V SA/Wa 941/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Województwa [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę. Przedmiotem skargi Województwa (...) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Ministra Finansów z (...) marca 2018 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Wojewody (...) z dnia (...) października 2017 r. znak: (...) określającej przypadającą do zwrotu przez Samorząd Województwa (...) łączną kwotę 1.098.126,78 zł stanowiącą część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016, 2015 oraz 2014 roku - z tytułu pobranych w 2016 r. kar umownych i odsetek od tych kar oraz określającej terminy naliczenia odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych począwszy od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji w sprawie. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Wojewoda (...) decyzją z dnia (...) października 2017 r. znak: (...) określił przypadającą do zwrotu przez Samorząd Województwa (...) łączną kwotę 1.098.126,78 zł stanowiącą część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016, 2015 oraz 2014 roku - z tytułu pobranych w 2016 r. kar umownych i odsetek od tych kar oraz określił terminy naliczenia odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych począwszy od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji. Odwołanie od powyższej decyzji wniosło Województwo (...). Zaskarżoną do Sądu decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z (...) października 2017 r. W ocenie Ministra organ pierwszej instancji słusznie ocenił, że kwoty równe karom umownym, wynikające z zapisów umowy dotyczącej realizowanego ze środków pochodzących z dotacji celowej zadania z zakresu administracji rządowej, powinny być odprowadzone do budżetu państwa. Zdaniem organu bezsprzecznie dokonane przez Województwo (...): potrącenie kary umownej z przysługującej Wykonawcy należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy cywilnoprawnej, potrącanie z zabezpieczenia należytego wykonania umowy lub wpłacane bezpośrednio przez kontrahentów czy też kary wpłacane za odstąpienie od umowy skutkowało obniżeniem kosztów realizacji przedmiotowego zadania. Organ stwierdził, że obniżenie kosztów zadania nastąpiło m.in. poprzez potrącenie z wynagrodzenia wykonawcy kary umownej za nieterminowe wykonanie robót i w ten sposób obniżeniu musiała ulec wysokość dotacji. W konsekwencji, zapłata za zrealizowane zadanie w kwocie niższej, niż określona w umowie dotacji wartość kosztów zadania, faktycznie spowodowała, iż na realizację tego zadania niezbędna była kwota niższa niż wynikająca z umowy dotacji, w tym zakresie przyznana kwota dotacji celowej z budżetu państwa. Wyjaśniono, iż naliczone i zrealizowane w 2016 roku kary umowne i odsetki powstały w związku z realizacją zadania w całości finansowanego z budżetu państwa, ze środków pochodzących z udzielonej w 2016, 2015 oraz 2014 roku dotacji celowej w dziale 010 - Rolnictwo i łowiectwo, rozdziale 01008 - Melioracje wodne, § 2210 - Dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez samorząd województwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż (...) Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. uzyskał i odprowadził w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. na rachunek Samorządu Województwa (...) środki pieniężne w łącznej wysokości 1.098.126,78 zł, w tym w kwocie 1.097.750,32 zł ze zrealizowanych kar umownych oraz w kwocie 376,46 zł z tytułu odsetek. Z uzyskanych środków Samorząd Województwa (...) odprowadził w grudniu 2016 r. do budżetu państwa kwotę 1.043.220,44 zł (1.042.862,80 zł tytułem kar oraz 357,64 zł tytułem odsetek), a więc należne do zwrotu kwoty zostały pomniejszone o 5% kwoty dochodów z tytułu zrealizowanych w 2016 r. kar umownych oraz 5% kwoty zrealizowanych odsetek - które to skarżący samorząd niesłusznie potrącił na podstawie art. 255 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych(Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.); dalej: "u.f.p.". Minister uznał, że Województwo (...) nie ma żadnych podstaw do uznania dochodu uzyskanego z tytułu potrąconych kar wynikających z umów dotyczących zadań z zakresu administracji rządowej lub zadań zleconych, finansowanych ze środków uzyskanej dotacji celowej, za dochód własny. W sprawie nie wystąpił dochód Województwa (...), o którym mowa w art. 60 pkt 8 i art. 255 ust. 1 u.f.p. lecz zmniejszenie wydatku, tym samym nie ma zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 5. ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453, z późn. zm.). Podkreślono, iż przedmiotem postępowania jest zwrot określonej kwoty dotacji udzielonej w nadmiernej wysokości, a nie ewentualnego dochodu Województwa. Chodzi tu o wpływ potrącenia kary na wysokość wydatków niezbędnych do sfinansowania zadania. Co do zasady przyznane dotacje są wykorzystywane poprzez zapłatę na wykonane zadanie (także za zadanie z zakresu administracji rządowej i zadania zlecone), realizowane na podstawie zawartych umów pomiędzy beneficjentami dotacji a wykonawcami zadania. Minister wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie wymieniają wprost kar umownych jako dochodu województwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz umów zleconych, ale także w związku z realizacją zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Określone w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dochody z kar pieniężnych i grzywien wynikają z odrębnych przepisów. W ocenie organu, kary umowne w ogóle nie mieszczą się w katalogu dochodów własnych Marszałka, o których mowa w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w tym również w pkt 5, tj. "5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej" - a stanowią dotację celową pobraną w nadmiernej wysokości. Wyjaśniono, że kary umowne i odsetki są dochodami z tytułu realizacji zadań zleconych w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, co potwierdzają wyroki sądowe w których wskazano Samorządowi, że środki takie podlegają zwrotowi na zasadach jak dotacje. Organ podkreślił, iż zarówno kara umowna jak i odsetki od tej kary zostały uzyskane przez Samorząd Województwa (...) - za pośrednictwem swojej jednostki Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. - w ramach realizacji zadania finansowanego w 100% z dotacji celowej. Samorząd Województwa (...) zrealizował zadania, a kary umowne i odsetki, powinny pomniejszyć dotację celową, gdyż zadanie finansowane z budżetu państwa zostało zrealizowane przy zaangażowaniu mniejszej kwoty, niż pierwotnie ujęte w umowach z wykonawcami. Tymczasem Samorząd Województwa (...) nie zwrócił 100% uzyskanych kar umownych i odsetek, bezpodstawnie potrącając sobie kwotę stanowiącą 5% kar umownych, tj. 54.887,52 zł i stanowiącą 5% odsetek od tych kar tj. 18,82 zł. Wskazać należy, że zgodnie z art. 60 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, takie jak: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie (pkt 1). Oznacza to, że dochodem budżetu państwa (podmiotu dotującego) są kwoty dotacji udzielone z budżetu państwa podlegające zwrotowi do budżetu państwa, w tym kwoty dotacji celowych pobranych w nadmiernej wysokości (także niewykorzystane). W ocenie Ministra Finansów, za dzień stwierdzenia nieprawidłowości polegającej na pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości należy uznać dzień następny po otrzymaniu przez Samorząd Województwa (...) środków pieniężnych z tytułu kwot kar umownych i odsetek od (...) Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S.. Samorząd pozostawał już bowiem w zwłoce w zwrocie środków zarówno z tytułu kar umownych, jak i odsetek od tych kar faktycznie odzyskanych w ramach realizacji zadania finansowanego dotacją. Przepis art. 169 ust. 5 pkt 2 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. Wyjaśnił, że decyzja wydana na podstawie art. 169 ust. 6 u.f.p. nie ma charakteru uznaniowego ale deklaratoryjny. Stanowi ona potwierdzenie istniejącego obowiązku w zakresie zwrotu i wskazuje datę stwierdzenia nieprawidłowości, zgodnie z art. 169 ust. 5 pkt 2 u.f.p. Podkreślił, iż dotacje z budżetu państwa są środkami publicznymi i dowolne dysponowanie nimi jest zabronione. Jeżeli zajdą opisane w nim przesłanki dotacja podlega zwrotowi. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Województwo (...) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia (...) marca 2018 r. znak: (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody (...) z dnia (...) października 2017 r. znak: (...), oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Województwo zarzuciło naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 169 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 2 u.f.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek czego bezzasadnie określono przypadającą do zwrotu przez skarżącego kwotę 1.098.126,78 zł. jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości w 2016, 2015 r. oraz w 2014 r. z odsetkami, w sytuacji, gdy poczynione w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego wskazują, że w niniejszej sprawie organ nie miał podstaw do zakwalifikowania zwróconych środków jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i żądania zwrotu tych środków w pełnej wysokości wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Minister, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji - wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zatem dotacja stanowi wydatek budżetowy określony jednostronnie przez podmiot dotujący w imieniu państwa na rzecz podmiotu dotowanego. Zgodnie z prezentowaną w orzecznictwie NSA tezą: "środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący niema swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają na to przepisy szczególne" (wyrok NSA z 17 września 2003 r. sygn. akt III SA 2916/01). Tak więc środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta zachowują charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Z racji swego publicznoprawnego charakteru podlegają dodatkowym rygorom z niego wynikającym, od momentu przekazania, poprzez wydatkowanie, a następnie ostateczne rozliczenie dotacji. Środki przekazane na konto beneficjenta stanowią dotację do momentu ich wykorzystania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 168 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja została udzielona, a przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Miarą wykorzystania dotacji są więc kwoty faktycznie wydatkowane, a rozliczenie dotacji należy odnieść do rzeczywistego kosztu realizacji zadania mierzonego faktycznymi wydatkami. W świetle powyższego, instytucji prawa cywilnego tj. potrącenia kary umownej z wynagrodzenia należnego wykonawcy, nie można uznać za regulującą kwestie poprawności wykorzystania dotacji. Co do zasady potrącenie kwot z przysługującej wykonawcy należności skutkuje zmniejszeniem wartości poniesionych wydatków na realizację zadania, na które przyznano dotację celową. Organ trafnie wskazał ponadto, iż przyznane dotacje celowe (w latach 2014-2016) na przedmiotowe zadania stanowią 100 % kosztów realizacji tych zadań. Zatem kwoty równe karom umownym, wynikające z zapisów umowy dotyczącej realizowanego ze środków pochodzących z dotacji celowej zadania z zakresu administracji rządowej, powinny być odprowadzone do budżetu państwa. Umowy te bowiem są ściśle związane z umową o udzielenie dotacji celowej ze środków pochodzących z budżetu państwa na wymienione zadanie. Tak więc dokonane przez skarżące Województwo: potrącenie kary umownej z przysługującej wykonawcy należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy cywilnoprawnej, potrącanie z zabezpieczenia należytego wykonania umowy lub wpłacane bezpośrednio przez kontrahentów oraz kary wpłacane za odstąpienie od umowy, skutkowało obniżeniem kosztów realizacji przedmiotowego zadania. Mając na uwadze przywołane regulacje w zakresie dotacji zawarte w ustawie o finansach publicznych, obniżenie kosztów zadania nastąpiło m.in. poprzez potrącenie z wynagrodzenia wykonawcy kary umownej za nieterminowe wykonanie robót i w ten sposób obniżeniu musiała ulec wysokość dotacji, co doprowadziło do sytuacji, w której zapłata za zrealizowane zadanie w kwocie niższej niż określona w umowie dotacji wartość kosztów zadania spowodowało, iż na realizację tego zadania niezbędna była kwota niższa niż, wynikająca z umowy dotacji w tym zakresie, przyznana kwota dotacji celowej z budżetu państwa. Naliczone i zrealizowane w 2016 roku kary umowne i odsetki powstały w związku z realizacją zadania w całości finansowanego z budżetu państwa, ze środków pochodzących z udzielonej w 2016, 2015 oraz 2014 roku dotacji celowej w dziale 010 - Rolnictwo i łowiectwo, rozdziale 01008 - Melioracje wodne, § 2210 - Dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez samorząd województwa. (...) Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. uzyskał i odprowadził w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. na rachunek Województwa (...) środki pieniężne w łącznej wysokości 1.098.126,78 zł, w tym w kwocie 1.097.750,32 zł ze zrealizowanych kar umownych oraz w kwocie 376,46 zł z tytułu odsetek. Z uzyskanych środków Województwo (...) odprowadziło w grudniu 2016 r. do budżetu państwa kwotę 1.043.220,44 zł (1.042.862,80 zł tytułem kar oraz 357,64 zł tytułem odsetek), a więc należne do zwrotu kwoty zostały pomniejszone o 5% kwoty dochodów z tytułu zrealizowanych w 2016 r. kar umownych oraz 5% kwoty zrealizowanych odsetek - które to Skarżący niesłusznie potrącił na podstawie art. 255 u.f.p. Zadanie finansowane było bowiem w całości z budżetu państwa, a kary umowne, mające swoje źródło w umowie dotyczącej zadań zleconych stanowią dotację pobraną w nadmiernej wysokości w rozumieniu przepisów u.f.p. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 169 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 2 u.f.p. Z art. 169 ust. 2 u.f.p. zawierającego definicję dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wynika, że dotacja nadmiernie pobrana odnosi się do pewnej nadwyżki. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1540/12; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z ww. przepisu wynika wprost, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Przekonuje do takiego poglądu użyte w tym przepisie dwukrotnie słowo "wyższej" - "wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie", a także "wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania". Zwrotowi podlega zatem w oparciu o ten przepis jedynie nadwyżka dotacji, która przekracza kwotę dotacji wynikającą z przepisów, z treści umowy, a także przekraczająca kwotę niezbędną na dofinansowanie lub sfinansowanie dotowanego zadania. Nieuprawnione jest stwierdzenie, że kary pieniężne zastrzeżone w umowach dotyczących realizacji finansowanych z budżetu państwa zadań z zakresu administracji rządowej lub zadań zleconych stanowią jej dochód. Skarżące Województwo realizuje zadanie niebędące jego zadaniem własnym, podlegające finansowaniu z budżetu państwa, nie zaś ze środków jednostki, zatem powinno uwzględnić kwoty potrącone z tytułu kar umownych w rozliczeniu dotacji. W świetle postanowień u.f.p. brak podstaw do uznania dochodu uzyskanego z tytułu potrąconych kar wynikających z umów dotyczących zadań z zakresu administracji rządowej lub zadań zleconych, finansowanych ze środków uzyskanej dotacji celowej, za dochód własny. W stanie faktycznym sprawy nie wystąpił bowiem dochód skarżącego Województwa, o którym mowa w art. 60 pkt 8 i art. 255 ust. 1 u.f.p. lecz zmniejszenie wydatku, tym samym nie może znaleźć zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych województwa są: 1) dochody uzyskiwane przez wojewódzkie jednostki budżetowe oraz wpłaty od wojewódzkich zakładów budżetowych; 2) dochody z majątku województwa; 3) spadki, zapisy i darowizny na rzecz województwa; 4) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; 5) 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 6) odsetki od pożyczek udzielanych przez województwo, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 7) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody województwa; 8) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych województwa, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 9) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego; 10) inne dochody należne województwu na podstawie odrębnych przepisów. Powyższe regulacje nie wymieniają wprost kar umownych jako dochodu województwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz umów zleconych, ale także w związku z realizacją zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dochody z kar pieniężnych i grzywien wynikają z odrębnych przepisów. Kary umowne nie mieszczą się zatem w katalogu dochodów własnych Województwa (...), o których mowa w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w tym również w pkt 5. Zgodnie z art. 60 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, takie jak: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie (pkt 1). Oznacza to, że dochodem budżetu państwa (podmiotu dotującego) są kwoty dotacji udzielone z budżetu państwa podlegające zwrotowi do budżetu państwa, w tym kwoty dotacji celowych pobranych w nadmiernej wysokości (także niewykorzystane). Zarówno kara umowna jak i odsetki od tej kary zostały uzyskane przez Województwo - za pośrednictwem swojej jednostki Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. - w ramach realizacji zadania finansowanego w 100% z dotacji celowej. Skarżący zrealizował zadania, a kary umowne i odsetki, powinny pomniejszyć dotację celową, gdyż zadanie finansowane z budżetu państwa zostało zrealizowane przy zaangażowaniu mniejszej kwoty, niż pierwotnie ujęta w umowach z wykonawcami. Prawidłowo organy obu instancji uznały, iż stanowią one dotację celową pobraną w nadmiernej wysokości. Ponadto, konsekwencją oceny, iż w sprawie kara umowna nie jest dochodem beneficjenta dotacji, jest stwierdzenie, że regulacje wskazane w skardze, dotyczące zapisów księgowych, nie mają w tym przypadku zastosowania. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 152 u.f.p. jednostki, którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 159/13; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powołany przepis określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Podmioty, którym udzielona została dotacja są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wykonania umowy dotacyjnej. Wszelkie zatem działania finansowe w zakresie udzielonej dotacji winny być odnotowywane w ramach tej wyodrębnionej księgowości, która może dotyczyć wyłącznie rozliczeń tych środków finansowych (dotacji). Reasumując, w świetle bezspornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, Minister dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Prowadząc postępowanie przestrzegał stosownych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że zbadał on wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny. Mając powyższe na względzie, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.