V SA/Wa 955/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2000r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Włoch leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - J. Ltd. z siedzibą w Irlandii. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono "Umowę o Dystrybucji i Dostawach" zawartą przez niego w dniu [...] maja 2001r. (obowiązującą z mocą wsteczną od dnia 01.01.2000r.), z eksporterem - J. Ltd z Irlandii oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera obniżające wartość importowanych farmaceutyków. W punkcie 6 ww. umowy określono sposób udzielenia upustów. Strony wspólnie określiły Roczny Plan Zakupów (RPZ) na lata 2000, 2001 i 2002 stanowiący załącznik B i B1 do umowy. Jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu (pkt 6.6) przekroczy wartość określoną w "RPZ" importer będzie uprawniony do otrzymania od eksportera upustu w wysokości [...] % (przy przekroczeniu wartości docelowej 1) lub [...] % (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upust udzielony zostanie w chwili wystawienia właściwej noty kredytowej przez dostawcę, nie później jednak niż w ciągu 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy dokonane importera przekroczyły wartość określoną w "RPZ"( pkt 6.7). Przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności. W 2000r. spółka otrzymywała od eksportera upust w wys. [...]% oraz jednorazowe wyrównanie do [...]% (wyjaśnienie skarżącej - pismo z 6 lutego 2002 r., k. nr 129 akt wspólnych). W okresie od 1 stycznia 2000r. do 1 maja 2001r. upust był udzielany w wys. [...]%. Organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona podczas kontroli faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. wystawiona przez eksportera, na podstawie której importer dokonał płatności, zawiera zapis, iż dotyczy raportu za m-c sierpień i odnosi się do składu celnego C. oraz potwierdza udzielenie upustu w wys. [...]% na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Ponadto, w trakcie kontroli ujawniono również fakturę credit memo nr [...] z dnia [...] listopada 2000r., w treści której znajduje się adnotacja, iż dotyczy zmiany udzielonego stronie upustu z [...]% do [...]% za okres od stycznia do listopada 2000r. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie organ celny dokonał obniżenia wartości sprowadzonych farmaceutyków o [...]% upust wynikający z ujawnionych dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż konsekwencją zawarcia przez skarżącą umowy z dnia [...] maja 2001r., powinno być bezwzględne jej załączenie do dokumentacji handlowej przedstawionej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, bowiem miała ona decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Ponadto, organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar. W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę kredytową odnoszącą się do faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, przyznającą skarżącej Spółce upust. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W skardze z dnia 20 kwietnia 2004r., J. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do przepisów prawa zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz nie zastosowanie przez organ celny przepisów powołanego aktu, 2. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów, 3. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Ponadto Spółka zwróciła uwagę na naruszenie zasad i przepisów postępowania, wyrażonych w: art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia [...] maja 2001r. obowiązującej z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000r., art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Rozwijając w motywach skargi i w późniejszym piśmie procesowym zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu zakupów upusty, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Skarżąca nie była uprawniona do domagania się zadeklarowanych w umowach przez kontrahenta zagranicznego upustów, a wystawianie przez eksportera not kredytowych stanowiło wyraz dobrej woli eksportera, podyktowanej chęcią ekspansji na polskim rynku. Skarżąca podkreśliła, że wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać upustów, a późniejsze rozliczenia skarżącej nie mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości celnej towaru, nawet wtedy gdyby można je powiązać z wartością celną towaru. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego. Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli importer nie jest w stanie przedstawić w chwili zgłoszenia celnego dokumentów niezbędnych do wykazania, że określone zniżki zostaną wyłączone z wartości celnej, to zadeklarowana w chwili zgłoszenia celnego wartość transakcyjna nie może podlegać rewizji po dokonaniu importu. Ponadto przepisy dotyczące odliczeń mogą być stosowane tylko, jeśli importer chce z nich skorzystać. W konsekwencji nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej istniejącej praktyki unijnej w zakresie nieuwzględniania po dokonaniu zgłoszenia celnego przyznanych stronie rabatów/upustów stanowi naruszenie zobowiązania do harmonizacji prawa polskiego z systemem prawnym obowiązującym w Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem w dniu [...] maja 2001r. (z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000r.) umowa o dystrybucji i dostawach produktu, przewidująca sposób udzielania skarżącej upustów od wartości zakupionych leków ( pkt 6). Strony umowy ustaliły wspólnie Roczny Plan Zakupów. Według umowy, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości [...]% (po przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub [...] % (po przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Według umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności przez spółkę. Opóźnienie miało automatycznie powodować uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8). Zgodnie z umową, upust udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.7 umowy). Kontrolujący ujawnili również wystawioną przez eksportera fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r, na podstawie którego skarżąca dokonała płatności, odnoszący się do raportu za m-c sierpień 2000r. i potwierdzającą udzielenie [...]% upustu, co do leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz fakturę credit memo nr [...] z dnia [...] listopada 2000r., w treści której znajduje się adnotacja, iż dotyczy zmiany udzielonego stronie upustu z [...]% do [...]% za okres od stycznia do listopada 2000r. Jednocześnie, sama skarżąca przyznała, iż w 2000r. otrzymywała od dostawcy towaru upusty/rabaty w wys. [...]% oraz jednorazowe wyrównanie do [...] %. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według ww. faktur. W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Mimo że umowa o dystrybucji i dostawie leków nosi datę [...] maja 2001r., jak wynika z jej treści warunki w niej określone obowiązują strony od 1 stycznia 2000r. Zatem strony w 2000r. realizowały wcześniej wspólnie ustalone, a dopiero w późniejszym czasie spisane postanowienia. Świadczy o tym następujący zapis umowy: "Nabywca i Dostawca zamierzają potwierdzić warunki transakcji handlowych uzgodnione w formie ustnej w dniu 1 stycznia 2000r., które od dnia ich ustalenia były konsekwentnie przestrzegane." Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Umowa określa zobowiązanie zbywcy do udzielenia upustów. W świetle postanowień umowy uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem przekroczenia określonej wartości netto produktów, co jak potwierdza skarżąca miało miejsce zawsze. Zatem od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego uzależniona była końcowa wartość upustu, a nie sam fakt jego udzielenia. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach Postanowienie umowy określające obowiązek dostawcy wystawienia noty kredytowej, nie później niż w ciągu 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy przekroczą ustaloną wartość Rocznego Plany Zakupów (pkt 6.7), uzasadnia przyjęcie, że w dacie wystawienia tego dokumentu znana była wysokość upustu, a dopiero ewentualne niespełnienie warunku terminowej płatności spowodowałoby uchylenie udzielonego upustu oraz odstąpienie od udzielenia pozostałych. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową o dystrybucji i dostawach upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru . W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Konstrukcja umowy dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Żaden z zapisów umowy nie potwierdza stanowiska skarżącej, iż przewidziane w umowie upusty były jedynie wyrazem finansowego udziału zagranicznego kontrahenta w rozwoju sprzedaży produkowanych przez niego farmaceutyków na polskim rynku. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia dla nabywcy ani za dystrybucję produktów, ani za ich promocję. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Chybiony jest zatem zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10. 11. 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.). Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP. Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z 12.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.