VI SA/Wa 1036/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Kinga Krzemińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Pismem z dnia 30 czerwca 2005 r. K. M. zwrócił się do Ministra Finansów (zwanego dalej Ministrem) o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] Minister Finansów, na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), cytowana dalej jako k.p.a. i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), cytowanego dalej jako rozporządzenie, odmówił K. M. wydania wnioskowanego certyfikatu, ze względu na niespełnienie przez wnioskodawcę, określonego w rozporządzeniu wymogu praktyki w księgowości. K. M. pismem z dnia 5 grudnia 2005 r. zwrócił się o uchylenie ww. decyzji Ministra. W uzasadnieniu żądania strona wskazała na brak możliwości udowodnienia faktu samodzielnego prowadzenia ewidencji własnej działalności gospodarczej w latach 1991-1997 wobec tego, że Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. odmówił wydania zaświadczenia o formie prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej, z uwagi na nie posiadanie danych pozwalających na udzielenie takiej informacji. W ocenie strony braki w ewidencji Urzędu Skarbowego w Z. - będące podstawą ww. odmowy, nie mogły wywrzeć negatywnych skutków dla strony. Ponadto K. M. podniósł, że z rozporządzenia nie wynika ograniczenie czasowe, za który okres wnioskodawca ma potwierdzić praktykę zawodową. Pismem z dnia 25 lutego 2006 r. strona uzupełniła ww. wniosek z dnia 5 grudnia 2005 r. Wskazując na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt IIISA 1631/03, z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt IVSA 751/03, z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt IVSA 1779/03 i z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt IISA 1469/03, K. M. stwierdził, że nie jest w stanie przedstawić organowi żądanych w wezwaniu z dnia 15 lutego 2006 r. dokumentów – tj. notarialnie poświadczonych kopii sprawozdań finansowych sporządzonych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Strona podniosła, że wszystkie roczne zeznania podatkowe i załączone do nich dokumenty nie zachowały się w Urzędzie Skarbowym w Z., który tym samym nie wykonał ciążącego na nim obowiązku archiwizowania akt, a w szczególności zgłoszeń formy prowadzonej ewidencji podatkowej i wynikającego sprawozdania finansowego. Ponadto strona poinformowała, że dnia 24 lutego 2006 r. wystąpiła do Urzędu Miejskiego w Z., jako do organu rejestrowego o wydanie zaświadczenia o zawartości akt rejestracyjnych swojej firmy, z uwzględnieniem sprawozdań finansowych. K. M. wskazał także, że w latach 1991 – 1994 nie było wymogu składania sprawozdań finansowych do organu rejestrowego, wymóg taki powstał dopiero w 1995 r. K. M. poinformował również, że firmę zlikwidował ponad 8 lat temu i nie posiada dokumentacji finansowej związanej z jej prowadzeniem. Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. i § 3 rozporządzenia, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 5 grudnia 2005 r., utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i spełniają pozostałe warunki z pkt 1 cytowanego przepisu. Mając powyższe na uwadze Minister stwierdził, że z dokumentów sprawy wynika, że K. M. spełnił jedynie warunek wykształcenia, nie potwierdził zaś w żaden sposób spełnienia wymogu posiadania praktyki w księgowości. Organ wskazał ponadto, że zatwierdzone sprawozdania finansowe to dokumenty podlegające trwałemu przechowywaniu i nawet po zakończeniu działalności gospodarczej nie można dopuścić do ich zniszczenia. Zatem rozpatrując sprawę ponownie Minister utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że nie dostrzegł nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji, bowiem strona nie spełniła obligatoryjnego obowiązku potwierdzenia posiadania praktyki w księgowości. Pismem z dnia 19 kwietnia 2006 r. K. M. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję z dnia [...] marca 2006 r. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację zaprezentowaną we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i wskazała, że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, czym organ naruszył przepisy art. 9 i 10 k.p.a. K. M. zarzucił także Ministrowi naruszenie przepisu art. 7 i 77 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), cytowana dalej jako Konstytucja RP, poprzez wezwanie strony do złożenia dokumentacji, której strona nie była obowiązana prowadzić i przechowywać. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał, że bezspornym jest fakt niespełnienia przez K. M. obligatoryjnego obowiązku udowodnienia praktyki w księgowości. Wobec powyższego nie widział możliwości uwzględnienia żądania strony, bowiem jako organ administracji publicznej działa na podstawie i w granicach prawa, a w związku z tym wydanie w rozpoznawanym przypadku wnioskowanego certyfikatu byłoby naruszeniem tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną (postanowienie, akt, lub inną czynność z zakresu administracji publicznej) z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego rozstrzygnięcia. Ponadto zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle przywołanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił cytowany powyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) – cytowana dalej jako ustawa o rachunkowości). Stosownie do jego treści certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i spełniają pozostałe warunki z pkt 1 cytowanego przepisu. Należy wobec tego stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie skarżący spełniał tylko jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie certyfikatu księgowego bez egzaminu, mianowicie dotyczącą wykształcenia, nie spełniał zaś wymogu posiadania trzyletniej praktyki w księgowości. Niezbędnym bowiem warunkiem uznania, iż w świetle powołanego przepisu rozporządzenia wymóg posiadania trzyletniej praktyki w księgowości został spełniony jest udowodnienie tegoż faktu, poprzez okazanie właściwych dokumentów poświadczonych notarialnie. Zgodnie z § 4 rozporządzenia za praktykę w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności: 1. o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości, na zasadach w niej określonych, tj. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 2), wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego (pkt 4), a także sporządzanie sprawozdań finansowych (pkt 5), 2. w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. Stosownie zaś do § 5 rozporządzenia osoby ubiegające się o wydanie certyfikatu księgowego (...) składają do ministra właściwego do spraw finansów publicznych: 1. podanie o wydanie certyfikatu księgowego (...) zawierające następujące dane: numer PESEL, a w przypadku osób nieposiadających obywatelstwa polskiego - numer i rodzaj dokumentu potwierdzającego tożsamość, oraz imiona i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, adres zamieszkania, 2. dokumenty potwierdzające posiadanie praktyki w księgowości, 3. oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości, 4. dokumenty w tym dyplom lub świadectwo, potwierdzające posiadane wykształcenie, określone w § 3 ust. 1 pkt 2. Wobec powyższego, w rozpoznawanym przypadku to skarżący był ustawowo zobowiązany, wraz z wnioskiem z dnia 30 czerwca 2005 r. przedłożyć Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające posiadanie przez niego wymaganej praktyki w księgowości. Ciężar udowodnienia owej praktyki spoczywał bowiem na skarżącym z mocy ustawy. Nadto należy podkreślić, że określony w § 5 rozporządzenia tryb składania dokumentów jest szczególnie istotny w przypadku dokumentów będących w wyłącznym posiadaniu wnioskodawcy, których organ prowadzący postępowanie nie jest w stanie uzyskać w inny sposób. Z akt sprawy wynika, iż w okresie od dnia 1 lutego 1991 r. do dnia 1 listopada 1997 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie [...]. W okresie prowadzenia tej działalności zasady prowadzenia rachunkowości regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35, ze zm.), zastąpione ustawą o rachunkowości. Przepisy dotyczące rachunkowości wprowadzały obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wobec tych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które osiągały określony poziom przychodów (12 000 000 000 złotych, a następnie równowartość 400 000 ecu). Równocześnie osoby fizyczne niespełniającego tego warunku mogły na zasadzie dokonanego wyboru stosować zasady rachunkowości określone przepisami, przy czym zobowiązane były zawiadomić o tym fakcie właściwy urząd skarbowy. Z dokumentów nie wynika zaś, jaki rodzaj dokumentacji księgowej (księgi rachunkowe, czy uproszczone formy ewidencji) prowadził skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej. Wobec tego Minister Finansów wezwał skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów, z których wynikałoby powyższe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 1988 r., sygn. akt IISA 1947/87, ONSA 1988, Nr 2, poz. 82 - "w sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń."). Ponadto organ zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o informacje, dotyczące rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej przez K. M. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący w odpowiedzi na powyższe wezwanie oświadczył jedynie, że nie posiada dokumentacji finansowej związanej z prowadzeniem firmy i nie ponosi odpowiedzialności za braki w dokumentacji Urzędu Skarbowego w Z.. Należy także zauważyć, że dane Urzędu Skarbowego w Z. wskazują, iż ze składanych przez skarżącego zeznań rocznych (PIT) od 1995 r. wynika, że nie uzyskiwał on przychodów z działalności gospodarczej, a jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy. W doktrynie i orzecznictwie odróżnia się kwestię obowiązku gromadzenia materiału dowodowego od problematyki ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1605/96 niepubl. stwierdził, że "z treści przepisów nakładających obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji publicznej zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – mimo wezwania – środków takich nie przedstawiła." A zatem, jak już stwierdzono powyżej w rozpoznawanym przypadku to skarżący zobowiązany był do przedłożenia stosownych dokumentów, z których wynikałby fakt posiadania przez niego wymaganej praktyki w księgowości. Minister Finansów miał obowiązek jedynie zebrać i zbadać materiał dowodowy w sprawie, na podstawie którego wydał rozstrzygnięcie. Skarżący, aby wywołać skutki prawne w postaci wydania przez Ministra Finansów żądanego certyfikatu, winien zadośćuczynić wskazanym przez prawo wymogom i udowodnić, że spełnia ustawowe przesłanki określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Należy podkreślić także, że zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w § 45 ust. 3, jak również ustawa o rachunkowości w art. 74 ust. 1, traktują zatwierdzone sprawozdania finansowe, jako dokumenty podlegające trwałemu przechowywaniu. Oznacza to, że nie można dopuścić do ich zniszczenia, nawet po zakończeniu prowadzenia działalności. Wobec powyższego to skarżący nie dopełnił ciążącego na nim ustawowego obowiązku wieczystego przechowywania sprawozdań finansowych z własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu K. M. powinien wieczyście przechowywać zatwierdzone sprawozdania finansowe z własnej działalności gospodarczej, co pozwoliłoby na ich przedstawienie w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Natomiast z wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie dysponuje on takową dokumentacją. Należy więc stwierdzić, iż warunek posiadania praktyki w księgowości nie został przez skarżącego potwierdzony, a zatem nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek pozwalających na wydanie certyfikatu księgowego. Skarżący w swej skardze zarzucił Ministrowi Finansów, iż ten w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 7, 9, 10, 77, k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są uzasadnione, gdyż skarżący był należycie pouczany przez organ o przysługujących mu prawach i brał czynny udział w postępowaniu administracyjnym, na co wskazuje korespondencja znajdująca się w aktach. Ponadto skarżący, mimo iż sam obowiązany był złożyć dokumenty potwierdzające posiadanie wymaganej praktyki w księgowości, został wezwany przez organ do ich złożenia, celem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. Sąd uznał go za nieuzasadniony, ponieważ Minister Finansów rozpatrzył cały materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w sprawie i w oparciu o uzyskane dowody wydał rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż Minister Finansów wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie działał w granicach i na podstawie prawa, zaś rozstrzygnięcie nie mogło być odmienne, albowiem skarżący ubiegający się o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania egzaminu nie spełnił wymogu posiadania trzyletniej praktyki w księgowości, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Biorąc powyższe pod rozwagę, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.