VI SA/Wa 1034/04

Sygn. akt VI SA/Wa 1034/04 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Sędziowie : Sędzia WSA Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2004r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] października 2003r., mocą której odmówił wydania I. G. certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż I. G. pismem z dnia 30 grudnia 2002r., nadanym w dniu 31 grudnia 2002r., uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2003r. zwróciła się o wydanie certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego), uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] października 2003r., Minister Finansów odmówił wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego), uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. I. G., nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia 6 listopada 2003r., zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. W celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość I. G. przedstawiła bowiem: notarialnie poświadczony odpis dyplomu ukończenia studiów wyższych zawodowych na Wydziale Finansów i Statystyki Szkoły Głównej Planowania i Statystyki w W., w zakresie finansów specjalność - bankowość, notarialnie poświadczony odpis dyplomu ukończenia studiów uzupełniających magisterskich na Wydziale Finansów i Statyki Szkoły Głównej Handlowej w W. w zakresie bankowość, notarialnie poświadczony częściowy odpis indeksu studiów zawodowych, potwierdzającego naukę przedmiotów: rachunkowość oraz teoretyczne podstawy rachunkowości przez okres trzech semestrów, notarialnie poświadczony odpis świadectwa ukończenia w dniu 2 czerwca 2002r. Policealnego Studium Zawodowego o dwuletnim okresie nauczania w zawodzie rachunkowość, notarialnie poświadczony odpis częściowy dyplomu ukończenia Policealnego Stadium Ekonomicznego, potwierdzającego uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu o specjalności ekonomia pracy, płac i spraw socjalnych. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022) certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Zasadniczym warunkiem, pozwalającym na uznanie, iż w świetle § 3 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia wymóg wykształcenia o specjalności rachunkowość został spełniony jest uzyskanie stosownego wykształcenia - magisterskiego o specjalności rachunkowość, lub podyplomowego o specjalności rachunkowość, poprzedzonego studiami magisterskimi - w jednostce organizacyjnej szkoły wyższej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych. I. G. ukończyła studia wyższe magisterskie w zakresie bankowość, a także posiada wykształcenie średnie zawodowe o specjalności rachunkowość - a zatem nie zostały spełnione przez nią wymogi dotyczące wykształcenia, zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia. Ponadto stosownie do § 18 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. osoby, które w dniu 31 grudnia 200lr. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, o co najmniej dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i z co najmniej pięcioletnią praktyką w księgowości i zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 spełniające pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niekaralności. Dokumenty, które złożyła I. G. potwierdzają, iż stosowne wykształcenie o specjalności rachunkowość zostało zdobyte przez nią w czerwcu 2002r. Nie można wiec uznać, iż - zgodnie z regulacjami przyjętymi w § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. -na dzień 31 grudnia 2001r. spełniła ona warunki określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. W odpowiedzi na argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy odkreślono, że Minister Finansów prowadzi postępowanie w sprawie wydania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o zasady ogólne postępowania administracyjnego. W szczególności, stosownie do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 K.p.a., Minister Finansów zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach prawa. Z powyższych względów nie jest możliwe wydanie uprawnień osobie niespełniającej wymogów określonych w prawie materialnym. Nie można uznać, iż ukończone przez Wnioskodawczynię studia wyższe specjalność - bankowość oraz studia wyższe magisterskie w zakresie bankowość stanowią spełnienie wymogu posiadania wykształcenia o specjalności rachunkowość. W szkołach lub uczelniach kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość, przedmiot pn. "rachunkowość" lub "księgowość" jest przedmiotem wykładanym w zakresie ogólnym, uzupełniającym wiedzę w ramach głównego profilu kształcenia np. ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, finansów, bankowości, ekonomiki przemysłu, marketingu i zarządzania itp., bowiem uczelnie tego typu mają za zadanie przygotowanie przyszłego absolwenta przede wszystkim w wybranej przez niego specjalności. Przepisy regulujące przyznawanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania dodatkowego egzaminu muszą być interpretowane ściśle, bowiem w wyniku tej interpretacji zostają dopuszczone do wykonywania bardzo odpowiedzialnej pracy osoby, których kwalifikacje nie są w szczególny sposób dodatkowo weryfikowane. Dla osób ubiegających się o wydanie certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) bez egzaminu, wymogi wykształcenia o specjalności rachunkowość oraz praktyki w księgowości muszą być spełnione kumulatywnie. Praktyka zawodowa w służbach finansowo - księgowych nie może więc zrekompensować braku stosownego wykształcenia, określonego przepisami. Przedstawione przez I. G. dokumenty uprawniają do uzyskania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego), jedynie po uprzednim zaliczeniu z wynikiem pozytywnym egzaminu, sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o wydanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła I. G. wnosząc w niej o zmianę zaskarżonej decyzji i wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podała, iż zasadniczym kierunkiem jej studiów był kierunek Finanse i Statystyka, czyli kierunek o charakterze ekonomicznym, a także, iż podejmując naukę w 2000r. nie była poinformowana, że Minister Finansów zmieni rozporządzenie w sprawie uzyskania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zostało ono wydane w grudniu 2001r., zaś o jego treści skarżąca dowiedziała się w 2002r., co uniemożliwiło jej skorzystanie z terminu przejściowego już po upływie tego terminu. Naraziło ją na dodatkowe koszty, które musiała ponieść płacąc za naukę. Wskazała, że przedłożenie odpisu dyplomu ukończenia Policealnego Studium Ekonomicznego w roku 1980 potwierdzającego uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu o specjalności ekonomika i organizacja pracy, płac i spraw socjalnych, miało na celu wykazanie, że dyplom ten ma charakter szkoły ekonomicznej, gdzie wiodącym przedmiotem była rachunkowość. Posiada zatem wykształcenie średnie, jak i wyższe o charakterze ekonomicznym, jak również staż w księgowości, czyli związany z rachunkowością od 1 września 1979r., a więc spełnia warunki wydania świadectwa kwalifikacyjnego na dzień 31 grudnia 2001r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał, iż sprawa I. G.rozpatrywana była na podstawie przepisów § 3 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, bowiem wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego został nadany w grudniu 2002r. i w okresie obowiązywania tego rozporządzenia został rozpatrzony. Ponadto podkreślono, że specjalizacja rachunkowości w myśl powyższych przepisów jest rozumiana jako profil kształcenia, a nie jako przedmiot wykładany w ramach innego kierunku. Ukończenie studiów wyższych ekonomicznych, czy też szkoły średniej ekonomicznej nie jest tożsame z ukończeniem szkoły o kierunku lub specjalizacji w zakresie rachunkowości, nawet jeżeli skarżąca uczyła się przedmiotu rachunkowości. Warunek wykształcenia o specjalności rachunkowość (w zakresie wykształcenia średniego) został przez skarżącą spełniony dopiero w czerwcu 2002r., gdy tymczasem taki wymóg wykształcenia należało spełnić na dzień 31 grudnia 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W grę wchodzi więc kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Wskazać także należy, iż sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy co do meritum, tak jak o to wnosi w skardze I. G., a jedynie dokonuje kontroli w powyższym zakresie. Analizując zaskarżoną decyzję z punktu wiedzenia powołanych wyżej kryteriów uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. G. z wnioskiem o udzielenie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wystąpiła pismem z dnia 30 grudnia 2002r. w związku z czym wniosek ten winien być rozpoznawany zgodnie z obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Finansów. Z dniem 13 sierpnia 2002r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.) W myśl § 18 ust 1 tego rozporządzenia osoby, które w dniu 31 grudnia 2001r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. "w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania", uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski, wraz z załącznikami wymaganymi tym rozporządzeniem, o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, o co najmniej dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości i zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 spełniające pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niekaralności. W sprawie niniejszej, z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż ukończyła ona studia wyższe zawodowe w zakresie finansów specjalność bankowość, a także studia wyższe magisterskie na kierunku finanse w zakresie bankowość oraz posiada wykształcenie średnie o specjalności ekonomika pracy, płac i spraw socjalnych i wykształcenie średnie o specjalności rachunkowość - zdobyte w czerwcu 2002r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej prawidłowo uznał, iż przedłożone przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają posiadania przez nią wyższego wykształcenia ekonomicznego o specjalności rachunkowość oraz średniego wykształcenia zawodowego o kierunku rachunkowość w dacie 31 grudnia 2001r., albowiem przepisy w/w rozporządzenia nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Przepisy rozporządzenie stanowiące o wykształceniu "wyższym ekonomicznym o specjalności rachunkowość" i o "średnim zawodowym o kierunku rachunkowość" wyodrębniają szkoły i kierunki kształcenia (specjalizacji) rachunkowość spośród innych kierunków i szkół ekonomicznych. Oznacza to, że osoby legitymujące się wykształceniem o specjalności i kierunku rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym, mają zróżnicowaną sytuację prawną. Tylko z pierwszą z wymienionych grup osób, przepisy prawa łączą możliwość ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne z pominięciem egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, składanego w trybie i na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu. Jako trafny należy ocenić pogląd organu, iż w szkołach lub uczelniach kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość, przedmiot pn. "rachunkowość" lub "księgowość" jest przedmiotem wykładanym w zakresie ogólnym, uzupełniającym wiedzę w ramach głównego profilu kształcenia, bowiem uczelnie i szkoły mają za zadanie przygotowanie przyszłego absolwenta przede wszystkim w wybranej przez niego specjalizacji. Ponadto, użyte w w/w przepisie § 2 ust. 1 pkt 2 sformułowanie "o specjalności rachunkowość", "o kierunku rachunkowość" należy rozpatrywać w warunkach specjalizacji istniejących w szkolnictwie. Inaczej brak byłoby podstaw do wyodrębnienia tego typu specjalizacji i tego typu szkół. Skarżąca wykształcenie średnie o kierunku rachunkowość czyli wymagane omawianymi przepisami prawa zdobyła dopiero w czerwcu 2002r, a więc po 31 grudnia 2001r., na który to dzień należało spełnić warunki przewidziane w rozporządzeniu z 20 sierpnia 1998r. Wymóg spełnienia warunku odpowiedniego wykształcenia zostaje spełniony dopiero w chwili otrzymania dyplomu lub świadectwa ukończenia szkoły czyli zakończenia nauki. Nie jest natomiast istotne, kiedy nauka została rozpoczęta i jakie wówczas obowiązywały przepisy prawne. W związku z tym zasadnie stwierdzono, iż przedłożone świadectwa i inne dokumenty uprawniają skarżącą do uzyskania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) jedynie po uprzednim zaliczeniu z wynikiem pozytywnym egzaminu, sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o wydanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższe rozważania odnieść należy także do warunków jakie należało spełniać zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. Zgodnie z powyższymi przepisami certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Tak więc i w tych przepisach mowa jest wyraźnie o specjalności rachunkowość rozumianej jako profil kształcenia, a nie jako przedmiot wykładany w ramach innego kierunku. Z dokumentów potwierdzających wykształcenie wynika, że skarżąca posiada wykształcenie wyższe magisterskie ukończone na kierunku Finanse o specjalności bankowość a nie rachunkowość, tak więc w obu decyzjach organ prawidłowo uznał, że nie spełnia ona wymogu wykształcenia zawartego w powyższych przepisach. Wskazać jednocześnie należy, że w toku postępowania administracyjnego nie była kwestionowana praktyka w księgowości posiadana przez I. G. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż rozpoczynając naukę nie była poinformowana, że stosowne rozporządzenie ulegnie znanie, stwierdzić należy, że organy w gestii których leży wydawanie rozporządzeń wykonawczych zgodnie ze stosowną delegacją ustawową, nie mają obowiązku uprzedzania obywateli o treści tworzonych przepisów. Odnieść to także należy do obowiązku informowania o treści już uchwalonych przepisów, opublikowanych w sposób prawem przewidziany. Stwierdzić nadto należy, że poza oceną Sądu pozostają zamiar, cel i motywy organu tworzącego prawo, określającego wymagania dla uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego (certyfikatu księgowego). Także brak vacatio legis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uniemożliwiający zapoznanie się skarżącej z nowymi przepisami i skorzystanie z terminów przejściowych w nich przewidzianych, nie może stanowić przedmiotu rozpoznania przez Sąd. W ocenie Sądu Minister Finansów rozpatrując sprawę niniejszą dokonał dogłębnej analizy przedstawionej mu przez skarżącą dokumentacji, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu obu decyzji i prawidłowym odniesieniu przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz nie narusza przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.