądu w sposób oczywisty żadnej ze wskazanych przesłanek w art. 54 Ordynacji podatkowej, skarżące Województwo nie spełnia, a więc odmowa nienaliczania odsetek przez organ była uzasadniona. Z powyższych względów, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – orzekł o oddaleniu skargi.