V SA/Wa 88/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany decyzji oddala skargę. Przedmiotem wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) nr [...] z [...] września 2014 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie nr [...] z [...] czerwca 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany składu zarządu w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r. - zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2008 r. udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa mazowieckiego. Następnie decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor IC cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie. Następnie 4 czerwca 2014 r. do organu celnego wpłynął wniosek skarżącej o dokonanie zmiany składu zarządu spółki w decyzji o zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor IC postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania żądanej zmiany. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wywołane tym postępowanie odwoławcze nadal się toczy. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC, po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2011 r. o cofnięciu w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa mazowieckiego. Rozpoznając z kolei zażalenie spółki na postanowienie z [...] czerwca 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany składu zarządu w decyzji o zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, obecnie kontrolowanym rozstrzygnięciem z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego postanowienia przytoczył art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej: o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tym tle Dyrektor IC wywiódł, iż organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Ponadto organ argumentował, że po uwzględnieniu zarzutów przedstawionych przez stronę, zobowiązany był także do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego sprawy (tj. utrzymania w mocy decyzji o cofnięciu zezwolenia). Wskazał, że materiał dowodowy był kompletny, a wydane rozstrzygnięcie nie narusza praw skarżącej do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postanowienia. Sformułowała zarzuty naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 121 o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 165a § 1 o.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie w sytuacji, w której postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone zgodnie z wnioskiem; - 239a o.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i uznanie, że pierwszoinstancyjna decyzja cofająca zezwolenie jest decyzją ostateczną i wykonalną, pomimo że nie nałożono na nią rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 201 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia bądź ewentualnie do czasu prawomocnego zakończenia do postępowania w przedmiocie przedłużenia przedmiotowego zezwolenia. W skardze zawarto także wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie P 4/14. W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że powiela ono zarzuty zażalenia, zaś odpowiedź na nie stanowi uzasadnienie postanowienia. Wskazał także, że postanowieniem Dyrektora IC z [...] stycznia 2014 r., utrzymanym w mocy postanowieniem tego samego organu z [...] maja 2014 r. (data doręczenia spółce ostatecznego postanowienia – [...] maja 2014 r.) odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Podkreślił wreszcie, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przesłanki zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, wydane w oparciu o art. 165a § 1 o.p. nie narusza prawa, albowiem prawidłowo Dyrektor IC odmówił wszczęcia postępowania. Jak stanowi powołany przepis - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie wydawania kontrolowanego obecnie postanowienia – zostało już cofnięte decyzją ostateczną. W myśl art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast według art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p. W rozpoznawanej sprawie nie wstrzymano przy tym wykonania ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia. Na dzień wydania kontrolowanego postanowienia nie była ona również wyeliminowana z obrotu (brak też jakiejkolwiek wiedzy, by działo się tak obecnie). W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi eksponujących walor (nie)wykonalności decyzji należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, tzn. kwestii tego, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Trzeba jednak podkreślić, że na dzień wydania zaskarżonego do Sądu ostatecznego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia miała już przymiot ostateczności. W tym miejscu dodać również wypada, że według postanowień art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Organ podatkowy jest przy tym władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo podatkowe i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego oraz w związku z tym, że w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy, decyzja o cofnięciu zezwolenia była już ostateczna (utrzymano ją w mocy [...] lipca 2014 r., zaś doręczono spółce 7 sierpnia 2014 r.), postępowanie w sprawie zmiany składu zarządu w zezwoleniu nie mogło być wszczęte. Zezwolenie na urządzanie gier hazardowych o niskich wygranych zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznacza, że przestał istnieć przedmiot postępowania. Organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego ostatecznych rozstrzygnięć. Tym samym, orzekając w II instancji odnośnie wniosku skarżącej, organ był związany treścią ostatecznej i wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Istniała zatem formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a § 1 o.p. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją ostateczną oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Sąd nie stwierdza przy tym wbrew zarzutowi skargi, by w kontrolowanym postępowaniu w jakikolwiek sposób naruszono zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 o.p.). W sprawie brak było także podstaw do wnioskowanego przez spółkę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i oczekiwanie na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P 4/14. Skarżąca upatrywała istnienia zagadnienia wstępnego w mającym zapaść rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w postępowaniu zainicjowanym m. in. pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Gospodarcza Wydział III skierowanym w sprawie zawisłej pod sygnaturą akt: II GSK 686/13. O zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów tej samej ustawy wystąpił także m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ramach sprawy o sygn. akt: III SA/GI 1979/11. Wyrokiem w sprawie P 4/14 z 11 marca 2015 r. (Dz. U z 2015 r., poz. 369) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Sam wniosek i późniejszy wyrok nie miały przy tym znaczenia dla orzekania w obecnie rozstrzyganej sprawie. Tym samym także organy podatkowe nie miały obowiązku zawieszania prowadzonego przez siebie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). W rozpoznawanej sprawie zagadnienie takie w sposób oczywisty nie występowało. Z tych względów, skargę na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.