V SA/Wa 928/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... stycznia 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC") z dnia ... stycznia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w Warszawie (dalej: "Naczelnik UC") z dnia ... października 2014 r., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości ... zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej ... samochodów osobowych. Do wniosku dołączono ... faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; 4 dokumenty przewozowe CMR o numerach: ... z dnia ... marca 2014 r. (1 szt.), ... z dnia .. grudnia 2013 r. (1 szt.), ... z dnia ... stycznia 2014 r. (1 szt.), ... z dnia ... grudnia 2013 r. (1 szt.); oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (2 szt.). W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Łączna kwota podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych wyniosła ... zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC decyzją nr ... z dnia ... października 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 19 samochodów osobowych w wysokości ... zł. Skarżąca pismem z dnia 29 października 2014 r. odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Spółka podniosła, że w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody osobowe objęte wnioskiem były zarejestrowane na rejestrację czasową na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchy drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137; dalej: "p.r.d."). Decyzje o rejestracji stałej zostały wydane dopiero po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych. Mając więc na uwadze, ze zgodnie z literalną wykładnią ustawy akcyzowej oraz prawa o ruchu drogowym czasowa rejestracja nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., to w ocenie spółki, zostały spełnione wszystkie przesłanki do zwrotu podatku. Dyrektor IC wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W ocenie Dyrektora IC, Spółka wypełniła wszystkie wskazane przesłanki do zwrotu akcyzy oprócz braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Wobec wszystkich bowiem 19 samochodów osobowych określonych w załączniku do decyzji, przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały złożone wnioski o ich rejestrację. Przy czym nie mają znaczenia daty wydania przez organ rejestrujący decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdów, ponieważ dotyczą tej samej rejestracji. Przed rejestracją stałą organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej. Dyrektor IC wyjaśnił, że gdyby uznać te dwa procesy rejestracyjne jako odrębne, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy. Dyrektor IC podkreślił, że jeśli zamiarem Skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja 19 pojazdów na terytorium kraju. Wobec powyższego, faktu "wcześniejszej rejestracji" spornych pojazdów na terytorium kraju nie zmieniają przedłożone przez Spółkę decyzje administracyjne Prezydenta Miasta Gdańska, nadesłane przez Stronę przy piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r., umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów i uchylające pozwolenie czasowe, gdyż i tak "wcześniejsza rejestracja", o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym w sprawie miała miejsce. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IC, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że spółka nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie Skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 u.p.a. przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor IC, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem spółki, art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 p.r.d., a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 19 samochodów osobowych marki ... Bezsporne jest, że Skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunku co do tego, czy samochody osobowe były zarejestrowania na terytorium kraju. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, zaś postępowanie w przedmiocie rejestracji zostało umorzone, a pozwolenie czasowe uchylone, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia, numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2, poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów, np. ..., ..., a więc takie, o jakich jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych, o jakich mowa w § 16 pkt 4. Nadto, w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie, o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych, o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wydana została z urzędu decyzja o czasowej rejestracji. Konkludując, już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodował konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego skarżącej. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).