VI SA/Wa 1019/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Jakub Linkowski Protokolant Referent Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w S. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Komisja Nadzoru Audytowego (dalej: "KNA"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 140 w związku z art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz w związku z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000, dalej "u.o.b.r.", "ustawa o biegłych rewidentach"), uchyliła w całości uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] i nałożyła na podmiot [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w S., wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych pod numerem [...], karę pieniężną w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych. Z akt sprawy wynika, że w dniach: [...]-[...] października, [...]-[...] listopada, [...] listopada oraz [...] listopada 2014 r. została przeprowadzona kontrola planowa w [...] Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca", "kontrolowany podmiot", "strona"), w wyniku której stwierdzono szereg uchybień w działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Z kontroli został sporządzony protokół z dnia [...] listopada 2014 r. W dniu [...] grudnia 2014 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do treści protokołu kontroli, stosownie do treści art. 82 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, które zostały rozpatrzone przez Krajową Komisję Nadzoru (dalej "KKN"). KKN w dniu [...] stycznia 2015 r. przekazała do Komisji Nadzoru Audytowego (dalej "KNA") raport z kontroli dotyczący ww. podmiotu. KNA pismem z [...] listopada 2015 r. wskazała na potrzebę wprowadzenia zmian do treści raportu z kontroli planowej, polegającej na wystąpieniu do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o nałożenie na ww. podmiot sankcji wynikającej z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach, w związku z naruszeniem art. 49 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na wadliwie działający w ww. podmiocie system wewnętrznej kontroli jakości w okresie objętym kontrolą. [...] listopada 2015 r. KKN przesłała KNA aneks do raportu z kontroli, który uwzględniał złożenie wniosku do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Po zatwierdzeniu przez KNA raportu z przeprowadzonej kontroli, KKN działając na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach, wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej "KRBR") z wnioskiem o nałożenie na spółkę kary pieniężnej. W związku z powyższym, organ I instancji pismem z dnia [...] marca 2016 r. powiadomił stronę o wszczęciu postępowania i wezwał do wzięcia w nim czynnego udziału, pouczając o przysługujących w postępowaniu prawach strony. Następnie pismem z dnia [...] maja 2016 r. KRBR zawiadomiła podmiot o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Strona skorzystała z przysługujących jej uprawnień i w dwóch pismach z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] maja 2016 r. złożyła wyjaśnienia. Uchwałą z dnia [...] września 2016 r. nr [...] orzekła o nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych - [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w S. kary pieniężnej w wysokości [...] złotych. Od powyższej uchwały spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność braku wszechstronnej analizy dokumentacji w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji, braku wiarygodności kontroli planowej przeprowadzonej przez KKN w podmiocie uprawnionym w 2014 r., w zakresie przestrzegania przez podmiot uprawniony procedur i norm prawnych. Spółka wyjaśniła m.in., że podstawą wydanej uchwały był obowiązek ustosunkowania się KRBR do każdego z przedstawionych we wniosku KKN zarzutów z osobna, w oparciu o istniejące w tym zakresie dowody, w tym prezentowanych w pismach uzasadniających stanowisko podmiotu uprawnionego. W ocenie spółki brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że skarżona przez nią uchwała została wydana na podstawie pełnej dostępnej dokumentacji i w oparciu o wszechstronne zapoznanie się z materią sprawy przez organ I instancji. Po rozpoznaniu odwołania, skarżoną uchwałą z dnia [...] marca 2017 r. Komisja Nadzoru Audytowego uchyliła w całości uchwałę organu I instancji i nałożyła na spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu, organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny sprawy, a także przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o biegłych rewidentach. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wymiar kary dla podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zależy od osiągniętego przychodu w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej oraz że nie może ona przekroczyć 250.000 zł. Komisja wskazała, że orzeczona przez organ pierwszej instancji kara pieniężna w wysokości [...] zł, w odniesieniu do przychodu osiągniętego przez spółkę w 2015 r., tj. w roku poprzedzającym rok, w którym zaskarżona uchwała została wydana, jak również w 2016 r. nie przekracza limitu ustawowego. Organ II instancji wskazał, iż KNA podejmując decyzję o nałożeniu kary pieniężnej na spółkę wzięła w szczególności pod uwagę: 1. szkodliwość naruszenia - z uwagi na wyraźną regulację ustawową, gdyż należy wziąć pod uwagę rodzaj (charakter) i zakres (przedmiotowy) stwierdzonych naruszeń, które to nieprawidłowości i naruszenia zostały opisane w decyzji; 2. możliwości finansowe podmiotu karanego - co ma szczególnie znaczenie głównie w zakresie wymiaru kary pieniężnej; 3. ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu, które winno być traktowane jako okoliczność łagodzącą, z kolei jego nieodwracalne skutki, winny być traktowane jako okoliczność obciążającą podmiot uprawniony; 4. powtarzające się naruszenia i nieprawidłowości należy uznać za okoliczność obciążającą, świadczącą o kontynuacji naruszeń lub ignorowaniu zaleceń organów kontrolnych. Następnie Komisja opisała w sposób obszerny szereg stwierdzonych w toku kontroli podmiotu uprawnionego nieprawidłowości, podzielając stanowisko przyjęte przez organ I instancji, iż opracowany system wewnętrznej kontroli jakości nie zawierał odpowiednich i wystarczających procedur w zakresie elementów systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym w szczególności w zakresie: 1. odpowiedzialności za jakość (brak opracowanych procedur w tym zakresie), 2. zarządzania kadrami (w zakresie procedur wyznaczania kluczowego biegłego rewidenta), 3. podejmowania i kontynuacji zleceń (w zakresie procedur zapewniających uzyskanie informacji i rozważenia wszystkich ryzyk związanych z realizacją danego zlecenia), 4. realizacji zleceń (w zakresie: procedur obejmujących sposób wyznaczenia osoby lub osób przeprowadzających przegląd jakości zlecenia, procedur dotyczących zakresu przeglądu wybranej dokumentacji badania sprawozdania finansowego, odpowiednich i adekwatnych kryteriów poddawania przeglądowi jakości innych zleceń niż badanie sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego). Ponadto KNA zwróciła uwagę, że kontrola sześciu dokumentacji rewizyjnych, w tym sześciu jednostek zainteresowania publicznego (dalej także "jzp") z wykonania czynności rewizji finansowej wykazała, że badania sprawozdań finansowych zostały przeprowadzone niezgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej. Jednocześnie przeprowadzone przeglądy jakości tych zleceń nie ujawniły nieprawidłowości w zakresie stosowania krajowych standardów rewizji finansowej stwierdzonych podczas kontroli. Organ opisał również nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej przez podmiot uprawniony, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności, jak również dotyczące badania zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Ponadto wskazał na nieprawidłowości dotyczące badania sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności jednostki, dotyczące udokumentowania udziału w inwentaryzacji znaczących składników aktywów, planowania badania oraz dotyczące załączonych do dokumentacji rewizyjnej dowodów badania. Od wymienionej na wstępie decyzji spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Wydanej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 26 ust. 2 i 3 u.o.b.r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że w/w przepis odnosi się do systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych jako całości, a nie do poszczególnych elementów tego systemu jak to przyjął organ; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art, 49 ust. 1 u.o.b.r. poprzez jego błędną wykładnię polegające na tym, że podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b., a więc nie któregoś z jego elementów, ale systemu jako całości i tak też musi być oceniany w ramach kontroli planowej, jako całość; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj. pkt 10 - 38 Załącznika do uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2009 r. "Zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych", zwanych dalej Zasadami wewnętrznej kontroli, polegające na błędnej jego wykładni i przyjęciu, że przegląd jakości zlecenia w rzeczywistości nie jest nawet elementem tej kontroli, ale stanowi część elementu kontroli o nazwie realizacja zleceń, zdefiniowanego w Zasadach wewnętrznej kontroli, w pkt 25 - 31; 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 26 ust. 2 i 3, 80 ust. 1, 82 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1 i art. 81 ust. 2, 4 i 5, a także art. 120 ustawy o biegłych rewidentach polegające na: a. różnicowaniu kontroli w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości obowiązującego w podmiocie uprawnionym, raz jako koncentrującej się na jednym z elementów tej kontroli, innym razem jako kompleksowej, bez wskazania podstawy prawnej z której wynikałby taki podział i bez wskazania kontrolowanemu podmiotowi uprawnionemu o tym, że taki jest faktyczny przebieg tych kontroli, b. stosowanie w tym samym czasie (2014 rok) dwóch różnych procedur kontrolnych, w zależności od tego, czy podmiot uprawniony bada jednostki zainteresowania publicznego (jzp), czy też ich nie bada, bez wskazania podstawy prawnej, z której wynikałaby taka możliwość, c. przekazaniu protokołu z kontroli w ostatnim dniu tej kontroli i próbie wymuszenia podpisania protokołu z kontroli w tym dniu jedynie na podstawie sporządzonej przez kontrolujących notatki, a więc bez możliwości zapoznania się z treścią tego protokołu, d. rozszerzenie zakresu kontroli poza obowiązujące w Polsce przepisy co do podstaw wykonywania czynności rewizji finansowej opierające się na Krajowych Standardach Rewizji Finansowej poprzez wprowadzenie w 2014 r. do nowoopracowanych zasad kontroli procedur bezpośrednio lub pośrednio opierających się na Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej (MSRF), obecnie Międzynarodowych Standardów Badania (MSB), w tym w przypadku systemu wewnętrznej kontroli jakości, między innymi na Międzynarodowym Standardzie Kontroli Jakości (MSKJ 1) i traktowaniu tych procedur - wbrew obowiązującemu z tego tytułu prawu (art. 120 ustawy o biegłych rewidentach) - nie jako fakultatywne, ale obligatoryjne w stosunku do kontrolowanego podmiotu uprawnionego; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (jedn. tekst. Dz. U. z 11 marca 2013 roku, poz. 330 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości" polegające na kwestionowaniu wnioskowania wynikającego ze zgromadzonej przez podmiot uprawniony dokumentacji rewizyjnej dla wszystkich kontrolowanych przez KKN badań sprawozdań finansowych określonych tam jednostek, przy jednoczesnej akceptacji opracowanych na podstawie tej dokumentacji opinii i raportów dotyczących tych badań, a także sporządzonych przez te jednostki sprawozdań finansowych, co oznacza że w każdym z tych przypadków w sposób prawidłowy został osiągnięty cel badania, a więc stanowisko organu kontrolnego jest w tym względzie wewnętrznie sprzeczne; 6. Naruszenie przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 oraz 80 k.p.a. poprzez: a. zastosowanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; b. bazowanie przez organ wyłącznie na argumentacji Krajowej Komisji Nadzoru bez skonfrontowanie jej z dokumentami i twierdzeniami zgłoszonymi przez skarżącą; c. bezprawne zastosowanie podziału kontroli planowych odnoszących się do sytemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym, na kompleksową 1 koncentrującą się na jednym z elementów tego systemu, co nie wynika z żadnego oficjalnego dokumentu, jak również z faktycznego przebiegu tych kontroli, skutkujące stwierdzeniem, że dotychczasowe kontrole planowe przeprowadzone w podmiocie uprawnionym, odpowiednio w 2011 roku i w 2014 roku są ze sobą nieporównywalne, a więc że nie zachodzi ciągłość wnioskowania organów kontrolnych pomimo niezmienionych przepisów prawa w tym czasie, w tym zasad wykonywania czynności rewizyjnych w Polsce przez firmy audytorskie; d. brak wszechstronnej analizy wszystkich zgłoszonych dowodów, podczas gdy organ opierał się wyłącznie na argumentacji Krajowej Komisji Nadzoru; 7. Naruszenie przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentów za wnioskowanych i dołączonych przez skarżącą do odwołaniu z dnia [...] listopada 2016 r. i ich pominięcie przy jednoczesnym zaznaczeniu w uzasadnieniu decyzji, iż " Wskazać należy, że również w wyniku wszczętego postępowaniu odwoławczego Podmiot nie przedstawił nowych dowodów, które wpłynęłyby m odstąpienie przez KNA od wymierzenia kary pieniężnej" - str. 27 decyzji, podczas gdy przedmiotowe dowody zostały zgłoszone i przedłożone organowi; 8. Naruszenie przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obligatoryjnych składników uzasadnienia w zakresie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodowym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że są one wyłączenie polemiką (str. 30-31 decyzji). W uzasadnieniu zarzutów skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na poparcie swoich twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko organ uzupełnił pismem procesowym z dnia [...] października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 270 ze zm.; zwaną dalej "p.p.s.a."). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać trzeba, iż koncentrują się one wokół kwestii rozszerzenia kontroli skarżącej jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych poza określony przepisami zakres oraz zastosowania różnych procedur oceny funkcjonowania w podmiocie uprawnionym systemu wewnętrznej kontroli jakości funkcjonowania poszczególnych elementów tego systemu, jak również oceny kompleksowej takiego systemu. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, do kompetencji KRBR należy w szczególności ustanawianie w formie uchwał zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Uchwałą nr [...] z dnia [...] października 2009 r. KRBR wprowadziła system wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Opracowanie i wdrożenie systemu wewnętrznej kontroli jakości ma na celu uniknięcie popełniania błędów w trakcie wykonywanych czynności rewizji finansowej. Rolą systemu wewnętrznej kontroli jakości jest zapewnienie mechanizmów m.in. dla prawidłowego przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów działających w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Powyższe oznacza, że w sytuacji występowania nieprawidłowości w dokumentacji rewizji finansowej, system ten nie został skutecznie wdrożony, gdyż nie wystarczy samo jego opracowanie, gdyż musi on również efektywnie działać zapobiegając takim nieprawidłowościom. Jak wynika z pisma Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2015 r. (znak: [...]), znajdującego się w aktach sprawy, organ ten zwrócił się z wnioskiem o nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, ze względu wadliwie działający w podmiocie uprawnionym system wewnętrznej kontroli jakości w okresie objętym kontrolą. Wskazano przy tym jakich procedur w zakresie elementów systemu wewnętrznej kontroli jakości brakowało, co skutkowało nałożeniem na skarżącą określonej kary pieniężnej za stwierdzone naruszenia. W ocenie Sądu, kontrola skarżącej jako podmiotu uprawnionego, została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, na podstawie stosownego upoważnienia wydanego przez właściwy organ. Kontrolę przeprowadzono na podstawie art. 26 ust. 2 u.o.b.r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Była to kontrola planowa realizowana zgodnie z upoważnieniem wydanym przez KKN z dnia [...] września 2014 r. W jej wyniku, na podstawie zgromadzonej dokumentacji rewizyjnej badanych przez skarżącą podmiotów, zostały wykazane konkretne nieprawidłowości, których ilość i skala niewątpliwie świadczą o braku właściwego opracowania i skutecznego działania zasad wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym, co uzasadnia wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Zdaniem Sądu, nie można uznać za uprawione zarzuty skargi, iż w tym przypadku nie zostały naruszone zasady określone w pkt 3 i 5, a w konsekwencji pkt 10 - 38 załącznika do ww. uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2009 r. w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Do zasad tych odwołuje się art. 49 ust. 1 w zw. z art. 21 ust.2 pkt 3 lit. b ustawy o biegłych rewidentach, w związku z czym stanowią one podstawę oceny dokonywanej przez organ kontrolujący dany podmiot uprawiony. Jednakże dopiero ilość i rodzaj stwierdzonych naruszeń może powodować nałożenie na podmiot uprawniony określonej w przepisach ustawy o biegłych rewidentach sankcji. Wnioskując o nałożenie określonej kary organ musi wykazać, iż takie naruszenia faktycznie miały miejsce oraz ocenić ich skalę, a następnie uzasadnić rodzaj i wysokość sankcji administracyjnej, adekwatnej w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Miało to miejsce w przypadku rozpoznawanej sprawy, gdyż wykazano jakich konkretnie nieprawidłowości dopuściła się skarżąca, zaś ich ocena jest uzasadniona z uwagi na całokształt materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu, nie może oceny tej skutecznie podważyć wskazywana przez skarżącą okoliczność braku wykazania naruszeń w wyniku poprzednio przeprowadzonej kontroli w podmiocie uprawnionym. Kwestia obowiązujących w tym zakresie procedur nie ma bowiem znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie miało to wpływu na postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, zakończonej nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej. Wcześniejsza kontrola dotyczyła ponadto innego okresu, a jej przedmiotem była także inna dokumentacja rewizyjna niż w rozpoznawanej sprawie. Za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez KNA obowiązujących przepisów odnośnie zatwierdzenia raportu z przeprowadzonej w podmiocie uprawnionym kontroli. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, KKN przekazuje KNA raport z kontroli uwzględniający protokół kontroli przeprowadzonej przez kontrolerów, wraz z wnioskami pokontrolnymi zawierającymi stanowisko KKN do wniesionych zastrzeżeń. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 3 ww. ustawy, raport z kontroli podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1, podlega zatwierdzeniu przez KNA. Przed zatwierdzeniem raportu, KNA przysługuje prawo dostępu do akt kontroli, żądania wyjaśnień i wprowadzania zmian do treści raportu. Po zatwierdzeniu raportu z kontroli, KKN może następnie podjąć działania, o których mowa w ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Uznać zatem należało za uprawnione stanowisko organu, iż na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach, wprowadzenie zmian do raportu z kontroli skutkować może potrzebą zaktualizowania treści wystąpienia pokontrolnego, tak aby treść tego wystąpienia była spójna z treścią raportu, gdyż celem takiego działania może być również poinformowanie podmiotu uprawnionego o stanowisku KNA, wobec dokonanych w trakcie kontroli ustaleń. Do powyższego wniosku prowadzi ponadto sama treść art. 27 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, gdzie znajduje się zastrzeżenie, że przepis ten należy interpretować, mając na uwadze przepisy zawarte w art. 27 ust. 2 i ust. 3 ustawy, tj. przepisy określające kompetencje KNA. Organ ten miał zatem prawo zażądania wprowadzenia zmian do treści raportu z kontroli, a wobec brzmienia art. 27 ust. 3 zd. 3 ww. ustawy – organ realizował obowiązek wyrażenia stanowiska co do potrzeby wszczęcia postępowania administracyjnego, w toku którego oceniona zostałaby zasadność zastosowania określonej sankcji wobec podmiotu uprawnionego. Odnosząc się następnie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez różnicowanie kontroli w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości obowiązującego w podmiocie uprawnionym, tj. raz jako koncentrującego się na jednym z elementów tej kontroli, innym razem jako kontroli kompleksowej, w ocenie Sądu należy mieć na uwadze, że od 2014 r. nastąpiła zmiana przepisów w tym zakresie, w związku z czym ocena systemu wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych dokonywana jest w sposób kompleksowy. Nie zwalnia to jednak podmiotu uprawnionego z obowiązku zapewnienia skutecznego działania tego systemu nie tylko jako całości, ale także w obszarze poszczególnych jego elementów, w tym w zakresie wykonywania czynności rewizji finansowej, gdyż uregulowania w tym zakresie wynikają wprost z ustawy o biegłych rewidentach oraz z krajowych standardów rewizji finansowej, jak również z zasad etyki. Podkreślenia wymaga także fakt, iż skarżąca jest podmiotem uprawnionym do badania jednostek zainteresowania publicznego (j.z.p.), co niewątpliwie musi wpływać na organizację i funkcjonowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, a w konsekwencji na zakres prowadzonej w takim podmiocie kontroli tego systemu, w szczególności obowiązujących procedur i standardów dotyczących badania j.z.p. Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o biegłych rewidentach wprowadzają rozróżnienie w obrębie podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wskazując m.in., że kontrole w podmiotach uprawnionych badających j.z.p. odbywać się mają nie rzadziej aniżeli w okresach trzyletnich, natomiast w odniesieniu do podmiotów niebadających j.z.p. - w okresach sześcioletnich (vide: art. 26 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach). Zgodzić się zatem należy z organem, iż procedura kontrolna w odniesieniu do podmiotów badających j.z.p., obowiązująca od innego momentu niż w odniesieniu do podmiotów nie badających j.z.p., nie mogła w tym przypadku mieć istotnego wpływu na ustalenia wyniku kontroli. Zakres przeprowadzonej kontroli w podmiocie uprawnionym został bowiem określony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, co wynika również z protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2014 r., w związku z czym nie można było formułowanych w tym zakresie zarzutów skargi uznać za zasadne. Mając powyższe na uwadze niezasadny okazał się także zarzut naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, tj. wskazanego w skardze art. 65 ust. 1 i 6 ustawy o rachunkowości, gdyż stanowisko organu kontrolnego oparte zostało na wnikliwej analizie zgromadzonej przez podmiot uprawniony dokumentacji rewizyjnej dla kontrolowanych przez KKN badań sprawozdań finansowych określonych jednostek i nie można uznać go za wewnętrznie sprzeczny. Ustalenia poczynione przez organ dowodzą bowiem, że system kontroli jakości w podmiocie uprawnionym nie funkcjonował prawidłowo w kontrolowanym okresie, co stanowiło wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. W kontekście przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż organ działając na podstawie przepisów prawa podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania zgromadzony został wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który organ wnikliwie rozpatrzył zgodnie z wymogiem przepisu art. 107 § 3 k.p.a., zaś stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zauważyć ponadto trzeba, iż w dniu [...] grudnia 2014 r. zostało podpisane przez skarżącą oświadczenie o odbiorze protokołu kontroli, przeprowadzonej w dniach [...]-[...] października, [...]-[...],[...] i [...] listopada 2014 r. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, skarżąca miała 14-dniowy termin na zgłoszenie zastrzeżeń, z którego prawa skorzystała. Następnie KKN rozpatrzył ww. zastrzeżenia (pismo z dnia [...] stycznia 2015 r.), zgodnie z przepisem art. 82 ust. 2 ww. ustawy. Skarżąca mogła zatem zapoznać się z treścią prawidłowo doręczonego protokołu kontroli, zgłosić do niego zastrzeżenia lub pisemnego uzasadnienia jego niepodpisania. W tych okolicznościach sprawy, mając na uwadze brak naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.