V SA/Wa 901/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., nr [...]; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w P. kwotę 107217,00 zł (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC, organ pierwszej instancji) z [...] października 2014 r. określającą P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: październik 2009 r. w wysokości 1.252.269.398,00 zł i listopad 2009 r. w wysokości 1.088.798.267,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniach [...] października 2013 r., [...],[...],[...] listopada 2013 r., [...],[...],[...],[...] grudnia 2013 r., [...],[...] stycznia 2014 r., [...],[...],[...],[...] lutego 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem napędowym grzewczym [...] w składzie podatkowym Spółki zlokalizowanym w O., za okres od [...] września do [...] listopada 2009 r. W kontrolowanym okresie Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w O., zgodnie z którym prowadziła m.in. produkcję oleju napędowego grzewczego [...] o kodzie CN 2710 19 45 z bazowego oleju napędowego o tym samym kodzie CN. W okresie objętym kontrolą Spółka do znakowania i barwienia oleju napędowego wykorzystywała pakiet pod nazwą handlową GOM PA 25Y zawierający barwnik Solvent Red 164 i znacznik Solvent Yellow 124. Po skomponowaniu oleju [...] pobierano próbki tego oleju, które przekazywano do O. Sp. z o.o. [...] Laboratorium w O. w celu ustalenia m.in. zawartości dodanego znacznika. Z tych badań sporządzano "Sprawozdanie z badań" oraz wystawiane było "Świadectwo jakości". W ocenie kontrolujących sprzedany ze zbiornika [...] olej napędowy grzewczy w okresie od [...] września do [...] listopada 2009 r. był wyrobem akcyzowym prawidłowo oznaczonym i zabarwionym. Natomiast olej napędowy grzewczy sprzedany ze zbiornika [...] w okresie od [...] października do [...] listopada 2009 r. był wyrobem akcyzowym niespełniającym wymagań w zakresie prawidłowego oznaczania i barwienia, określonych w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218; dalej: rozporządzenie MF). Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej Naczelnik UC, postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 20104 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe październik i listopad 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik UC określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe: październik 2009 r. w kwocie 1 252 396 398,00 zł i listopad 2009 r. w kwocie 1 088 798 267,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca w okresie od [...] października 2009 r. do [...] listopada 2009 r. użyła 9 400 375 litrów oleju opałowego w temp. 15°C, który nie spełniał warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania. Organ pierwszej instancji, opierając się na sprawozdaniach z badań oleju opałowego z [...] września 2009 r. oraz z [...] listopada 2009 r. zleconych przez Spółkę stwierdził, że zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w oleju przekracza poziom 9,0 mg/l co jest niezgodne z § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF, który stanowi, że za prawidłowo oznaczony wyrób uważa się w przypadku przeznaczonych na cele opałowe olejów napędowych o kodach od CN 2710 19 41 do 27 10 19 49 wyrób do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l lecz nie przekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika UC, brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki podatku akcyzowego w kwocie 232,00 zł/1000 litrów. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IC zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) w związku z art. 6 i art. 2 pkt 1, pkt 10 i pkt 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 i ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w związku z § 1, § 2 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że olej napędowy grzewczy [...] wydany ze zbiornika [...] w okresie od [...] października do [...] listopada 2009 r. i wyprowadzony ze składu podatkowego w O. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy był wyrobem akcyzowym niespełniającym wymagań w zakresie prawidłowego oznaczania i barwienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych wprowadzony w polskim ustawodawstwie w zakresie podatku akcyzowego wynika z implementacji Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. WE L 291 z 06.12.1995, str. 46; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 289). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy banderole składają się z dokładnie określonego połączenia domieszek chemicznych, które są dodawane pod nadzorem skarbowym przed wprowadzeniem na rynek olejów mineralnych, tj. olejów napędowych i nafty, które nie są obciążane podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych jako materiał napędowy. Dyrektor IC wskazał, że Decyzją Komisji 2006/428/WE z dnia 22 czerwca 2006 r. (Dz. Urz. UE L 172 z 24.06.2006, str. 15) ustanowiono wspólny znacznik skarbowy olejów napędowych i nafty przewidziany dyrektywą Rady 95/60/WE, do znakowania olejów napędowych objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49 oraz nafty objętej kodem CN 2710 19 25. Zgodnie z art. 1 tej decyzji wspólnym znacznikiem skarbowym jest Solvent Yellow 124, określony w załączniku do decyzji, a państwa członkowskie ustalają poziom oznaczania na co najmniej 6 mg i nie więcej niż 9 mg znacznika na litr oleju mineralnego. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek znakowania i barwienia ciąży, m.in. na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek znakowania i barwienia dotyczy m.in. olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczonych na cele opałowe. Przepis ten zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia rodzajów substancji stosowanych do znakowania i barwienia oraz minimalnych ilości substancji stosowanych do znakowania i barwienia, wyrażonych w miligramach/litr wyrobu energetycznego, po których dodaniu wyrób uważa się za prawidłowo oznaczony i zabarwiony. Wypełniając powyższą delegację ustawową Minister Finansów w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 lutego 2009 r. określił, że do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N[2-91-izobutoxy-etoxy)etylo] ezobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124). Do barwienia zaś w przypadku olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 - substancje Solvent Red 164 lub Solvent Red 19 (§ 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF). Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się, w przypadku tych wyrobów, wyrób do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Red 164 (w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu lub barwnik Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu) Dyrektor IC podkreślił, że tylko prawidłowo, tj. zgodnie z zapisami rozporządzenia MF, zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 podlegają opodatkowaniu stawką 232,00 zł za 1 000 litrów, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast, jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł za 1 000 litrów .Podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów do konsumpcji. Podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wskazał, że zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający. Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnik ma obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego dopiero od chwili zakończenia tej procedury. Organ odwoławczy stwierdził, że gotowy wyrób pochodzący ze zbiornika [...] w ilości 6.274.200,00 litrów (w temp. 15°C) w dniach [...],[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...] października 2009 r. i w ilości 3.126.175,00 litrów (w temp. 15°C) w dniach [...]-[...],[...], [...],[...]-[...],[...],[...] listopada 2009 r. został wyprowadzony ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenie poboru akcyzy. Przy czym w dniu [...] listopada 2009 r. na zlecenie Spółki wydano na podstawie dowodu wydania atestu nr [...], 3,532 litry w 15°C [...], którego odbiorcą była B. Przewoźnikiem był O.(2) S.A. Zatem wydanie 9.400.375 litrów w 15°C oleju napędowego do celów grzewczych pochodzącego ze zbiornika [...], które miało miejsce w dniach od [...] października do [...] listopada 2009 r. zostało dokonane bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego w kwocie 232,00 zł/1000 litrów. Dyrektor IC podkreślił, że ustawodawca nie definiuje wprawdzie, co należy rozumieć pod pojęciem "użył" (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) to jednak pojęcie to należy tłumaczyć szeroko. Według Słownika Języka Polskiego słowo "użyć" ma kilka znaczeń i oznacza m.in. "posłużyć się czymś; zużytkować". Na gruncie rozpoznawanej sprawy "użyć" olej oznacza więc wyprowadzić poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (sprzedać) nieprawidłowo oznakowany olej. Wymóg prawidłowego znakowania należy postrzegać jako warunek skorzystania z preferencyjnej stawki, który musi być spełniony przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stąd też w razie posiadania nieprawidłowo oznaczonego oleju nie ma podstaw prawnych do badania na jaki cel został przeznaczony olej wobec którego doszło do powstania obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem procedury poboru akcyzy. Nawet przeznaczenie tego oleju przez nabywców na cele opałowe nie zwalnia sprzedawcy, który nie dokonał prawidłowego znakowania, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zatem wobec wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) wyprodukowanych w dniach [...]-[...]września 2009 r. oraz wyprowadzonych ze składu podatkowego na podstawie dokumentów wydania/ atestów, dokumentów handlowych w okresie od [...] października do [...] listopada 2009 r., zastosowanie ma stawka przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że w załączniku AKC-4/l dla składu podatkowego w O. Spółka zadeklarowała jako podstawę opodatkowania za październik 2009 r. 6 498,152 tys. litrów w temperaturze 15 oC oleju opałowego oraz zastosowała dla tej ilości oleju opałowego stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów oraz obliczyła należną akcyzę od tej ilości oleju opałowego w kwocie 1 507 771,00 zł. Dyrektor IC stwierdził, iż w okresie od [...] do [...] października 2009 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki w O. nastąpiło w stosunku do 6 274,200 tys. litrów w temp. 15°C oleju [...]. W związku z tym w stosunku do tej ilości oleju opałowego zastosowanie ma stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1 822,00 zł/1000 litrów. Zatem należna akcyza od nieprawidłowo oznakowanego oleju [...] wyprowadzonego ze składu podatkowego w O. w okresie od [...] do [...] października 2009 r. wynosi: 11 431 592 zł. (6 274,200 tys. litrów x 1 822,00 zł/1000 litrów). Od pozostałej ilości oleju opałowego w stosunku, do której w październiku 2009 r. została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy tj. 223,952 tys. litrów (6 498,152 tys. litrów - 6 274,200 tys. litrów) zastosowanie ma stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. 232,00 zł/1000 litrów. Należna kwoty akcyzy od tej ilość oleju opałowego wynosi: 51 957,00 zł. (223,952 tys. litrów x 232,00 zł/1000 litrów). Razem należna kwoty akcyzy od 6 498,152 tys. litrów oleju opałowego za październik 2009 r. wynosi: 11 483 549,00 zł. (11 431 592,00 zł + 51 957,00 zł). Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że w załączniku AKC-4/I dla składu podatkowego w O. Spółka jako podstawę opodatkowania za listopad 2009 r. wykazała 5 814,972 tys. litrów w temp. 15°C oleju opałowego oraz zastosowała dla tej ilości oleju opałowego stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów oraz obliczyła należną akcyzę od tej ilości oleju opałowego w kwocie 1 349 074.00 zł. Dyrektor IC ustalił, iż w okresie od [...] do [...] listopada 2009 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w tym składzie podatkowym nastąpiło w stosunku do 3 126,175 tys. litrów w temp. 15°C oleju opałowego. W związku z powyższym w stosunku do tej ilości oleju opałowego zastosowanie ma stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1 822,00 zł/1000 litrów. Zatem należna akcyza od nieprawidłowo oznakowanego oleju [...] wyprowadzonego ze składu podatkowego w O. w okresie od [...] do [...] listopada 2009 r. wynosi: 5 695 891,00 zł (3 126,175 tys. litrów x 1 822,00 zł/1000 litrów). Od pozostałej ilości oleju opałowego w stosunku, do której w listopadzie 2009 r. została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy tj. 2 688,797 tys. litrów (5 814,972 tys. litrów - 3 126,175 tys. litrów) zastosowanie ma stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. 232,00 zł/1000 litrów. Należna kwoty akcyzy od tej ilość oleju opałowego wynosi: 623 801,00 zł. (2 688,797 tys. litrów x 232,00 zł/1000 litrów). Razem należna kwoty akcyzy od 5 814,972 tys. litrów oleju opałowego za listopad 2009 r. wynosi: 6 319 692,00 zł. (5 695 891,00 zł + 623 801,00 zł ). Dyrektor IC podkreślił, że z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą wynikającą z art. 8 ust. 6 ustawy, który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, należy uwzględnić kwotę akcyzy zadeklarowaną i zapłaconą przez Spółkę za październik 2009 r. od 6 498,152 tys. litrów w kwocie 1 507 571,00 zł i za listopad 2009 r. od 5 814,972 tys. litrów w kwocie 1 349 074,00 zł. W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za październik 2009 r. (ostatniej skutecznej korekcie z dnia [...] lutego 2014 r.) Spółka wykazała akcyzę należną od wszystkich czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą w kwocie 1 242 393 420,00 zł, przy czym w załączniku AKC-4/I dotyczącym składu podatkowego w O. Spółka wykazała akcyzę należną od czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w kwocie 1 507 571,00 zł. Organ podkreślił, że Spółka za październik 2009 r. nieprawidłowo zadeklarowała kwotę należnej akcyzy od oleju opałowego w stosunku do którego w październiku w składzie podatkowym została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłową kwotą akcyzy jest kwota 11 483 549,00 zł, a zatem zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za październik 2009 r. wynosi: 1 242 393 420,00 zł - 1 507 571,00 zł + 11 483 549,00 zł = 1 252 369 398,00 zł. Natomiast w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za listopad 2009 r. (ostatniej skutecznej korekcie [...] lutego 2014 r.) Spółka wykazała akcyzę należną od wszystkich czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą w kwocie 1 083 827 649,00 zł, przy czym w załączniku AKC-4/I dotyczącym składu podatkowego w O. Spółka wykazała akcyzę należną od czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w kwocie 1 349 074,00 zł. Za listopad 2009 r. Spółka nieprawidłowo zadeklarowała kwotę należnej akcyzy od oleju opałowego w stosunku do którego w listopadzie w składzie podatkowym została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłową kwotą akcyzy jest kwota 6 319 692,00 zł, a zatem zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. wynosi: 1 083 827 649,00 zł - 1 349 074,00 zł + 6 319 692,00 zł = 1 088 798 267,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC, zarzucając naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 ordynacji podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na: – pominięciu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności, iż zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrób był znakowany i barwiony w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym pod nadzorem organów podatkowych i nieuwzględnieniu dokumentów związanych z tym procesem, – oparciu decyzji na wynikach badań sporządzonych w sposób nieprzewidziany odpowiednimi przepisami prawa przez nieakredytowane laboratorium, które to wyniki były obarczone błędem metrologicznym, – odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dotyczącą błędu pomiaru, 2. art. 90 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 12 lutego 2009 roku w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, wydanego w zakresie określenia maksymalnego poziomu znacznika z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia z powołaniem na bezpośrednie stosowanie Decyzji Komisji Europejskiej 2006/428/WE z dnia 22 czerwca 2006 roku, która skierowana była jedynie do państw członkowskich i nie miała bezpośredniego zastosowania w stosunku do podatnika, a więc jej zastosowanie naruszało także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1, w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie, 4. art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez zastosowanie w stosunku do sprzedaży oleju grzewczego stawki sankcyjnej, czym naruszono także unijną zasadę proporcjonalności; 5. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. W motywach skargi Spółka stwierdziła, że do każdej partii skomponowanego w składzie podatkowym Spółki w O. oleju napędowego grzewczego [...] dodana została właściwa ilość pakietu znacząco-barwiącego, mająca na celu zapewnienie spełnienia wymagań określonych w § 2 ust. 3 rozporządzenia MF. Okoliczność tę potwierdza protokół z przeprowadzonej w Terminalu O. okresowej kontroli obrachunkowej, wykonanej przez funkcjonariuszy UC w K., obejmujący obrót paliwami (w tym grzewczymi) w okresie od [...] października 2008 r. do [...] listopada 2009 r. Skarżąca podkreśliła, że proces komponowania oleju napędowego grzewczego w składzie podatkowym Spółki w O. jest zamknięty i zautomatyzowany. Przeprowadzane po zakończeniu komponowania badania laboratoryjne mają przede wszystkim na celu potwierdzenie właściwości fizyko-chemicznych oleju napędowego grzewczego [...] oraz potwierdzenie dodania pakietu barwiąco-znaczącego. Badania te potwierdzają, iż zamknięty system dodawania pakietu barwiąco-znaczącego działa i realizuje w pełni funkcję dla której został zbudowany, tj. dozowania przedmiotowego pakietu w trakcie komponowania wyrobu finalnego. Spółka stwierdziła, że cały proces produkcji oleju napędowego grzewczego [...] odbywał się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, w składzie podatkowym, a więc pod nadzorem organów podatkowych. Spółka wyjaśniła, że funkcjonariuszom celnym realizującym nadzór nad barwieniem i znakowaniem bazowego oleju napędowego grzewczego udostępniane były dane i dokumenty dotyczące całości procesu obrotu olejem napędowym grzewczym [...], od chwili w której terminal rozpoczynał przyjmowanie paliwa do komponowania, aż do dokumentacji potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Spółką stawki podatku akcyzowego właściwej dla zabarwionego i zaznaczonego oleju napędowego grzewczego [...]. Funkcjonariusze celni przeprowadzali także dodatkowe kontrole, wynikające z przepisów prawa, dotyczące całościowego obrotu paliwami w Terminalu Paliw O. (kontrole obrachunkowe, kontrola obrotu oleju napędowego grzewczego [...]), w ramach których przedkładane były m.in. wyniki uzyskanych badań laboratoryjnych. Wszystkie kontrole prowadzone przez organy celne w 2009 r. w składzie podatkowym Spółki w O. zakończyły się bez zastrzeżeń ze strony organów, co potwierdza prawidłowość działań Spółki także w zakresie barwienia i znakowania paliwa opałowego. Zdaniem Skarżącej pomijanie powyższych okoliczności stanowi naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do organów podatkowych, w tym szczególnego nadzoru podatkowego sprawującego stały nadzór nad funkcjonowaniem Spółki. Natomiast organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na dokumentach sporządzonych dla innych celów niż kontrola wykonania obowiązku znakowania i barwienia. Spółka wskazała, że dokument - świadectwo jakości, na które powołują się organy podatkowe jest dokumentem prywatnym, a jego zawartość nie jest obligatoryjna oraz nie jest regulowana żadnymi przepisami podatkowymi. Obowiązek jego wystawiania wynika wyłącznie z przepisów dotyczących koncesjonowania działalności w zakresie produkcji paliw ciekłych, a wystawiane jest ono w celu umownego potwierdzenia spełniania przez paliwo norm jakościowych określonych w odrębnych przepisach - w szczególności stosownych polskich normach jakościowych dla benzyn oraz olejów napędowych, a nie w przepisach podatkowych. W ocenie Spółki, z punktu widzenia znakowania wyrobów, nie mają również znaczenia sprawozdania z badań wykonane dla celów wewnętrznych Spółki przez nieakredytowane laboratorium i przy zastosowaniu metod, które budzą wątpliwości zarówno pod względem chemicznym, jak i metrologicznym. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego wymagają, aby wszelkie badania były wykonane przez laboratorium akredytowane. Poza tym Spółka wskazała, że w okresie objętym postępowaniem nie obowiązywała żadna polska norma badawcza, na podstawie której akredytowane jednostki laboratoryjne zobowiązane były do przeprowadzania analiz paliw grzewczych pod kątem zawartości w nich barwnika oraz znacznika fiskalnego - norma ta została zatwierdzona i wprowadzona do użytkowania dopiero 4 lata później, tj. w roku 2013 (norma PN-C-04426 2013-07). Konsekwentnie, wykonywane przez Laboratorium [...] w O. ([...]), badanie w zakresie barwnika oraz znacznika w oleju opałowym [...] oparte było na własnej metodzie badawczej opracowanej przez [...] Laboratorium [...] w W. (dzisiaj [...]) i uwzględnionej w wydanej normie ZN-02/MG/CN-11. Norma ta pochodziła z 2002 r. i miała charakter wewnętrzny, nie mogła być stosowana dla celów podatkowych w roku 2009. Fakt, że norma ta nie uwzględniała błędu odtwarzalności nie świadczy o tym, że błąd ten nie występował, świadczy natomiast o tym, że norma budzi wątpliwości z punktu zasad metrologii na co wskazują opinie prywatne załączone przez Spółkę. Spółka zaznaczyła, że norma zakładowa oparta była na niemieckiej normie przewidującej metodę spektrofotometryczną, a więc co do zasady przewidującą konieczność uwzględnienia nie tylko błędu powtarzalności ale także odtwarzalności. Okoliczność ta tylko potwierdza, że norma zakładowa i badania w oparciu o tę normę, wykonywane przez nieakredytowane laboratorium nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego. Inna ocena tej okoliczności przez organ stanowi ocenę dowolną i wewnętrznie sprzeczną. Zdaniem Skarżącej jeżeli nawet przyjąć, że sprawozdania z badań są dowodem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, to dowód ten powinien zostać poddany ocenie z uwzględnieniem wiedzy metrologicznej, a więc wiadomości specjalnych, których organ nie posiada, a które są potrzebne dla analizy charakteru zebranych dowodów w sprawie. W tym wypadku chodzi o okoliczności wykraczające poza interpretację przepisów podatkowych, dotyczących znakowania olejów grzewczych. Błąd metrologiczny, co do którego organy podatkowe nie mogą się wypowiadać nie posiadając odpowiedniej wiedzy, wpływa na określenie poziomu znacznika w mierzonej próbie. Zdaniem Spółki Decyzja Komisji z 22 czerwca 2006 r. skierowana jest do państw członkowskich, co potwierdza wprost brzmienie art. 4 decyzji. W związku z tym, decyzja nie może nakładać bezpośrednio obowiązku w stosunku do podmiotu krajowego, tym bardziej jeżeli przedmiot regulacji normowany jest przepisami prawa krajowego. Okoliczność, iż kwestia ta powinna być normowana przepisami prawa krajowego potwierdza także zdanie 2 art. 1 tej decyzji wskazujące, że to państwa członkowskie określają poziom znacznika. Powyższe oznacza, że mogło dojść co najwyżej do nieprawidłowej implementacji na poziomie ustawy o podatku akcyzowym regulacji unijnych, a nie bezpośredniego ich stosowania stosunku do podatnika, gdyż podatnik nie był adresatem Decyzji Komisji. Skarżąca wskazała na odmienność poglądu organu odwoławczego od argumentacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji, który stwierdził, że wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 12 lutego 2009 r. prawidłowo implementowało do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty ustalając, iż za prawidłowo oznaczony olej napędowy przeznaczony na cele opałowe uważa się wyrób do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu. Spółka zaznaczyła, że z dniem 1 września 2010 r. weszła w życie zmiana ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uchwalona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Zmianie uległa delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych określona w art. 90 ust. 3 ustawy. W ust. 3 pkt 2 tego artykułu wykreślono wyraz "minimalne". Wcześniejsza delegacja ustawowa w swej treści zawierała upoważnienie dla Ministra Finansów dla określenia wartości minimalnych zarówno dla substancji stosowanych do znakowania jak i barwienia. Wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Celnego, nowelizacja art. 90 ust. 3 pkt 2 nie była zmianą bez znaczenia dla obowiązującego przepisu. Poprzez przedmiotową zmianę rozszerzono delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ocenie Spółki przepis zawarty w § 2 ust. 3 rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 92 Konstytucji RP. Akty prawne mogą bowiem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej niezrozumiałe na gruncie przepisów prawa podatkowego jest sformułowanie "doszło do powstania obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem procedury poboru akcyzy". W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z produkcją wyrobu akcyzowego, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w związku z faktem stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy w składzie podatkowym. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (pkt 1), a także z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym (pkt 2). Spółka podkreśliła, że nie wie w jakim kontekście zastosowanie mają lub mogą znaleźć przepisy art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że podstawa prawna, na podstawie której obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe jest w sprawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej taka ocena nie wpłynęła na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego - poprzez przyjęcie, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji był art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca stwierdziła, że treść przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Skarżącej gdyby użycie obejmowało także sprzedaż zbędny byłby art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Postępowanie podatkowe mimo jego wad wykazało, że olej grzewczy był sprzedawany odbiorcom, którzy składali stosowne oświadczenia, a zestawienia tych oświadczeń były przesyłane organowi podatkowemu co stwierdzono na stronie 9 decyzji Dyrektora IC. W tej sytuacji były spełnione warunki zastosowania stawki właściwej dla oleju grzewczego a nie stawki sankcyjnej. Taki sposób interpretacji przepisów potwierdza także zmiana przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przedmiotowa zmiana dotyczy m in. treści artykułu 89 ustawy o podatku akcyzowym i wynika z ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662). Spółka stwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE. Analiza treści przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 prowadzi do jednoznacznego wniosku, że stawka podatkowa 1.822 zł/1.000 litrów ma zastosowanie do oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w trzech sytuacjach: 1) użycia oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych do napędu silników spalinowych, 2) użycia oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, 3) posiadania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży go za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują przeznaczenia oleju [...] na cele opałowe. Na gruncie przepisów unijnych określone oleje podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako wyroby energetyczne ze względu na swoje przeznaczenie lub wykorzystanie jako oleje do napędu lub ogrzewania. Potwierdza to art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/EW w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zgodnie z którym wyroby, dla których w Dyrektywie nie określono stawek opodatkowania podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W ocenie Spółki postępowanie podatkowe nie wykazało, aby wyroby Spółki z określoną zawartością znacznika mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Nawet jeżeli uznanoby, że postępowanie podatkowe wykazało że przekroczono maksymalny poziom znacznika to nie znaczy, że wykazano iż wyrób miał inne przeznaczenie niż opałowe. Ponadto gdyby przyjąć, zdaniem Spółki niedopuszczalną interpretację, że z powodu przekroczenia poziomu znacznika wyrób przestaje być wyrobem opałowym to na gruncie Dyrektywy 2003/96/WE może być jedynie wyrobem paliwowym równoważnym olejowi napędowemu. Zdaniem Skarżącej opodatkowanie oleju opałowego, dla którego oznaczenia przekroczono maksymalny poziom znacznika, według sankcyjnej stawki, a za taką należy uznać stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, naruszałoby także zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że nawet gdyby zostało uznane, że polskie przepisy w 2009 skutecznie wprowadziły wymóg dodawania maksymalnego poziomu znacznika, a postępowanie podatkowe wykazało, że dodano go w sposób przekraczający ten poziom o 0,7 mg/l i 1 mg/l, to zastosowanie stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym bez wątpienia byłoby nieproporcjonalne do celu regulacji jakim była kontrola obrotu olejem opałowym poprzez odróżnienie go trwale za pomocą znacznika od oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. W złożonym załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi regulacjami Sąd uwzględnił skargę, ponieważ w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to – jako odnoszące się nie tylko do zaskarżonej decyzji, lecz również do poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC – uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Podstawową kwestią - dla oceny prawidłowości wydanych w sprawie decyzji podatkowych - było rozważenie i rozstrzygnięcie czy organy podatkowe zasadnie ustaliły, że olej napędowy grzewczy [...], komponowany w składzie podatkowym Skarżącej w O., w łącznej ilości 9.400.375 litrów, nie spełniał warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a tym samym czy zasadne było zakwestionowanie przez organy zastosowanej przez Skarżącą stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/1000 litrów określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2009 r. z uwzględnieniem stawki 1.822,00 zł/1000 litrów przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów. Natomiast w przypadku użycia wyrobów o powyższych kodach CN, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Wysokość stawki podatkowej, jaka powinna zostać zastosowana w sprawie, zależy zatem od tego czy, wyprodukowany w składzie podatkowym Skarżącej, olej napędowy grzewczy [...] (o kodzie CN 2710 19 45) został prawidłowo znakowany i barwiony, czy też nie spełniał warunków szczególnych w zakresie znakowania i barwienia. Przypomnieć należy, że obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych wprowadzony w ustawodawstwie krajowym w zakresie podatku akcyzowego wynika z implementacji Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy banderole składają się z dokładnie określonego połączenia domieszek chemicznych, które są dodawane pod nadzorem skarbowym przed wprowadzeniem na rynek olejów mineralnych, tj. olejów napędowych i nafty. Stosownie do art. 2 ust. 2 dyrektywy rodzaje stosowanych banderoli należy ustalić zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 24 dyrektywy 92/12/WG. W art. 1 Decyzji Komisji z dnia 22 czerwca 2006 r. 2006/428/WE określono, że wspólnym znacznikiem skarbowym, przewidzianym Dyrektywą Rady 95/60/WE, do znakowania olejów napędowych objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49 oraz nafty objętej kodem CN 2710 19 25 jest Solvent Yellow 124 określony w załączniku do niniejszej decyzji. W przepisie tym stwierdzono ponadto, że państwa członkowskie ustalają poziom oznaczania na co najmniej 6 mg i nie więcej niż 9 mg znacznika na litr oleju mineralnego. W prawie krajowym natomiast, na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek znakowania i barwienia odnosi się do: olei napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych. Szczegółowe zasady barwienia i znakowania paliw opałowych oraz paliwa żeglugowego zostały określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Rozporządzenie to określa (zgodnie z § 1) rodzaje substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz minimalne ilości substancji stosowanych do znakowania i barwienia, wyrażone w mg/l wyrobu, po których dodaniu wyrób uważa się za prawidłowo oznaczony i zabarwiony. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, do znakowania wyżej wymienionych wyrobów należy stosować nieusuwalny znacznik o nazwie Solvent Yellow 124 (nazwa chemiczna N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina). Przepis zawarty w § 2 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia wskazuje, iż do barwienia: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C, lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kg/m3, oraz przeznaczonych na cele opałowe olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 należy stosować substancję Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Przepisy rozporządzenia wskazują również, jaką ilość znacznika i barwnika należy dodać, aby dany wyrób został prawidłowo oznaczony i zabarwiony. Na podstawie § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia - w przypadku olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe (o kodach od CN 27101941 do 27101949) za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się wyrób do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nie przekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Red 164 w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu lub barwnik Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu. Podkreślić należy, na co wskazano również w skardze, że art. 90 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zawierający delegację ustawową do wydania rozporządzenia, upoważniał w 2009 r. Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia – jedynie minimalnych ilości substancji stosowanych do znakowania i barwienia, wyrażonych w miligramach/litr wyrobu energetycznego, po których dodaniu wyrób uważa się za prawidłowo oznaczony i zabarwiony. Opierając się na tym przepisie Minister Finansów określił w wydanym rozporządzeniu nie tylko dolną granicę zawartości znacznika Solvent Yellow 124, lecz również górną granicę dla tego znacznika (na poziomie nieprzekraczającym 9,0 mg/l). Oznacza to, że Minister Finansów określając - w 2009 r. w rozporządzeniu - górną granicę dla znacznika Solvent Yellow 124 w wyrobie energetycznym przekroczył upoważnienie wynikające z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 3 pkt 2 u.p.a. Podkreślić należy, że dopiero z dniem 1 września 2010 r. znowelizowano - ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) - art. 90 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zmieniając (rozszerzając - poprzez wykreślenie słowa ,,minimalne’’) zakres upoważnienia dla Ministra Finansów do wdania aktu wykonawczego do ustawy. Zdaniem Sądu, dopiero od tego momentu Minister Finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia także maksymalnych ilości substancji stosowanych do znakowania i barwienia, wyrażonych w miligramach/litr wyrobu energetycznego, których ewentualne przekroczenie mogłoby zostać uznane za nieprawidłowe oznaczenie wyrobu, uzasadniające zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej w wysokości 1822 zł/ 1000 litr. Jednakże, co istotne w sprawie, w październiku i listopadzie 2009 r., tj. w okresach rozliczeniowych za które określono decyzjami sporne zobowiązania podatkowe, Minister Finansów nie był upoważniony do określenia w formie rozporządzenia górnych granic zawartości znacznika Solvent Yellow 124 w wyrobach energetycznych (w tym w odniesieniu do oleju napędowego grzewczego [...]) co oznacza, że Skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji związanych z dodaniem znacznika Solvent Yellow 124 do komponowanego oleju – w ilości przekraczającej 9,0 mg/l. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora IC, że powyżej wskazany (wadliwy) sposób implementacji Decyzji Komisji 2006/428/WE do krajowego porządku prawnego nie ma znaczenia dla oceny legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć, ponieważ zdaniem organu odwoławczego na Skarżącą nałożone zostały obowiązki wynikające wprost z Decyzji Komisji z 22 czerwca 2006 r. 2006/428/WE, która stanowi, o czym była już mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku, że wspólnym znacznikiem skarbowym, przewidzianym dyrektywą Rady 95/60/WE, do znakowania olejów napędowych objętych kodami, w tym CN 2710 19 45, jest Solvent Yellow 124 oraz, że państwa członkowskie ustalają poziom oznaczania na co najmniej 6 mg i nie więcej niż 9 mg znacznika na litr oleju mineralnego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 tej decyzji jest ona skierowana do państw członkowskich, a zgodnie z art. 249 TWE (Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Analogiczna regulacja w zakresie związania decyzją wyłącznie adresatów decyzji zawiera art. 288 TFUE (Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Zatem co do zasady decyzje wydawane przez organy unijne - w przeciwieństwie do np. rozporządzeń unijnych - nie mają ogólnego zasięgu i nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. Z powyższych względów nie mogą być one źródłem obowiązków jednostek w sytuacji, gdy jej normy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub zostały implementowane w sposób nieprawidłowy. Odnosi się to również do Decyzji Komisji z dnia 22 czerwca 2006 r. 2006/428/WE wydanej w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, w szczególności w celu zapobiegania praktykom uchylania się od zobowiązań podatkowych. Podobnie jak w przypadku implementacji dyrektyw państwo członkowskie, do którego decyzja jest skierowana, powinno wykonać obowiązki nałożone w drodze decyzji, powierzając określone zadania organom władzy ustawodawczej. Natomiast w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie wywiązuje się ze zobowiązań wynikających z decyzji to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza wyjątkowo możliwość powołania się przez jednostki na przepis decyzji, nawet gdy jest ona skierowana do innego podmiotu, tj. państwa członkowskiego. Dotyczy to jednak tych sytuacji w których chodzi o udzielenie ochrony uprawnieniom jednostki by przynajmniej częściowo zapobiec negatywnym następstwom niewykonania zobowiązań przez państwo członkowskie (por. wyroki ETS z 6 października 1970 r. w sprawie 9/70 Franz Grad przeciwko Finanzamt Traunstein oraz z dnia 10 listopada 1992 r. w sprawie 156/91 Hansa Fleisch Ernst Mundt Gmbh & Co. KG przeciwko Landrat des Kreises Shleswig-Flensburg – wydane w związku z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi dopuszczalności bezpośredniego zastosowania przepisów decyzji wydanych przez organy unijne w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi a jednostkami). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodziła co oznacza, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ odwoławczy bezpośredniej skuteczności Decyzji Komisji 2006/428/WE w odniesieniu do strony skarżącej. Wobec powyższego skutek niewłaściwej implementacji przepisów powyższej decyzji do prawa krajowego nie może obciążać skarżącej i uzasadniać zastosowania w spornej kwestii podwyższonej stawki podatku akcyzowego, wyrażonej w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Państwo członkowskie nie może odnosić korzyści z własnego bezprawnego zachowania, polegającego na niedokonaniu transpozycji decyzji lub nieprawidłowej jej transpozycji. Odnosząc się natomiast do powołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 12 grudnia 1972 r. 21/72 Sąd stwierdził, że nie jest on adekwatny do rozpatrywanej sprawy, bowiem nie dotyczy on kwestii związania jednostek decyzją skierowaną do państwa członkowskiego, która to decyzja nie została prawidłowo implementowana do wewnętrznego porządku prawnego. W świetle powyższych rozważań, Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem w rozpatrywanej sprawie nie można było przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji, że zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w wyprodukowanym przez Skarżącą oleju napędowym grzewczym [...] przekraczająca 9,0 mg/l uzasadniała określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej za październik 2009 r. i listopad 2009 r. z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 1 822,00 zł/1000 litrów. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o argumentację organów, w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącą), Sąd za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a orzekł jak w pkt 2 wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 3 sentencji wyroku.