V SA/Wa 905/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. A., R. K., P. K. F. s.c. Import-Export na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych oraz uchyla w tej samej części poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] 2) W pozostałej części oddala skargę. 3) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. K., E.A. i P. K., wspólników spółki cywilnej F. w L. solidarnie kwotę [...] ([...] złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4) Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...].02.1999 r., działająca z upoważnienia importera, [...] Agencja Celna w W. , zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...], sprowadzane z Holandii przez R. K., E. A., P. K. – wspólników "F" s.c. w L. kwiaty cięte deklarując: - chryzantemy cięte gat. I w ilości 840 sztuk (poz. 2 SAD), kod PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,07 ECU/szt.; - chryzantemy cięte gat. II w ilości 880 szt. (poz. 3 SAD), kod PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 49,2 %; - róże cięte gat. I w ilości 3.920 szt. (poz. 7 SAD), kod PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt.; - róże cięte gat. II w ilości 12.090 szt. (poz. 8 SAD), kod PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 49,2 %. Dyrektor Urzędu Celnego w W. dopuścił ww. towary do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie ze zgłoszeniem zawartym w dokumencie SAD. W związku z ujawnieniem w wyniku kontroli celnej, przeprowadzonej przez Inspekcję Celną w siedzibie importera nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował róże do kodu PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,08 EUR/szt, zaś chryzantemy do kodu PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 49,2 %. W wyniku odwołania wniesionego przez importera, Dyrektor Izby Celnej w W. , decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że z postanowień Taryfy celnej wynika wprost, że klasyfikacja taryfowa kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego. Mając na uwadze, iż przedmiotowe kwiaty zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w lutym, organ odwoławczy uznał, że należy je zataryfikować do: - kodu PCN 0603 10 51 0 właściwego dla róż zgłaszanych w okresie od 1 listopada do 31 maja; - kodu PCN 0603 10 65 0 właściwego dla chryzantem zgłaszanych w okresie od 1 listopada do 31 maja. Taryfa celna dla zastosowanych kodów PCN przewiduje stawki celne: autonomiczną, konwencyjną i preferencyjną (dla krajów DEV i LDC). Mając na uwadze, że sporne towary pochodzą z Holandii oraz to, że do ww. kodów nie ustalono stawki celnej dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą określoną w Taryfie celnej (Część pierwsza, tytuł A Stawki celne pkt 3 lit. b) dla róż zastosowanie miała stawka celna autonomiczna w wysokości 0,08 ECU/szt. lub stawka celna konwencyjna w wysokości 49,2 %, natomiast dla chryzantem stawka celna autonomiczna w wysokości 0,07 ECU/szt. lub stawka celna konwencyjna w wysokości 49,2 %, a o wyborze jednej z tych stawek decyduje porównanie wysokości cła obliczonego odrębnie z zastosowaniem jednej i drugiej stawki, przy czym podstawą wymiaru cła w przypadku stawki konwencyjnej (ad valorem) jest wartość celna towaru, zaś stawkę autonomiczną mnoży się przez jednostkę miary towaru (w niniejszej sprawie sztuki). W efekcie należy zastosować tę stawkę celną, przy której obliczona kwota cła jest mniejsza, przyjmując do tych wyliczeń odpowiednio łączną wartość celną lub łączną ilość towaru, bez podziału na gatunek towaru. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), towary klasyfikowane do jednego kodu PCN Taryfy celnej, mogą być zgłaszane w oddzielnych pozycjach SAD, ale nie ze względu na gatunek czego domaga się strona, lecz ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do złożonej przez stronę opinii prof. dr hab. W. C. w sprawie stosowania stawek celnych w odniesieniu do kwiatów ciętych pochodzących z Unii Europejskiej organ odwoławczy wyjaśnił, że organy celne dokonują wymiaru i poboru należności celnych, biorąc pod uwagę przepisy regulujące obrót towarowy z zagranicą i w związku z tym stwierdził, że opinia ta nie może być podstawą do zastosowania dla spornych towarów dwóch różnych stawek (w zależności od gatunku importowanych kwiatów), czego domaga się strona. Odnośnie odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek ich uiszczenia powstaje jeśli nastąpiło przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu i spowodowało to uzyskanie korzyści finansowej oraz, że sytuacje, w których dłużnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek wyrównawczych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 58 ze zm.) Wskazując, że obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych uzależniony jest od uzyskania korzyści finansowej w związku z przesunięciem daty powstania długu celnego, organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie uzyskania korzyści finansowej nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego i w związku z tym wskazał, że w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do zasady równości podmiotów w obrocie towarowym z zagranicą, poprzez porównanie sytuacji osoby, która zobowiązana została do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, z sytuacją osoby, która również sprowadziła towar, lecz w stosunku do której obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstał w sytuacji opisanej w postanowieniach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. W drugim wypadku ma bowiem miejsce odroczenie wymagalności świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, a instytucja odsetek określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Zarzuty odwołania kwestionujące ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość celną spornych kwiatów organ odwoławczy uznał za bezzasadne wskazując, że w zgłoszeniu celnym kwiaty cięte (róże i chryzantemy) zaklasyfikowano do dwóch odrębnych pozycji (do jednej pozycji kwiaty I gatunku, do drugiej pozycji kwiaty II gatunku) i stąd każda pozycja miała inną wartość, natomiast w zaskarżonej decyzji, w jednej pozycji znalazły się kwiaty cięte 1 i 2 gatunku, a na wartość tej jednej pozycji, w decyzji, składa się suma wartości dwóch pozycji ze zgłoszenia celnego SAD. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy s.c. "F" w L. wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając, że są one niezgodne z prawem. Skarżący podnieśli, że cena sprowadzonych kwiatów jest zależna od ich jakości, w związku z tym kwiaty gatunku I powinny być objęte stawką celna autonomiczną, ponieważ jest ona niższa od stawki celnej konwencyjnej, a kwiaty gatunku II powinny być objęte stawką celną konwencyjną, gdyż występują, jako odrębna grupa towarowa. Zdaniem skarżących towar tego samego rodzaju ale w innym gatunku jest "różnym" towarem i pomimo tej samej taryfikacyjnej przynależności należy do niego stosować różne stawki celne, co potwierdza złożona do akt sprawy opinia prof. dr hab. W. C. Skarżący podnieśli ponadto, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana przez ten sam organ, który orzekał w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 29.01.2004 r. sygn. akt V SA 2045/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].07.2002 r. nr [...]. Powyższe orzeczenie zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w W. W skardze kasacyjnej organ celny stwierdził, że WSA w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt. l cyt. wyżej ustawy), polegające na: - niewłaściwej interpretacji art. 13 § l i 3 pkt 2 ustawy - Kodeks celny ustalających zasady stosowania stawek celnych dla potrzeb wymiaru cła, poprzez uznanie, że dla jednego rodzaju towaru, zgłaszanego jednego dnia, można stosować różne stawki celne - w zależności od gatunku towaru, - niewłaściwej interpretacji § 5 pkt l lit. a) zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690) określającego formę pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego w przypadku dokonywania zgłoszenia celnego towaru lub towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną i jedną stawką podatkową, poprzez przyjęcie, iż towar klasyfikowany do jednego kodu PCN Taryfy celnej można zgłaszać w dwóch pozycjach dokumentu SAD. W odpowiedzi na skargę kasacyjną – E. A., R. K. i P. K. - wspólnicy spółki cywilnej "F" w L. wnosili o jej oddalenie. W uzasadnieniu tego wniosku podnieśli, że towar tego samego rodzaju ale w różnych gatunkach jest towarem różnym, tym bardziej że jedna i ta sama pozycja taryfy celnej przewiduje dwie różne do zastosowania stawki celne. Towar będący przedmiotem sporu winien być, wg skarżących, zgodnie z przepisami Taryfy celnej objęty stawką celną procentową obliczoną wg wartości celnej lub stawką celną określoną poprzez zapisy konkretnej kwoty wyrażonej w ECU. Zdaniem skarżących, organ celny arbitralnie określił dług celny według wyższej, tzn. mniej korzystnej dla strony stawki celnej, tym samym naruszone zostały normy prawne. Organ celny w skardze kasacyjnej pominął fakt naliczenia odsetek wyrównawczych, które wg skarżących niezgodne jest z treścią art. 222 § 4 ustawy - Kodeks celny oraz art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.12.2004 r. sygn. akt GSK 809/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zdaniem Sądu, problem jaki wyłania się na tle niespornego stanu faktycznego stanowi dopuszczalność zgłoszenia towaru w dwóch odrębnych pozycjach SAD ze względu na jego jakość celem uzyskania korzystniejszej stawki celnej. W rozpatrywanej sprawie do jednego rodzaju towaru o tym samym kodzie PCN taryfy celnej, pochodzącego z tego samego kraju, bo z Holandii - importer zastosował dwie stawki celne - konwencyjną i autonomiczną. Towar ten zakupiony został na podstawie tej samej faktury, różnił się tylko jakością, bowiem importowane kwiaty, tj. róże i chryzantemy, były zaliczone do I i II gatunku. Sąd zaznaczył, że ani ustawa - Kodeks celny, ani powołana taryfa celna nie uzależnia stosowania określonej stawki celnej od jakości towaru. Róże i chryzantemy zarówno I jak i II gatunku klasyfikowane są do tego samego kodu PCN, czego nie kwestionują importerzy. Za niezasadny Sąd uznał pogląd, że zgłoszenie kwiatów w odrębnych pozycjach ze względu na ich jakość uzasadniało zastosowanie różnych stawek celnych, tj. autonomiczną, konwencyjną. Wadliwie bowiem przyjęto dla przedmiotowych kwiatów I gatunku stawkę celną autonomiczną, zaś dla II gatunku o tym samym kodzie taryfy celnej - stawkę konwencyjną, twierdząc, że taryfa celna przewiduje dwie stawki celne dla kodu PCN 0603, które importer może wykorzystać przy jednym zgłoszeniu celnym. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z częścią pierwszą tytuł A - taryfy celnej - stawki celne, o których mowa w ust. l lit. a, tj. konwencyjne z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) i do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania. Natomiast stawki celne autonomiczne (ust. 3) stosuje się do towarów pochodzących między innymi z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona. W sprawie niniejszej zarówno róże jak chryzantemy zostały przywiezione w okresie od l listopada do 31 maja, w którym taryfa celna przewiduje stawki celne autonomiczną - specyficzną i konwencyjną. Stawka specyficzna to wyrażona w EUR wysokość cła, w stosunku do jednostki masy lub miary, w sprawie niniejszej - od sztuki. Stawka konwencyjna ad valorem wyrażona jest w % w stosunku do wartości celnej towaru. Należało zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważyć w sprawie w związku z treścią powyższych przepisów – która stawka jest dla importera korzystniejsza, tj. autonomiczna czy konwencyjna, skoro taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru. Ponadto, sąd kasacyjny podzielił stanowisko wyrażone w kasacji, że taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru, który wyraża się w jego wartości celnej. Sąd wyjaśnił, iż zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w § 5 pkt l lit. a określa sposób dokonywania zgłoszenia celnego towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną, jedną stawką podatkową i jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Zarządzenie to nie przewiduje możliwości wyboru przez importera sposobu dokonywania zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12.2004 r. sygn. akt GSK 809/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części objętej pkt 2 sentencji wyroku. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia oceny zgodności z prawem postępowania organów celnych w zakresie dopuszczalności stosowania korzystniejszej dla importera stawki celnej konwencyjnej lub autonomicznej. Stosownie do treści art. 13 § l Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. W wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 13 § 6 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) w części pierwszej tytuł A ust. l stanowiącej załącznik do rozporządzenia Taryfy celnej, wymienione zostały stawki celne: 1) konwencyjna, 2) autonomiczna, 3) preferencyjna, 4) obniżona, 5) ryczałtowa. Zgodnie z częścią pierwszą tytuł A ust. 2 Taryfy celnej - stawki celne konwencyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO), której członkiem jest również Holandia oraz innych krajów i regionów, do których stosuje się klauzulę największego uprzywilejowania. Natomiast stawki celne autonomiczne, zgodnie z ust. 3 lit. b części pierwszej tytuł A Taryfy celnej stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona. Stosownie do zasady wyrażonej w części pierwszej tytuł A ust. 6 Taryfy celnej jeżeli na towary pochodzące z państw członkowskich Unii Europejskiej nie została określona obniżona stawka celna, przepis ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Dla kodów PCN, do których zaklasyfikowano importowane towary nie ustanowiono obniżonych stawek celnych. W takim przypadku zastosowana powinna być zatem stawka celna konwencyjna lub stawka celna autonomiczna. W przedmiotowej sprawie zarówno róże, jak i chryzantemy zostały przywiezione w okresie od l listopada do 31 maja, dla którego w Taryfie celnej przewidziano obie stawki celne: autonomiczną i konwencyjną. Stawkę celną autonomiczną określono jako stawkę specyficzną stanowiącą wyrażoną w ECU wysokość cła, w stosunku do jednostki miary (jedna sztuka) importowanego towaru. Stawkę konwencyjną określono jako stawkę ad valorem wyrażoną w % w stosunku do wartości celnej towaru. Zgodnie z wiążącym stanowiskiem NSA obie powyższe stawki można porównać w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A ust. 3 lit. b i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa. W rozpatrywanej sprawie można było dokonać wyboru stawki w zależności od niższej, z zastrzeżeniem, że wybór odnosił się do towaru określonego rodzajowo bez rozbicia na gatunki. Sposób przyjęty przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczenia cła i następnie porównać stawki, znajduje tu uzasadnienie. O wyborze stawki decyduje porównanie wysokości cła obliczonego odrębnie z zastosowaniem jednej i drugiej stawki, przy czym podstawą wymiaru cła w przypadku stawki konwencyjnej (ad valorem) jest wartość celna towaru, zaś stawkę autonomiczną mnoży się przez jednostkę miary towaru (w niniejszej sprawie sztuki). W efekcie należało przyjąć tę stawkę celną, przy której obliczona kwota cła jest mniejsza, przyjmując do tych wyliczeń odpowiednio łączną wartość celną lub łączną ilość towaru bez podziału na gatunek towaru. W przedmiotowej sprawie organy celne prawidłowo ustalając wartość celną, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, dokonały symulacji i wymiaru cła przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej i autonomicznej. W oparciu o nią prawidłowo przyjęły stawkę celną – autonomiczną dla róż oraz stawkę celną konwencyjną dla chryzantem – jako stawkę niższą, a więc korzystniejszą dla strony. Jest to zgodne z obowiązującymi przepisami zawartymi w Taryfie celnej, część pierwsza, tytuł A. Stawki celne pkt 3 lit. b. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadnego zakwestionowania przez organy celne klasyfikacji taryfowej polegającej na stosowaniu dwóch różnych stawek celnych dla towaru objętego tym samym kodem PCN, który wykazuje zróżnicowanie gatunkowe, Sąd również podzielił stanowisko organów celnych, iż Taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru. Ponadto zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w § 5 pkt l lit. a określa sposób dokonywania zgłoszenia celnego towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną, jedną stawką podatkową i jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Inaczej dokonywane są zgłoszenia celne towarów w wypadku towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu taryfy celnej lub jednego kodu taryfy celnej, ale pochodzących z więcej niż jednego kraju lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową, lub więcej niż jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Zarządzenie to nie przewiduje możliwości wyboru przez importera sposobu dokonywania zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu jako zasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygniecie co do odsetek nie odpowiada wymaganiom art. 210 ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy.." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Jeśli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego, to stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy: 1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania; 2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EUR. Z powyższego wynika, że w sytuacjach określonych rozporządzeniem, mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego, odsetki nie są pobierane. Skarżący w uzupełniającym odwołanie piśmie procesowym z dnia [...] marca 2002 r. zarzucili naruszenie prawa i powoływali się na okoliczności, które w świetle cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia w ich ocenie powodowały, iż odsetki nie są należne. Zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do tych zarzutów, mimo obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie całokształtu obowiązujących przepisów prawa z odniesieniem do argumentacji odwołania. Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania decyzji w sprawie przez ten sam organ. Zgodnie z art. 278 § 2 Kodeksu celnego centralnym organem administracji państwowej w sprawach celnych był dyrektor urzędu celnego. Organ ten z dniem 30 kwietnia 2002 r. został zniesiony, na podstawie art. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji centralnej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365). Z dniem 1 maja 2002 r., na podstawie art. 3 ww. ustawy, utworzono następujące organy administracji rządowej w sprawach celnych: dyrektora izby celnej i naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 279 § 1 Kodeksu celnego, w brzmieniu ustalonym przez art. 14 pkt 9 ww. ustawy z dnia 20 marca 2002 r., organami celnymi są naczelnik urzędu celnego – jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy. W świetle przedstawionego stanu prawnego w dacie wydania decyzji w pierwszej instancji tj. w dniu [...] listopada 2001 r. organem I instancji był Dyrektor Urzędu Celnego w W., natomiast w dacie wydania decyzji w drugiej instancji, tj. w dniu [...] lipca 2002 r. organem odwoławczym był Dyrektor Izby Celnej w W., co czyni chybionym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez ten sam organ. Uchylenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia także zarzut naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu celnego przez nieuwzględnienie faktu, że dłużnikiem w rozpoznawanej sprawie jest [...] Agencja Celna w W., jako osoba, która dokonała zgłoszenia celnego, gdyż zarzut ten jest nieuzasadniony. Z treści upoważnienia nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. (akta adm. w sprawie V SA/Wa 581/05) udzielonego przez stronę tej Agencji wynika, że dokonując zgłoszenia celnego działała ona jako przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana w granicach umocowania (umowa zlecenia) pociąga za sobą skutki bezpośrednie dla reprezentowanego. Oznacza to, że zgłaszającym (w znaczeniu prawnym) i zarazem dłużnikiem (art. 209 § 3 zd. pierwsze Kodeksu celnego) nie jest agencja celna, lecz podmiot przez nią reprezentowany (por. wyrok SN z 6 czerwca 2002 r. sygn. Akt III RN 89/01, opublik. ONSP 2003/8/190). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych oraz decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast w pozostałej części oddalił skargę jako niezasadną w myśl art. 151 cytowanej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 powołanej wyżej ustawy. ----------------------- wyrok z dnia 6 czerwca 2005 r. Sygn. Akt V SA/Wa 905/05 jest prawomocny od dnia 11 sierpnia 2005 r. ................................... podpis sędziego