V SA/Wa 868/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na urządzenie turnieju gry pokera 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r.; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Z. S.A. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Z. S.A. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Ministra Finansów (dalej: MF lub organ) z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] listopada 2015 r., nr [...], odmawiającą udzielenia zezwolenia na urządzanie turnieju gry pokera p.n. "[...]" w kasynie gry we W. przy ul. [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 18 września 2015 r. Strona zwróciła się o udzielenie zezwolenia na urządzanie turnieju gry pokera pn. "[...]" w kasynie gry we W. Pismem z dnia [...] października 2015 r. MF wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i skorygowania projektu regulaminu. Skarżąca na powyższe wezwanie odpowiedziała pismem z dnia 22 października 2015 r., w którym m. inn. wyjaśniła, iż w regulaminie pozostawiła zapisy dotyczące możliwości prowadzenia rozgrywki "[...]" oraz zapisy dotyczące sposobu opodatkowania wygranej w turnieju. Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił Skarżącej udzielenia zezwolenia na urządzanie turnieju pokera w ww. kasynie gry wskazując, że zaproponowany sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier jest niezgodny z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 471, ze zm., dalej: u.g.h.) a rozgrywki "[...]" nie są częścią składową turnieju, ponieważ zgodnie z §6 ust.2 projektu regulaminu turniej ma składać się z rozgrywki finałowej, rozgrywek półfinałowych oraz rozgrywek eliminacyjnych. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Minister Finansów zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie ma podstaw do zakwestionowania dokonanego ustalenia, że w przypadku urządzania turnieju gry pokera, uzyskanie wygranej przez gracza, który jest uczestnikiem turnieju gry pokera, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Organ w tym zakresie powołał się na brzmienie art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wygrana pomniejszona o kwotę wpisowego. Podkreślił, że w momencie uzyskania wygranej przez gracza należy poprawnie określić podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz poniósł aby ją uzyskać (do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej). Zauważył także, że stosownie do art. 75 ust 6 u.g.h. podmiot urządzający turniej gry pokera, będący płatnikiem, jest obowiązany do wpłaty pobranego podatku na rachunek właściwej izby celnej poprzez dokonanie odpowiedniego rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od gier w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. W ocenie organu przepis ten w żadnej mierze nie dopuszcza możliwości sumowania w trakcie turnieju osobno "wygranych" i osobno "wpisowego" i na bazie takich sum dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier (w okresie miesięcznym). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, za odmiennym ustaleniem nie przemawia brzmienie art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 i art. 75 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu na każdym etapie trwania turnieju, uzyskanie wygranej przez gracza rodzi zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie konieczność określenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku od gier. Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier należy przyjąć kwotę wygranej uzyskanej przez gracza na każdym etapie turnieju gry pokera pomniejszoną o kwotę wpisowego (bez wliczania opłaty kasynowej) za udział w danej rozgrywce. Rozliczenie podatku natomiast nastąpić powinno w miesiącu następującym po uzyskaniu/zaistnieniu wygranej. MF stwierdził, że nie uznaje za wpisowe wyłącznie wpłat w wybranych dniach turnieju, ale wszystkie takie wpłaty dokonywane na wszystkich etapach turnieju gry pokera. Zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu uzyskanej w danym dniu wygranej pomniejsza się ją o kwotę wniesionego wpisowego. Natomiast w przypadku przegranej kwota wpisowego przy obliczaniu tej podstawy nie jest uwzględniana. W sytuacji gdy wygrana jest niższa niż wniesione wpisowe, część wpisowego stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wniesionego wpisowego, a kwotą wygranej nie jest uwzględniana przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Organ w powyższym zakresie przedstawił 3 warianty, w sytuacji gdy wpisowe wniesione przez uczestnika wynosi 100 zł. Przy wygranej w wysokości 1000 zł, całość kwoty wpisowego zostaje odjęta od ww. kwoty wygranej. Podstawa opodatkowania jest wtedy ustalana w następujący sposób: 1000 zł (kwota wygranej) - 100 zł (kwota wpisowego) = 900 zł (podstawa opodatkowania). W drugim wariancie, przy braku wygranej (0 zł) operacja ustalania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu ww. kwoty wpisowego jest niepotrzebna, gdyż brak wygranej jest równoznaczny z brakiem możliwości obciążenia uczestnika turnieju podatkiem od gier. W ostatnim wariancie, gdy wygrana jest mniejsza od kwoty wpisowego i wynosi np. 50 zł, to w takim przypadku już część kwoty wpisowego (50 zł) powoduje osiągnięcie zerowej podstawy opodatkowania. Wówczas podstawa opodatkowania dla uczestnika biorącego udział w danej rozgrywce wynosi zero i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił również, że stosowanie systemu dziennego ustalania podstawy opodatkowania i miesięcznego czasookresu składania deklaracji podatkowych, nie oznacza - wbrew twierdzeniu skarżącej - że czas trwania turnieju musi zamknąć się w okresie jednego miesiąca. W opinii MF przedstawiony wyżej sposób ustalania podstawy opodatkowania umożliwia rozliczanie turnieju, który odbywa się w okresie dłuższym niż jeden miesiąc, nie dłuższym jednak niż trzy miesiące (art. 49 ust. 3 u.g.h.), bowiem prawidłowym jest dzienne obliczenie podatku i sumowanie go w okresach miesięcznych, celem jego odprowadzenia w myśl art. 75 ust. 6 pkt 2 u.g.h. Reasumując MF wyjaśnił, że zaproponowany przez Stronę sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier jest niezgodny z przepisami u.g.h. oraz zajął stanowisko, iż w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. co do tego, że wariant gry "[...]" pomimo przyznawanych punktów rankingowych nie będzie stanowił części składowej turnieju gry pokera. Tym samym, zdaniem Ministra, zasadnie odmówiono Spółce udzielenia zezwolenia na urządzanie turnieju pokera. Pismem z dnia 10 marca 2016 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie obydwu decyzji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. - poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry; 2) art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. - poprzez przyjęcie, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że turniej gry pokera jest jedną z gier hazardowych. Jej zdaniem nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Zdaniem także Skarżącej "wpisowe za udział w turnieju" nie oznacza wpisowego za pojedyncze dni turnieju, w których gracz uzyskał wygraną, lecz wszystkie wpłaty uiszczone na poczet gry w pokera w formie turnieju. Ponadto, wpisowe rozumiane jako wpłata wyłącznie z danego dnia prowadzi do sytuacji, w której wygrana niższa niż wpisowe (dzienne) nie zostaje opodatkowana, gdyż rozliczenie dzienne, jakie narzuca MF konsekwentnie nie pozwala przenieść na kolejny dzień kwot tej wygranej. Co do kwestionowania przez organ możliwości prowadzenia rozgrywek typu "sit and go" Skarżąca podniosła, iż uczestnicy tej rozgrywki, dzięki zdobytym punktom, mogą brać udział w finale turnieju i nie przekreśla tego brak odpisów z wpłat dokonywanych przez uczestników "[...]" na dalsze etapy turnieju. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przeprowadzone przez Sąd w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie ze wszystkich a nadto innych przyczyn niż w niej wskazane. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji były w szczególności przepisy art. 8, art. 32 ust. 2, art. 60 ust. 2 oraz art. 73 ust. 1 pkt 8 i art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 32 ust. 2 u.g.h. zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne, na urządzanie zakładów wzajemnych oraz na urządzanie turnieju gry pokera udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei art. 60 ust. 1 u.g.h. podmiot ubiegający się o koncesję lub zezwolenie przedstawia organowi właściwemu do ich udzielenia, do zatwierdzenia, projekt regulaminu urządzanej gry lub zakładu wzajemnego albo turnieju gry pokera. Podmiot wykonujący monopol państwa w zakresie gier losowych przedstawia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do zatwierdzenia projekt regulaminu urządzanej gry. Regulamin gier hazardowych oraz turnieju gry pokera, a także ich zmiany, zatwierdza minister właściwy do spraw finansów publicznych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 60 ust. 2 u.g.h.). Art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Natomiast w myśl art. 75 ust. 6 u.g.h. podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik do: 1) złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, 2) obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Podmiot urządzający turniej gry pokera wypłaca wygrane pomniejszone o kwotę podatku od gier (art. 75 ust. 7 u.g.h.). Do prawidłowego rozpoznania sprawy niezbędne jest również przytoczenie przepisów wskazujących, co winien zawierać regulamin gry. I tak zgodnie z art. 61 ust. 1 u.g.h. regulamin gry hazardowej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, oraz regulamin turnieju gry pokera określa: 1) nazwę podmiotu urządzającego grę lub turniej; 2) szczegółowe warunki i zasady gry lub turnieju, w tym określenie wygranych, terminu oraz miejsca gry lub turnieju; 3) prawa i obowiązki uczestników gry lub turnieju; 4) tryb i terminy rozpatrywania reklamacji oraz tryb i termin zgłaszania roszczeń zgłaszanych przez uczestników gry lub turnieju; 5) wysokość kapitału gry lub turnieju, przeznaczonego do natychmiastowej wypłaty wygranych. Przedmiotem sporu w sprawie jest część zapisów rozdziału V "Podatek za udział w turnieju gry pokera" Regulaminu turnieju gry pokera odnosząca się do podstawy opodatkowania podatkiem od gier kwot wygranych w turnieju pokera oraz obowiązków płatnika (podmiotu urządzającego turniej gry pokera). W ocenie Sądu, zgodnie z tym co zostało już wskazane wyżej, skarga jest zasadna, jednakże twierdzenia żadnej ze Stron postępowania, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie turnieju gry pokera, nie mogły znaleźć w całości uznania Sądu. Główny spór w sprawie dotyczy podstawy opodatkowania oraz obowiązków płatnika, które to zagadnienia nie mogą być regulowane w regulaminie turnieju gry pokera. Co winien zawierać taki regulamin wskazuje cytowany wyżej art. 61 ust. 1 u.g.h. Regulamin gry jest de facto zbiorem sformalizowanych reguł ustalających zasady prowadzenia danej gry, zawierającym między innymi wysokość stawek, prawa i obowiązki uczestników gry, zasady postępowania reklamacyjnego (tryb składania i rozpatrywania reklamacji), wysokość kapitału turnieju przeznaczonego do natychmiastowej wypłaty wygranych (por. także wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2007r., VI SA/Wa 1230/06). Przepis ten jednak w żaden sposób nie wskazuje na konieczność regulowania kwestii związanej z podstawą opodatkowania, czy też obowiązków płatnika, bowiem żaden regulamin nie może takiej kwestii regulować. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U., nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym kwestie te są zastrzeżone tylko dla ustawodawcy, a nie podmiotu urządzającego turniej pokera oraz ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który ten regulamin zatwierdza. Podstawa opodatkowania oraz obowiązki płatnika zostały uregulowane m.in. powołanymi wyżej cytowanymi przepisami ustawy o grach hazardowych. Zatem regulacja ta ma charakter powszechnie obowiązujący i brak jest możliwości zarówno odmiennego od tych przepisów regulowania spornych zagadnień, jak również w postępowaniu w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie turnieju gry pokera brak jest możliwości dokonywania interpretacji przepisów podatkowych. Sporu pomiędzy Stronami w przedmiocie opodatkowania nie można rozstrzygnąć w postępowaniu w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie turnieju gry pokera w formie określonych zapisów regulaminu turnieju gry pokera. Do tego służą określone instytucje prawne. Podatnik czy też płatnik (art. 14p O.p.) może wystąpić w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej o interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) – por. art. 14b O.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej będzie prowadziło do określonych uprawnień dla Wnioskodawcy (por. art. 14k § 1 O.p.), tj. nie będzie mogło mu szkodzić. Wystąpienie o indywidualną interpretację jest prawidłowym trybem uzyskiwania informacji o spornych zagadnieniach związanych z interpretacją przepisów podatkowych. W związku z tym, skoro Minister Finansów w sposób nieprawidłowy zaakceptował możliwość regulacji w regulaminie kwestii zastrzeżonych dla ustawy, to naruszył art. 61 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię, a naruszenie to miało taki wpływ na wynik sprawy, że uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Dlatego też Sąd nie odnosi się do zarzutów sformułowanych w skardze dotyczących opodatkowania, gdyż kwestie podnoszone w tych zarzutach nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu o udzielenie zezwolenia na urządzenie turnieju gry w pokera, bowiem wykraczają poza zakres tego postępowania. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu co do charakteru rozgrywek "sit and go". W ocenia Sądu, z ich opisu zawartego w § 6 pkt 9.1 regulaminu wynika, że mają one charakter gry w pokera, w której uczestnicy grają między sobą w rozumieniu art. 30 u.g.h. Gracze mogą rozpocząć grę dowolną ilość razy i toczy się ona niejako "obok" turnieju pokera. Odrębność rozgrywek "sit and go" od turnieju podkreśla to, iż całość zebranej puli ma być przeznaczona na wypłaty dla graczy w tej rozgrywce i nie będzie odpisów procentowych do półfinału i finału turnieju gry pokera. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.