VI SA/Wa 108/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Asesor WSA Maciej Borychowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lipca 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. M. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie zakazu przeprowadzania badań przez firmę audytorską oddala skargę D. M. (dalej też jako "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej także jako "Organ", "Agencja" lub "PANA") z [...] listopada 2024 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 3 oraz art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej też jako "k.p.a."), w zw. z art. 188 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 1035, dalej też jako "u.b.r."). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Polska Agencja Nadzoru Audytowego w okresie od dnia 1 do 16 lutego 2023 roku, przeprowadziła w prowadzonej przez Skarżącą firmie audytorskiej (dalej też jako "Firma audytorska") kontrolę planową obejmującą okres od 28 listopada 2018 r. do 31 stycznia 2023 r. Na podstawie przyjętej analizy ryzyka do kontroli wybrano dokumentację badania sprawozdania finansowego (dalej w skrócie jako "SF") [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (dalej też w skrócie jako "A. P." lub "Spółka") za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2021 r. przeprowadzonego przez Skarżącą, jako kluczowego biegłego rewidenta (dalej też jako "KBR"). W dniu 29 marca 2023 r. sporządzony został protokół kontroli, do którego Strona pismem z 25 kwietnia 2023 r. wniosła zastrzeżenia, na które z kolei Organ udzielił odpowiedzi dnia 17 maja 2023 r. a dnia 7 sierpnia 2023 roku Agencja sporządziła raport z kontroli (dalej też w skrócie jako "RK"). Następnie PANA wszczęła z urzędu zawiadomieniem z 21 listopada 2023 r. postępowanie administracyjne, w związku ze stwierdzonym przez nią naruszeniem przepisów u.b.r. przez Firmę audytorską. Przedmiotowe postępowanie zakończone zostało wydaniem przez Agencję decyzji z dnia [...] czerwca 2024 r. numer [...], nakładającej na Firmę audytorską karę zakazu przeprowadzania badań na okres 3 lat w związku z naruszeniem przez Stronę następujących przepisów ustawy: art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1b; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 4; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2; art. 50 ust. 3; art. 65 ust. 1; art. 50 ust. 2; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 4 pkt 8, ust. 5; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2; art. 69 ust. 2, ust. 3 pkt 2; art. 74 ust. 1 pkt 3; art. 80 ust. 2; art. 84, art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8. Agencja nakazała również podanie do publicznej wiadomości nazwy Strony wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze. W decyzji, w oparciu o przepis art. 186 ust. 1 u.b.r. stwierdzono także, że sprawozdanie z badania ustawowego [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r. Strona wnioskiem z 17 lipca 2024 r. (uzupełnionym następnie pismem z 31 lipca 2024 r.) zwróciła się w ustawowym terminie do Agencji o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej wydaniem ww. decyzji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Polska Agencja Nadzoru Audytowego, decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...], uchyliła swą uprzednią decyzję z dnia [...] czerwca 2024 r, w części dotyczącej kary zakazu przeprowadzania badań i na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 11, 21, art. 183 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 6, art. 185 u.b.r. oraz art. 104, art. 107 § 1-3 k.p.a. w zw. z art. 187 ust. 2 u.b.r. nałożyła na Skarżącą, wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem 1661, karę zakazu przeprowadzania badań na okres 3 lat. Agencja stwierdziła przy tym, że dokonała prawidłowej oceny stanu faktycznego, a orzeczona kara zakazu przeprowadzania badań na okres 3 lat jest adekwatna i proporcjonalna do popełnionych przez Stronę naruszeń. Natomiast z uwagi na omyłkowe wskazanie przez Organ, jako podstawy wymierzenia kary zakazu przeprowadzania badań art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy zamiast art. 183 ust. 1 pkt 3, ust. 5 ustawy, decyzja z 29 czerwca 2024 r., wymagała w tym zakresie uchylenia i orzeczenia poprzez wskazanie prawidłowej podstawy wymierzenia kary. Natomiast oceniając wspomnianą decyzję w pozostałej części, Agencja nie stwierdziła nieprawidłowości, utrzymując ją w mocy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, podkreślając w pierwszej kolejności zarzuty związane z niedoręczeniem jej protokołu kontroli z 29 marca 2023 r., bezpodstawnym zanegowaniem przez Organ funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, jak również prawidłowości ustalania wynagrodzenia za badanie, błędnego wskazania odbiorcy sprawozdania z badania, a także zakwestionowaniem uprawnień osób przeprowadzających kontrolę czy też ujęciem w dokumentacji badania sprawozdania z badania w postaci elektronicznej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwana "p.p.s.a."). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych powyżej granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Aby dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów skutkujących nałożeniem na Skarżącą sankcji należało w pierwszej kolejności ustalić, czy przyjęty stan faktyczny uzasadniał ich zastosowanie. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem wstępnym formułowania wniosków na tle prawa materialnego jest bowiem – co do zasady – brak uchybień w stosowaniu prawa procesowego. Zdaniem Sądu, Polska Agencja Nadzoru Audytowego oparła swoje ustalenia w sprawie na podstawie prawidłowo i kompletnie zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału dowodowego, wyprowadzając z niego wnioski, pozostające w zgodzie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podjął w toku postępowania wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego analizowanej sprawy objęte zasadami określonymi w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Podstawę formułowanych wniosków stanowiły ustalenia dokonane w toku kontroli planowej i sformułowane w sporządzonym na jej podstawie protokole oraz raporcie z kontroli. W toku kontroli zebrano materiały przedstawione przez Skarżącą dotyczące jej procedur i wymaganych ustawą o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym dokumentów. W ocenie Sądu za niezasadne należało przy tym uznać zarzuty skargi związane z niedoręczeniem Stronie protokołu kontroli nr [...] z 29 marca 2023 r. Analiza akt wskazuje, że protokół ten został prawidłowo sporządzony, podpisany przez kontrolerów i przesłany Skarżącej zgodnie z art. 115 b pkt 4 u.b.r. drogą elektroniczną w ustawowym terminie (29 marca 2023 r.) na wskazany przez Skarżącą adres do doręczeń. Skarżąca odniosła się przy tym do jego zapisów w ramach zastrzeżeń z 25 kwietnia 2023 r., wskazując jasno, z którymi stwierdzeniami się nie zgadza. Polska Agencja Nadzoru Audytowego przeprowadziła zatem postępowanie administracyjne, w którym zebrała kompletny materiał dowodowy, pochodzący z kontroli przeprowadzonej u Skarżącej i w oparciu o te dowody ustaliła podstawy nałożenia na Skarżącą sankcji. Skarżącej została zapewniona możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ, miała ona także możliwość przedstawiania stanowiska i składania wniosków w postępowaniu. Skarżąca w postępowaniu nie składała wniosków, które by zaprzeczały ustaleniom dokonanym w toku kontroli, zaś zawiadomiona przez organ na podstawie art. 10 k.p.a. o zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się co do jego treści nie korzystała z tego prawa. W zaskarżonych decyzjach wyjaśnione zostały okoliczności faktyczne, które determinowały wniosek o tym, że Skarżąca uchybiła obowiązkom wynikającym z ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Organ uzasadnił przy tym w sposób wyczerpujący przyjęty w sprawie stan faktyczny oraz uzasadnienie prawne dokonanej oceny, w zakresie uznania, że dokumentacja badania nie zawiera wystarczających i odpowiednich dowodów badania wielu istotnych pozycji sprawozdania finansowego oraz udokumentowania w odpowiedni sposób wykonania czynności zawartych w programie badania, które umożliwiłyby biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej decyzji organu z dnia [...] czerwca 2024 r. prezentuje powody uznania badania sprawozdania finansowego firmy [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za wadliwie przeprowadzone; wskazuje również podstawy uznania funkcjonującego u Skarżącej Systemu Wewnętrznej Kontroli Jakości za nieskuteczny. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zidentyfikował jako naruszenia art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym braki w udokumentowaniu przez Skarżącej badania niektórych pozycji sprawozdania finansowego podmiotu A.P. Zgodnie z treścią art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania; akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Z kolei art. 83 ust. 3 pkt 8 powołanej ustawy, stanowi, że sprawozdanie z badania zawiera opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Artykuł 81 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym stanowi, że firma audytorska grupy odpowiada za sporządzenie sprawozdania z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, a w przypadku gdy badana jednostka dominująca posiada komitet audytu lub inny organ pełniący jego funkcje, również za sporządzenie sprawozdania dodatkowego, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczącego badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego a także za sporządzenie sprawozdania z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 81 ust. 3 powołanej ustawy firma audytorska grupy dokumentuje wyniki własnej pracy wykonanej w związku z badaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego i tworzy akta badania, o których mowa w art. 67 ust. 4 i 4b ustawy. Zgodnie z art. 81 ust. 5 pkt 3 ustawy firma audytorska grupy dokumentuje wykonany przez siebie przegląd dokumentacji, zgromadzonej dla celów badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przez właściwe do tego podmioty. W myśl paragrafu 5 lit. a Krajowego Standardu Badania 230, celem biegłego rewidenta jest sporządzenie dokumentacji, która zawiera; (a) wystarczające i odpowiednie zapisy uzasadniające sprawozdanie biegłego rewidenta. W myśl art. 81 ust. 7 powołanej wyżej ustawy, w przypadku gdy firma audytorska grupy nie ma możliwości dokonania przeglądu, o którym mowa w ust. 4, dla celów właściwego przeprowadzenia badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przeprowadza dodatkową pracę w zakresie badania sprawozdań finansowych lub pakietów konsolidacyjnych jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, bezpośrednio albo w oparciu o umowę, o której mowa w art. 48 ust. 2. Firma audytorska grupy informuje Agencję o przeprowadzeniu dodatkowej pracy w związku z niemożnością dokonania przeglądu. Określenie metodyki badania sprawozdań finansowych a także szczegółowych czynności, jakie kluczowy biegły rewident obowiązany jest przeprowadzić w ramach badania sprawozdania finansowego a także skonsolidowanego sprawozdania finansowego ma miejsce – na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – w opracowanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów standardach, tj. w uchwale nr 3430/52a/2019 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 21 marca 2019 r. w sprawie krajowych standardów badania oraz innych dokumentów (dalej: "Krajowe Standardy Badania"). W Krajowym Standardzie Badania 230 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 230, zatytułowanym "Dokumentacja badania", podkreślono cel sporządzenia przez kluczowego biegłego rewidenta dokumentacji badania. I tak, we wprowadzeniu do tego Standardu wyeksponowano, że dokumentacja badania, która spełnia wymogi niniejszego standardu i specyficzne wymogi dotyczące dokumentacji określone w innych stosownych MSB zapewnia: (a) dowody będące podstawą wniosku biegłego rewidenta o osiągnieciu podstawowych celów biegłego rewidenta oraz (b) dowody na to, że badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB i mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi (paragraf 2 Standardu 230). W paragrafie 3 tego Standardu podkreślono zaś, że dokumentacja badania spełnia wiele dodatkowych celów, w tym: pomaga zespołowi wykonującemu zlecenie w zaplanowaniu i przeprowadzeniu badania, pomaga członkom zespołu wykonującego zlecenie odpowiedzialnym za nadzoru kierować i nadzorować czynności badania oraz wywiązać się z obowiązków związanych z dokonywaniem przeglądu zgodnie z MSB 2202, umożliwia zespołowi wykonującemu zlecenie rozliczenie się ze swej pracy, sporządzanie wykazu spraw mających znaczenie dla przyszłych badań, umożliwia przeprowadzenie przeglądów i inspekcji kontroli jakości zgodnie z MSKJ 13 lub krajowymi wymogami, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne, umożliwia przeprowadzenie zewnętrznych inspekcji zgodnie z mającymi zastosowanie wymogami prawnymi, regulacyjnymi lub innymi wymogami. Zgodnie z paragrafem 8 analizowanego Standardu 230, biegły rewident sporządza dokumentację badania wystarczającą do tego, aby umożliwić doświadczonemu audytorowi, który nie miał wcześniejszych powiązań z tym badaniem, zrozumienie: rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu przeprowadzonych procedur badania w celu wypełnienia wymogów Międzynarodowych Standardów Badania i mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych, rezultatów przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania oraz znaczących spraw, które pojawiły się podczas badania, dotyczących ich wniosków i znaczących zawodowych osądów dokonanych przy formułowaniu tych wniosków. Paragraf 6 zawiera natomiast następujące definicje pojęć "dokumentacja badania" oraz "akta badania": (a) Dokumentacja badania – zapis wykonanych procedur badania, uzyskane stosowne dowody badania oraz wnioski wyciągnięte przez biegłego rewidenta (terminy takie jak "dokumenty robocze" i "dokumentacja pracy" są czasem także używane); (b) Akta zlecenia – jeden lub więcej segregatorów lub innych środków służących przechowywaniu w postaci fizycznej lub elektronicznej, które obejmują zapisy składające się na dokumentację badania dotyczącą określonego zlecenia. Przytoczony przepis art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym a także wydany na podstawie tej ustawy Standard 230 (jego paragraf 8) przewiduje, że obowiązkiem biegłego rewidenta dokonującego badania sprawozdania finansowego jest opracowanie dokumentacji tego badania, która pozwoli prześledzić biegłemu rewidentowi nie biorącemu udziału w badaniu prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że jedną z podstawowych zasad rewizji finansowej jest działanie kluczowego biegłego rewidenta w taki sposób, aby weryfikacja prawidłowości jego działań była możliwa przez innego, niezwiązanego z badaniem biegłego rewidenta (art. 84 ustawy oraz § 8 Krajowego Standardu Badania 230). Przepis art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym wymaga zatem prowadzenia akt badania, które pozwolą innemu, nie biorącemu udział w badaniu biegłemu rewidentowi nie tylko odkodowanie podstaw, które prowadziły do takiej lub innej oceny badanego sprawozdania finansowego ("znalezienia uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania"), lecz wymaga, by ta dokumentacja pozwalała na poznanie ścieżki rozumowania biegłego rewidenta, prowadzącej do takiego wniosku. Przepis posługuje się bowiem pojęciem "prześledzenia przebiegu badania", co oznacza że nie wystarczy by inny, nie biorący udział w badaniu biegły rewident był w stanie w identyczny sposób ocenić badane sprawozdanie finansowe i zrekonstruować podstawy opinii o tym sprawozdaniu wyrażonej po przeprowadzonym badaniu czy dojść do analogicznych wniosków (być może inną ścieżką rozumowania i na podstawie inaczej dobranej próby do badania), ale tok rozumowania biegłego rewidenta prowadzący do tej opinii powinien wynikać z akt badania. Oznacza to, że w świetle art. 84 powołanej ustawy konieczne jest udokumentowanie ścieżki przeprowadzonej analizy, "toku myślenia", którym podążał biegły rewident dokonując badania sprawozdania finansowego, tak aby inny, niezwiązany z badaniem biegły rewident – na podstawie dokumentacji postępowania – był w stanie prześledzić w szczególności dobór próby do badania, przyjętą przez biegłego rewidenta istotność poszczególnych, podlegających badaniu pozycji, wreszcie – analizę poszczególnych podlegających badaniu pozycji. W treści zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że w dokumentacji badania [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. stwierdzono liczne i istotne nieprawidłowości w badaniu podstawowych i kluczowych obszarów SF: inwestycji długoterminowych, zapasów, należności krótkoterminowych, inwestycji krótkoterminowych, kapitałów własnych, przychodów ze sprzedaży, kosztów działalności operacyjnej. Zdaniem organu nie przeprowadzono elementarnych, wymaganych procedur badania dotyczących: akceptacji zlecenia, kalkulacji wynagrodzenia i pracochłonności, planowania badania, identyfikacji i szacowania ryzyka, ustalenia istotności badania, identyfikacji powiązań i transakcji ze stronami powiązanymi, prezentacji SF, odpowiednich ujawnień w SF oraz końcowych procedur badania, sporów prawnych i roszczeń, zdarzeń po dniu bilansowym, związanych z kontynuacją działalności, uzyskania stosownych oświadczeń kierownika jednostki. Organ podkreślił, że liczne i istotne nieprawidłowości zarówno w dokumentowaniu, jak i procedurach badania uzasadniają twierdzenie, że na podstawie tak sporządzonej dokumentacji badania kluczowy biegły rewident nie był uprawniony do wyrażenia o tym sprawozdaniu niezmodyfikowanej opinii. W konsekwencji PANA uznała, że Skarżąca dopuściła do zaistnienia ryzyka, iż uczestnicy obrotu gospodarczego, posługujący się [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. mogą wyciągnąć mylne wnioski na podstawie danych finansowych zawartych w tym sprawozdaniu. Zdaniem Sądu Organ dokonał powyższej oceny w sposób prawidłowy. Istotnie badana jednostka nie dokonała wyceny pożyczek w skorygowanej cenie nabycia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), dalej: "rozporządzenie ws. instrumentów finansowych". Skarżąca była zobligowana stosować przepisy rozporządzenia, w tym § 16 pkt 1, który stanowi, że pożyczki udzielone, z wyjątkiem zaliczonych do przeznaczonych do obrotu, wycenia się na koniec okresu sprawozdawczego - w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej. Tymczasem Skarżąca nie potwierdziła zgodności zastosowanych przez badaną jednostkę zasad wyceny pożyczek z zasadami (polityką) rachunkowości jednostki oraz nie przedstawiła odpowiedniego udokumentowania jakie badana jednostka zastosowała zasady wyceny pożyczek, pomimo, że mamy tutaj do czynienia z istotnymi aktywami finansowymi, które powstały w związku z udzielanymi przez badaną spółkę pożyczkami. Zasadnie zatem Organ stwierdził brak udokumentowania wykonania wystarczających i odpowiednich procedur badania oraz uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania w zakresie badania istotnej pozycji SF tj. inwestycji długoterminowych, w szczególności, że badana jednostka nie dokonała wyceny pożyczek w skorygowanej cenie nabycia, zgodnie z rozporządzeniem ws. instrumentów finansowych, chociaż obowiązana była zastosować przepisy tego rozporządzenia. Rację ma zatem PANA, że dokumentacja badania nie daje podstaw do potwierdzenia, że pożyczki spełniają definicję aktywów, tj. że są kontrolowanymi przez jednostkę zasobami majątkowymi o wiarygodnie określonej wartości, powstałymi w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Skarżąca nie udokumentowała także przeprowadzenia procedur w zakresie wyceny pożyczek, w tym istnienia przesłanek do braku utworzenia odpisu aktualizującego ich wartość. Sąd zgadza się nadto z Organem, że Skarżąca nie przeprowadziła odpowiednich procedur badania, a w konsekwencji nie zgromadziła wystarczających i odpowiednich dowodów badania potwierdzających wiarygodność stwierdzeń dotyczących wyceny, istnienia, kompletności oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym należności krótkoterminowych, pomimo, że należności krótkoterminowe stanowiły 19% sumy bilansowej badanej spółki. Bezspornym jest, w ocenie Sądu, brak weryfikacji przez KBR kompletności dokonanych przez jednostkę odpisów aktualizujących wartość należności. Rację ma przy tym organ, odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej, ujętych w zastrzeżeniach z 25 kwietnia 2023 r., że ujawnienia dokonane przez jednostkę w SF nie mogą być jedynym dowodem badania potwierdzającym prawidłowość wyceny należności. Również odnośnie inwestycji krótkoterminowych Organ prawidłowo ustalił, że Strona nie udokumentowała procedur wykonanych przez KBR w celu potwierdzenia kompletności ujawnień dotyczących pozycji aktywów pieniężnych. Nie jest tu bowiem wystarczającym opisanie sald z pominięciem uzyskania przez KBR zewnętrznych potwierdzeń sald inwestycji. Nadto Skarżąca, pomimo, że została wezwana przez Agencję do opisania metodologii badania pozycji sprawozdania finansowego w postaci kapitałów własnych oraz wskazania w tym zakresie odpowiednich dokumentów, w odpowiedzi wskazała jedynie dowody badania przedstawione już w trakcie kontroli. Słusznie zatem Organ stwierdził, że Strona nie udokumentowała rozpoznania przez KBR pozostałych składowych kapitałów własnych a dokumentacja badania nie zawiera dowodów badania potwierdzających przeprowadzenie odpowiednich procedur w tym zakresie w latach poprzednich. Także z samej odpowiedzi Strony wynikało, że nie przeprowadziła ona żadnych procedur badania w celu prawidłowego rozpoznania charakteru powiązań i transakcji badanej jednostki ze stronami powiązanymi, pomimo że takie transakcje występowały, np. pożyczki udzielone przez badaną jednostkę stronom powiązanym. KBR nie oszacowała również czy w przypadku badania tego SF nie występuje ryzyko istotnego zniekształcenia SF związanego z powiązaniami i transakcjami ze stronami powiązanymi. Nie ulega tymczasem wątpliwości, że kwestia powiązań i transakcji ze stronami powiązanymi powinna być przedmiotem szczególnego zainteresowania KBR podczas badania sprawozdania finansowego. Skarżąca bezsprzecznie nie wystąpiła również do kierownictwa badanej jednostki z prośbą o złożenie pisemnych oświadczeń potwierdzających, że wszystkie znane im faktyczne lub możliwe spory prawne i roszczenia, których skutki powinny być rozważone podczas sporządzania SF. Ponadto w dokumentacji badania nie stwierdzono dowodów badania potwierdzających przeprowadzenie przez KBR procedur badania w zakresie zdarzeń po dacie SF i ich ewentualnego wpływu na ryzyko istotnego zniekształcenia SF. PANA zasadnie przy tym podkreśliła, że krytyczna postawa biegłego rewidenta i wyczulenie na możliwe zniekształcenie spowodowane błędem lub oszustwem powinny dominować w procesie badania, tymczasem zwraca uwagę brak udokumentowania przez Skarżącą, jaką metodę wyboru próby do badania zastosowała w odniesieniu do salda należności z tytułu dostaw i usług oraz w jakim zakresie salda były testowane i jakie są wnioski z przeprowadzonej analizy. Ponadto Skarżąca nie poddała weryfikacji kompletności dokonanych przez jednostkę odpisów aktualizujących wartość należności oraz nie odniosła się do kwestii, czy zastosowane przez kierownictwo metody ustalania szacunków księgowych są właściwe i stosowane spójnie. Celnie Organ zauważył, że w odniesieniu do innych należności Skarżąca nie udokumentowała weryfikacji istnienia i wyceny należności od A. P. Sp. z o.o. wykazanej na koncie 209 w kwocie 6 505 000 zł. Zasadnie organ zwrócił uwagę na brak weryfikacji przez Skarżącą kompletności dokonanych przez jednostkę odpisów aktualizujących wartość należności, gdyż ujawnienia dokonane przez jednostkę w SF nie mogą być jedynym dowodem badania potwierdzającym prawidłowość wyceny należności. Zgodnie bowiem z § 9 KSB 500, wykorzystując informacje przygotowane przez jednostkę, biegły rewident ocenia, czy informacje te są wystarczająco wiarygodne dla celów biegłego rewidenta. Skarżąca nie przeprowadziła takiej oceny w odniesieniu do zastosowanych odpisów aktualizujących i nie zweryfikowała czy zastosowane przez kierownictwo metody ustalania szacunków księgowych są właściwe i stosowane spójnie. Analizując materiał dowodowy zgodzić należy się z Organem, że w zakresie badania przychodów ze sprzedaży w dokumentacji badania zidentyfikowano wyłącznie notatki Skarżącej dotyczące kalkulacji podatku VAT przy czym w dokumentacji badania brak jest udokumentowania przeprowadzenia przez Skarżącą innych procedur w tym zakresie. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnego nowego, niezidentyfikowanego wcześniej przez kontrolujących, udokumentowania przeprowadzenia procedur badania w z akresie badania przychodów ze sprzedaży, w tym nie wskazała dowodu badania potwierdzającego, że "zarejestrowane przychody ze sprzedaży są powiązane i zgodne z danymi deklaracji VAT i z pozycją należności z tytułu dostaw". W związku z powyższym zasadnie organ stwierdził, że Skarżąca nie zaplanowała i nie przeprowadziła procedur badania na potwierdzenie kompletności i dokładności przychodów ze sprzedaży oraz nie uzyskała wystarczających i odpowiednich dowodów badania potwierdzających kompletność, dokładność i prezentację istotnej pozycji sprawozdania jakimi są przychody ze sprzedaży. Prawidłowo tym samym Organ skonkludował, że z uwagi na stwierdzone w zaskarżonej decyzji liczne i istotne naruszenia art. 84 u.b.r. nie ma wystarczającej pewności, iż wydane przez Skarżącą sprawozdanie biegłego rewidenta jest odpowiednie w danych okolicznościach. Zgodzić należy się z Organem, że w tej sytuacji, opracowana przez Skarżącą dokumentacja badania [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. nie umożliwia biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenia procesu badania i znalezienia uzasadnienia dla opinii bez zastrzeżeń o badanym SF wyrażonej w wydanym przez Skarżącą sprawozdaniu z badania, co stanowi naruszenie art. 84 u.b.r. w każdym ze wskazanych w zaskarżonej decyzji obszarów badania. Tymczasem stwierdzenie w art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, że akta badania mają umożliwiać biegłemu rewidentowi nie biorącemu udział w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania oznacza, że akta te powinny dokumentować ścieżkę badania. Prześledzenie przebiegu badania – a tym pojęciem posługuje się analizowany przepis – to nie zrekonstruowanie przebiegu badania, dedukcja na podstawie udokumentowanych czynności, która być może doprowadzi do analogicznych wniosków o badanym w sprawozdaniu finansowym, lecz umożliwienie odczytania na podstawie akt badania poszczególnych kroków, jakie biegły rewident podejmował w celu zbadania sprawozdania finansowego. To akta badania stanowią zatem podstawę do wydania sprawozdania z badania, zawierającego opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Biegły rewident powinien mieć na względzie, że nadrzędnym wymogiem jest sporządzenie dokumentacji badania, która zawiera odpowiednie i wystarczające dowody badania i ich ocenę dokonaną z zawodowym sceptycyzmem. Zawartość akt powinna zatem pozwolić niezależnemu biegłemu rewidentowi na prześledzenie toku badania i dokonanie tylko na podstawie tych akt oceny zasadności wydania opinii. W świetle brzmienia art. art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym posługującego się pojęciem, że "akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania (...)", badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, ma znaleźć wyraz w aktach badania, które nie mogą odwoływać się do całokształtu zebranego materiału dowodowego, lecz wymagane jest, by akta te umożliwiały prześledzenie czynności badania sprawozdania finansowego. Tym samym z uwagi na liczne i istotne braki w dokumentacji badania nie ma podstaw do oceny SF, a tym samym sformułowania opinii. Dopiero prawidłowo przeprowadzone i udokumentowane badanie SF może stanowić podstawę do wyboru odpowiedniego rodzaju opinii. Tymczasem w niniejszym postępowaniu ustalono szereg nieprawidłowości w istotnych obszarach badania tj. inwestycji długoterminowych, zapasów, należności krótkoterminowych, inwestycji krótkoterminowych, kapitałów własnych, przychodów ze sprzedaży, kosztów działalności operacyjnej. Kontrolujący wskazali również na brak przeprowadzenia wymaganych przez prawo lub KSB procedur akceptacji zlecenia, kalkulacji wynagrodzenia i pracochłonności, planowania badania, identyfikacji i szacowania ryzyka, ustalenia istotności badania, identyfikacji powiązań i transakcji ze stronami powiązanymi, prezentacji SF, odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu finansowym oraz końcowych procedur badania, sporów prawnych i roszczeń, zdarzeń po dniu bilansowym, związanych z kontynuacją działalności, uzyskania stosownych oświadczeń kierownika jednostki. Skutkiem tego jest niemożność rozeznania, dlaczego KBR wydał daną opinię o sprawozdaniu finansowym, co oznacza, ze Strona dopuściła do zaistnienia ryzyka, iż uczestnicy obrotu gospodarczego, posługujący się sprawozdaniem finansowym [...] L. G. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. mogą wyciągnąć mylne wnioski na podstawie danych finansowe zawartych w tym sprawozdaniu. Za prawidłowe Sąd uznał także stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji co do naruszeń w zakresie Systemu Wewnętrznej Kontroli Jakości wdrożonego u Skarżącej. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym firma audytorska opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy przez krajowe standardy kontroli jakości – należy rozumieć: a) międzynarodowe standardy kontroli jakości przyjęte do prawa Unii Europejskiej w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, b) zasady wewnętrznej kontroli jakości w zakresie nieuregulowanym standardami, o których mowa w lit. a, przyjęte przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, zatwierdzone przez Radę Agencji. System wewnętrznej kontroli jakości obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64 ustawy. Dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości jest sporządzana w języku polskim. Stosownie do art. 50 ust. 2 ustawy firma audytorska monitoruje oraz ocenia adekwatność i skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości. W myśl art. 50 ust. 3 powołanej ustawy firma audytorska przeprowadza coroczną ocenę systemu zarządzania jakością, w wyniku której może przedstawić propozycje rozwiązań mających na celu poprawę adekwatności i skuteczności tego systemu. Dokumentację corocznej oceny systemu zarządzania jakością sporządza się w języku polskim i przechowuje się przez okres co najmniej 8 lat. Zgodnie z § 3 Krajowego Standardu Kontroli Jakości 1 (w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych - załącznik nr 1 do uchwały Nr 2040/37a/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów kontroli jakości) system kontroli jakości składa się z zasad zaprojektowanych w taki sposób, aby możliwe było zrealizowanie celu określonego w § 11 Krajowego Standardu Kontroli Jakości 1, a także z procedur niezbędnych do wdrożenia i nadzorowania zgodności z tymi zasadami. Obowiązkiem (celem) każdej firmy audytorskiej jest stworzenie, a przede wszystkim stosowanie skutecznego systemu wewnętrznej kontroli jakości. Trafnie podkreślił organ, że zgodnie z Krajowymi Standardami Kontroli Jakości, rzeczą Skarżącego było stworzenie i stosowanie systemu kontroli jakości (obejmującego zasady i procedury), który pozwoliłby uzyskać wystarczającą pewność, że on i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz że wydane sprawozdania z badania są odpowiednie w danych okolicznościach (§ 11 Krajowego Standardu Kontroli Jakości 1). W realiach niniejszej sprawy Organ, na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli planowej u Skarżącej – stwierdził, że Strona nie ustanowiła i nie wdrożyła: 1) procedur w zakresie uzyskania, przynajmniej raz w roku, od całego personelu - w przypadku kontrolowanej firmy audytorskiej, biegłego rewidenta - właściciela FA, pisemnego potwierdzenia dotyczącego niezależności, od których wymogi etyczne tego wymagają 2) zasad/polityki i procedur określających kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia badania, 3) rozwiązań organizacyjnych zapobiegających zagrożeniom dla niezależności firmy audytorskiej oraz biegłych rewidentów działających w jej imieniu, jak też odnoszących się do postępowania w przypadku incydentów mogących mieć poważne skutki dla rzetelności czynności podejmowanych przez FA lub biegłych rewidentów, 4) procedur administracyjnych, mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości, procedur oceny ryzyka oraz rozwiązań w zakresie kontroli i zabezpieczeń na potrzeby systemów przetwarzania informacji, jak też mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości zapewniających przestrzeganie decyzji i procedur na wszystkich poziomach organizacyjnych firmy audytorskiej, 5) zasad wynagrodzenia za badanie sprawozdań finansowych zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy, 6) procedur odnoszących się do rozpoczęcia/kontynuowania współpracy z klientem/przyjęcia nowego zlecenia od dotychczasowego klienta, w tym ocenę ryzyka związanego z klientem, rozważenie jego uczciwości, zapytań skierowanych do odpowiednich pracowników oraz stron trzecich w tym poprzedniej firmy audytorskiej, 7) procedur wycofania się ze zlecenia lub współpracy z klientem, 8) zasad/polityk i procedur zapewniających w wystarczający sposób, że w FA prowadzone są odpowiednie konsultacje dotyczące trudnych lub spornych zagadnień, 9) zasad/polityk i procedur przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia określających kryteria, w oparciu o które badania i przeglądy są oceniane pod kątem stwierdzenia konieczności przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia, 10) procedur dokumentacji corocznej oceny SWKJ oraz procedur zapewniających, że dokumentacja ta przechowywana jest, co najmniej przez 8 lat, 11) uregulowań dotyczących jego nadzorowania, w tym wykonuje inspekcji zakończonych zleceń badania, 12) procedur dotyczących terminowego gromadzenia końcowych akt zlecenia oraz zapewnienia zachowanie tajemnicy, sprawowania pieczy oraz odzyskiwania dokumentacji zlecenia, Analizując zapisy przedstawionego przez Skarżącą do kontroli systemu wewnętrznej kontroli jakości Firmy audytorskiej (opracowanego i obowiązującego do 31 grudnia 2022 r.), zgodzić należy się z organem, że nie obejmuje on wszystkich obowiązkowych polityk i procedur. Kwestia kluczową jest, czy na taki kształt wspomnianego systemu ma wpływ, podnoszony przez Skarżącą argument, że wszelkie czynności w Firmie audytorskiej wykonuje jej właściciel, biegły rewident przeprowadzający jednoosobowo badanie sprawozdań finansowych, nie zatrudniając żadnych pracowników. Jednakże, na co zwrócił uwagę Organ, oczywiście pewne wymogi nie mają zastosowania w przypadku, gdy biegły rewident prowadzi działalność gospodarczą, nie zatrudniając pracowników i nie korzystając z usług podwykonawców, jak chociażby wymóg opracowania oraz stosowania zasad i procedur doboru odpowiednich pracowników do zespołu wykonującego zlecenie; czy też wymóg, by bardziej doświadczeni członkowie zespołu wykonującego zlecenie dokonywali przeglądu pracy wykonanej przez mniej doświadczonych jego członków; czy też wymóg corocznego komunikowania wyników sprawowania nadzoru nad działaniem SWKJ osobom z firmy audytorskiej odpowiedzialnym za wykonanie zleceń. Jednakże wyłączenia te nie dotyczą zakresu nieprawidłowości dostrzeżonych i opisanych przez Agencję, który zauważył miedzy innymi, że w relewantnym okresie czasu Firma audytorska nie ustanowiła i nie wdrożyła zasad, polityki i procedur określających kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia badania. Tymczasem nie ulega wątpliwości w świetle zapisów KSKJ1, że Firma audytorska musi ustalić zasady i procedury określające kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia atestacyjnego tego samego personelu wyższego szczebla. Podobnie Skarżąca nie ustanowiła i nie wdrożyła rozwiązań organizacyjnych zapobiegających zagrożeniom dla niezależności Firmy audytorskiej oraz biegłych rewidentów działających w jej imieniu, jak też odnoszących się do postępowania w przypadku incydentów mogących mieć poważne skutki dla rzetelności czynności podejmowanych przez Firmę audytorską lub biegłych rewidentów, co stanowi naruszenie przez Stronę art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nadto strona nie ustanowiła i nie wdrożyła procedur administracyjnych, mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości, procedur oceny ryzyka oraz rozwiązań w zakresie kontroli i zabezpieczeń na potrzeby systemów przetwarzania informacji, jak też mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości zapewniających przestrzeganie decyzji i procedur na wszystkich poziomach organizacyjnych Firmy audytorskiej, co z kolei stanowi naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy. Nieprawidłowości wystąpiły także w obszarze funkcjonujących w ramach firmy Skarżącej zasad dotyczących ustalania wynagrodzenia za wykonane zlecenia w postaci ustalenia jednolitej dla firmy audytorskiej nr 1661 stawki za jedną roboczogodzinę w kwocie 45 złotych (przy przyjęciu, że planowana pracochłonność ustalana jest poprzez podzielenie umownej kwoty za badanie sprawozdania finansowego przez stawkę za jedną roboczogodzinę tj. 45,00 złotych, ustalenie normatywnej liczby roboczogodzin następuje na formularzu "Plan badania" a w przypadku, gdy rzeczywista pracochłonność badania jest niższa od normatywnej minimalnej pracochłonności badania o więcej niż 25% sporządzane jest pisemne uzasadnienie w dokumentacji badania). W takim przypadku bowiem nie jest możliwe ustalenie, czy wynagrodzenie za badanie nie zostało wyliczone przez Firmę audytorską poniżej kosztów własnych, a zwłaszcza czy z obiektywnego punktu widzenia nie jest ono rażąco zaniżone. Dodatkowo Strona nie ustanowiła i nie wdrożyła procedur dokumentacji corocznej oceny SWKJ oraz procedur zapewniających, że dokumentacja ta przechowywana jest co najmniej przez 8 lat, tj. okres, który osobom przeprowadzającym procedury nadzorcze umożliwi ocenę przestrzegania przez firmę zasad systemu kontroli jakości. Firma audytorska nie posiadała także uregulowań dotyczących jej nadzorowania, które ma na celu zapewnienie, aby zasady i procedury przewidziane w systemie były przestrzegane w praktyce i skuteczne. Nadto, jak ujęto w protokole z kontroli, Strona nie zachowuje stosownych wymogów dotyczących archiwizacji dokumentacji rewizyjnej. Z akt sprawy wynika przy tym, że istotnie sprawozdanie z badania [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. zostało przekazane do Kontroli w formie papierowej a dokumentacja przedłożona do Kontroli nie zawierała pliku PDF, podczas gdy w myśl art. 67 ust. 4 pkt 8 ustawy, sprawozdanie z badania, sporządzone zgodnie z art. 83, powinno zostać zarchiwizowane w aktach badania. Powyższych naruszeń nie sanuje bynajmniej fakt formy prowadzenia działalności przez Skarżącą, bowiem forma ta nie zwalania firmy audytorskiej z obowiązku ustanowienia i wdrożenia zasad, polityki i procedur określających kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożenia zażyłości wynikającego z długotrwałego angażowania do przeprowadzania zlecenia badania, rozwiązań organizacyjnych zapobiegających zagrożeniom dla niezależności Firmy audytorskiej oraz biegłych rewidentów działających w jej imieniu, jak też odnoszących się do postępowania w przypadku incydentów mogących mieć poważne skutki dla rzetelności czynności podejmowanych przez Firmę audytorską lub biegłych rewidentów, procedur dokumentacji corocznej oceny SWKJ, uregulowań dotyczących jego nadzorowania. Zasadny jest więc wniosek organu, że funkcjonujący u Skarżącej System Wewnętrznej Kontroli Jakości został wdrożony nieskutecznie, gdyż nie zapobiegł nieprawidłowościom stwierdzonym w toku kontroli. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dostrzeżone w toku kontroli i opisane w zaskarżonej decyzji naruszenia są liczne i sumarycznie mają duży ciężar gatunkowy, szczegółowo opisany przez Organ w obu decyzjach. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 183 ust. 6 cyt. ustawy, ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską, uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z Agencją; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Zgodnie z art. 185 ustawy kary administracyjne, o których mowa w art. 183 ust. 1 ustawy, nakłada Agencja. W ocenie Sądu Organ prawidłowo przeanalizował wszystkie przesłanki wymiaru kary, stwierdzając że kara zakazu przeprowadzania badań na okres 3 lat, jak i podanie do publicznej wiadomości nazwy Strony wraz z numerem, pod którym jest ona wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze; będzie adekwatna do rodzaju i stopnia naruszenia a Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia Organu w tym zakresie. Wobec powyższego, zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Sąd uznał, że Polska Agencja Nadzoru Audytowego w sposób prawidłowy dokonała oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dochodząc do prawidłowej konkluzji zawartej w zaskarżonej decyzji. Nie doszło przy tym do naruszenia procedury administracyjnej, ani przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym w rozumieniu art. 145 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.