V SA/Wa 966/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia... marca 2019 r. nr ... w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. W dniu (...).09.2017 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w (...)., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerze rejestracyjnym ciągnika -(...)wraz z naczepą o numerze rej. (...). Przewoźnikiem towaru o nazwie S. w ilości 25 500 kg klasyfikowanego do kodu CN 2905, przewożonego z F. do P. była firma P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zaś podmiotem odbierającym była Spółka z o.o. E. z siedzibą w W.. Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych okazał m.in.: dowód osobisty, dowód rejestracyjny pojazdów, list przewozowy CMR z (...).09.2017r., licencję (...), numer referencyjny (...). Podczas czynności kontrolnych zgłoszenia (...) stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane określone w art. 6 ust. 3 pkt. 6 ustawy SENT tj. dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym. Postanowieniem nr (...) z dnia (...).09.2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Decyzją nr (...)z dnia (...).04.2018 r. nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Pismem z dnia (...).04.2018r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) marca 2019 r., znak: (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Swoje rozstrzygnięcie organ II instancji oparł na następujących ustaleniach i rozważaniach: Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy ma zatem możliwość wydania decyli kasacyjnej przewidzianej w tym przepisie wówczas, gdy jego zdaniem organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego lub przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "znacznego zakresu" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu, dla załatwienia sprawy. Jeśli zaś postępowanie przed organem pierwszej instancji doprowadziło jedynie do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach, jako organu odwoławczego, gdyż narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. W niniejszej sprawie organ I instancji zaskarżoną decyzją obciążył Spółkę karą pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, czyli nieuzupełnienie przez przewoźnika danych dotyczących numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r, o transporcie drogowym. Zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r., poz. 708 z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą SENT", znowelizowana ustawą z dnia 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1039), która weszła w życie z dniem 14.06.2018r. Art. 3 ust. 1 ustawy określa elementy z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G., wydając orzeczenie w niniejszej sprawie oparł się na faktach ustalonych bezpośrednio podczas kontroli, zawartych w protokole nr (...) z dnia (...).09.2017 r. i nałożył na przewoźnika – firmę P.Sp. z o.o., karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie przepisu art. 22 ust.2 ustawy SENT w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6. W myśl art. 6 ust. 3 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie) w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r o transporcie drogowym, o ile są wymagane: 7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W przedmiotowej sprawie, w wyniku kontroli zgłoszenia (...)stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane określone w art. 6 ust. 3 pkt. 6 ustawy SENT tj. dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych miała miejsce po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących tj. w trakcie przeprowadzanej kontroli co wynika z załączonych do akt sprawy wydruków SENT. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 22 ust. 2 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1. nie stanowi pomocy publicznej albo 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W zaskarżonej decyzji z dnia (...).04.2018r. organ I instancji odmawiając odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej, odniósł się w sposób bardzo ogólnikowy do przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, mimo iż analiza tych przesłanek ma istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności przewoźnika z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT i tym samym na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy oraz mimo faktu, iż sama Strona pismem z dnia (...).02.2018r. zwróciła się do organu o odstąpienie od nałożenia kary. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania w kwestii spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a więc w zakresie istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, które to przesłanki w pierwszej kolejności należy rozważyć w kontekście odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz mimo tego, iż przepis art 22 ust. 3 obliguje organ do przeprowadzenia takiego postępowania nie tylko na wniosek Strony, ale również z urzędu. Organ nie wezwał Strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających Jej sytuację ekonomiczną, ani nie przeprowadził w tym zakresie postępowania z urzędu, mimo że ustalenie kondycji finansowej przewoźnika ma zasadnicze znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki ważnego interesu Strony. Również w sposób bardzo ogólnikowy odniósł się do przesłanki odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny, stwierdzając jednym zdaniem, że "odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej musi być poparte wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów - powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", generalnie rozumiany jako ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione" W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zakończone wydaniem decyzji przez organ celny pierwszej instancji nie doprowadziło, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość kasacyjnego (niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zakres czynności postępowania wyjaśniającego jest konieczną, a zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy ma uprawnienie tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania. W związku z tym nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. Jeśli zaś postępowanie przed organem pierwszej instancji doprowadziło jedynie do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego. Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że faktycznie postępowanie rozpoznawcze w sprawie przeprowadza jedynie organ II instancji, a to z kolei narusza zasadę dwuinstancyjności oraz cel dla którego została ona ustanowiona, gdyż de facto sprawa podlegałaby rozpoznaniu przez organ jednej instancji, tj. organ odwoławczy. W związku z powyższym orzekając ponownie w niniejszej sprawie Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary określonych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT czyli ważnego interesu przewoźnika (z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej Strony) oraz interesu publicznego, mając na względzie przepis art. 26 ust. 3 ww. ustawy. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła P. sp. z o.o. w W. domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust 3 w związku z art. 26 ust 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, 2) naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, 3) naruszenie przepisu art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dość pobieżnie odniósł się do argumentu skarżącego, że niezgodność ujawniona podczas kontroli została również podczas trwania kontroli uzupełniona. Skarżący stoi na stanowisku, że przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. powinny być interpretowane elastycznie przez organy. Jeżeli ustawa daje możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, art. 26 ww. ustawy, to organ powinien korzystać z możliwości jaką daje mu ustawodawca. Zdaniem skarżącego sposób działania organu I instancji ale i organu II instancji jest niezgody z art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. Poza tym brak miarkowania kar w ustawie z 9 marca 2017 r. jest sprzeczny ze społecznym poczuciem sprawiedliwości. Skarżący zwraca uwagę, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. w związku z wyrokiem z dnia 07.12.2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18 wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powinno zostać umorzone. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."). W niniejszej sprawie sporne jest, czy zasadnym było przekazanie sprawy przez organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako O.p.) do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Zdaniem skarżącego, prawidłowym było umorzenie postępowania ze względu na wyrok NSA syn. akt II GSK 1696/18 wydany w bliźniaczo podobnej sprawie. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że powyższe stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, przynajmniej na obecnym etapie postępowania. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z kolei, zgodnie z treścią stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze prawa wskazuje się na wynikający z powyższych uregulowań podział decyzji kasacyjnych na tzw.: - decyzje kasacyjne typowe (o których mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.), wydawane w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju oraz - decyzje z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., art. 233 § 2 O.p.), których celem i wynikiem jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co odnośnie art. 233 § 2 O.p. dotyczy stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 o.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo LEX). Treść art. 233 § 2 O.p. winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Według treści art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymagać jednak będzie od organu odwoławczego ustalenia, czy organ I instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody.; Zwrócić też trzeba uwagę, że użyte w art. 233 § 2 O.p. określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. Chodzi o sytuacje, gdy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części, a w konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, a więc strona nie mogłaby kwestionować wyników postępowania wyjaśniającego w drodze odwołania. Podkreślenia wymaga, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. Należy zgodzić się z organem II instancji, że skoro ustalenia w sprawie nie są kompletne, a organ I instancji nie podjął koniecznych czynności wyjaśniających, to wydanie decyzji przez organ odwoławczy byłoby przedwczesne. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji, nie budzi zastrzeżeń. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać zarówno wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stosując ten przepis, w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy dostatecznie odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi. Zdaniem Sądu wynikają one po części z niezrozumienia przez skarżącą istoty podjętego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić bowiem należy, iż w polskim systemie prawa nie obowiązuje zasada koniecznego odwołania się do rozstrzygnięć podjętych w podobnych, czy wręcz bliźniaczo podobnych sprawach. Prawo polskie nie opiera się bowiem na regule precedensu. Oznacza to, iż wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 1696/18 nie jest obowiązujący, w tym znaczeniu, że pogląd wyrażony w tym wyroku (a mówiąc precyzyjniej w jego uzasadnieniu), nie jest poglądem, którym związane są składy orzekające w innych choćby bliźniaczo podobnych sprawach. Oczywiście sądy niższych instancji mogą posiłkować się takimi orzeczeniami. Taka możliwość przeradza się jednak w obowiązek wtedy, gdy mamy do czynienia tylko z pewną grupą orzeczeń (np. z orzeczeniami, które zostały wydane przez tzw. składy powiększone Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego). Ponieważ zaskarżona decyzja miała charakter kasatoryjny, a organ II instancji nie zajął się kwestią możliwości umorzenia postępowania, ocena dopuszczalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd, byłaby obecnie przedwczesna. Rozważy ją w pierwszej kolejności organ I instancji (po uzupełnieniu materiału we wskazanym przez Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w W. zakresie), a następnie organ II instancji, o ile wniesione zostanie odwołanie. Podstawą wyroku jest art. 151 ppsa.