VI SA/Wa 109/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant sekr. sąd. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2018 r. sprawy ze skargi L. M. i M. M. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w opłacie zapasowej za miesiące kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. oraz sprostowania decyzji organu I instancji oddala skargę Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (dalej "Prezes ARM") decyzją z [...] maja 2017 r. określił dla L. M. oraz M. M. – wspólników spółki cywilnej "[...]" z siedzibą w R. (dalej "Skarżący"), wysokość zobowiązania w opłacie zapasowej: za kwiecień 2015 r. w kwocie 9.979,00 złotych; za maj 2015 r. w kwocie 3.982,00 złotych; za lipiec 2015 r. w kwocie 11.683,00 złotych; za sierpień 2015 r. w kwocie 3.893,00 złotych; za wrzesień 2015 r. w kwocie 0,00 złotych; za styczeń 2016 r. w kwocie 32.745,00 złotych; za luty 2016 r. w kwocie 39.135,00 złotych; za marzec 2016 r. w kwocie 57.175,00 złotych; za kwiecień 2016 r. w kwocie 49.059,00 złotych; za maj 2016 r. w kwocie 53.585,00 złotych; za czerwiec 2016 r. w kwocie 35.547,00 złotych. Zaskarżoną decyzją Minister Energii (dalej "Minister"): na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej "k.p.a." utrzymał w mocy decyzję Prezesa ARM w części określonej w pkt 1, 3, 6, 7, 8; na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił decyzję Prezesa ARM w części określonej w pkt 2, 4, 5, 9,10 i 11 decyzji i na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 74a i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p." w zw. z art. 21b ust. 13 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1899 ze zm.), dalej "ustawa o zapasach" określił wysokość nadpłat w opłatach zapasowych: za maj 2015 r. w kwocie 3.992,00 złotych; za sierpień 2015 r. w kwocie 4,00 złotych; za wrzesień 2015 r. w kwocie 1.933,00 złotych; za kwiecień 2016 r. w kwocie 3.982,00 złotych; za maj 2016 r. w kwocie 2.970,00 złotych; za czerwiec 2016 r. w kwocie 5.831,00 złotych na podstawie art. 113 § 1 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. z urzędu sprostował oczywistą omyłkę u uzasadnieniu decyzji Prezesa ARM, w ten sposób, że: w przytoczonej definicji handlowca na str. 11 w pierwszym akapicie w zdaniu drugim i trzecim słowa: "samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw." zastąpił słowami: "działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw."; w określeniu Skarżących jako handlowca na str. 13 w trzecim akapicie w zdaniu drugim słowo: "Spółka" zastąpił słowami: "wspólnicy Spółki cywilnej "[...]""; w opisie podstawy do wyliczenia opłaty zapasowej na str. 14 w zdaniu trzecim słowa: "za tonę ekwiwalentu ropy naftowej" zastąpił słowami: "za tonę gazu płynnego LPG". Jako podstawę skarżonej decyzji Minister także wskazał art. 127 § 2 k.p.a. oraz art. 17 ust. 2 ustawy o zapasach oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21b ust. 1, ust. 5, ust. 12-14 ustawy o zapasach, a także art. 2 pkt 3, pkt 9, pkt 12, pkt 14 i pkt 19 ustawy o zapasach, z tym że w brzmieniu obowiązującym przed dniem 2 września 2016 r., nadto art. 2 ust. 1 pkt. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; załącznik B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008 r., str. 1 ze zm.); § 6 pkt 8 oraz pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1806); § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłaty zapasowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1812); art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4; art. 47 § 3, art. 60 § 1, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 1 o.p. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. I. Na przestrzeni czerwca 2015 r. – czerwca 2016 r. do Prezesa ARM wpłynęły pochodzące od Skarżących informacje, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach (dalej "Informacja"), że na terytorium Rzeczypospolitej Polski przewieźli oni gaz płynny (LPG): w kwietniu 2015 r. w ilości 60,470 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 5.987,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu Zapasów Interwencyjnych (dalej "Fundusz"); w maju 2015 r. w ilości 80,550 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 7.974,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu; w lipcu 2015 r. w ilości 98,440 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 9.746,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu; w sierpniu 2015 r. w ilości 39,360 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 3.897,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu; we wrześniu 2015 r. w ilości 19,530 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 1.933,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu; w styczniu i w lutym 2016 r. w ilości 0,00 ton i stąd wyliczyli wysokość opłat zapasowych w kwoty 0 złotych; w marcu 2016 r. w ilości 59,850 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 5.925,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu; w kwietniu 2016 r. w ilości 535,770 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 53.041,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu; w maju 2016 r. w ilości 571,260 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 56.555,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu; w czerwcu 2016 r. w ilości 417,958 ton i stąd wyliczyli wysokość opłaty zapasowej w kwocie 41.378,00 złotych, którą wpłacili na rachunek bankowy Funduszu. II. W grudniu 2016 r. Agencja Rezerw Materiałowych (dalej "ARM"), na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zapasach, przeprowadziła u Skarżących, z udziałem osoby ich reprezentującej, kontrolę. Z kontroli tej sporządzono protokół, który osoba reprezentująca Skarżących podpisała bez uwag. ARM ustaliła, że podstawą obliczenia przez Skarżących wysokości opłat zapasowych za poszczególne miesiące była wielkość przywiezionego przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gazu płynnego (LPG), a to w następujących ilościach: 100,800 ton - w kwietniu 2015 r.; 40,220 ton - w maju 2015 r.; 118,10 ton - w lipcu 2015 r.; 39,320 ton - w sierpniu 2015 r.; 0,00 ton - we wrześniu 2015 r.; 0,00 ton - w styczniu 2016 r.; 0,00 ton- w lutym 2016 r.; 59,850 ton - w marcu 2016 r.; 495,550 ton - w kwietniu 2016 r.; 541,260 ton - w maju 2016 r.; 11.359,060 ton - w czerwcu 2016 r. Z zapisów protokołu kontroli wynika, że powyższych ustaleń dokonano na podstawie okazanych przez Skarżących faktur wraz z załączonymi do nich dokumentami "Przyjęcie zewnętrzne", potwierdzających przywóz gazu płynnego (LPG) w okresie objętym kontrolą. W protokole kontroli ostatecznie wyliczona została wysokość należnych opłat zapasowych za poszczególne miesiące objęte zakresem kontroli, tj.: za kwiecień 2015 r. – 9.979,00 złotych; za maj 2015 r. – 3.982,00 złotych; za lipiec 2015 r.- 11.683,00 złotych; za sierpień 2015 r. – 3.893,00 złotych; za wrzesień 2015 r. - 0,00 złotych; za styczeń 2016 r. - 0,00 złotych; za luty 2016 r. - 0,00 złotych; za marzec 2016 r. – 5.925,00 złotych; za kwiecień 2016 r. – 49.059,00 złotych; za maj 2016 r. – 53.585,00 złotych; za czerwiec 2016 r. – 35.547,00 złotych; Skarżący nie zakwestionowali ustaleń kontroli zawartych w ww. protokole. III. W styczniu 2017 r. do Prezesa ARM wpłynęło pismo Naczelnika Centralnego Biura Śledczego Policji w L., w którym przekazano dane pozyskane z Urzędu Celnego w P., a dotyczące przywiezionego przez Skarżących w okresie styczeń 2016 r. - grudzień 2016 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gazu płynnego (LPG). Prezes ARM w oparciu o nowe dane, w połączeniu z danymi z ww. kontroli, ustalił, że w miesiącach styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz marzec 2016 r., są różnice w ilościach przewiezionego gazu płynnego (LPG). W wyniku tej analizy Prezes ARM uznał, że: w styczniu 2016 r. przywóz wyniósł 330,760 ton gazu płynnego (LPG), z czego wynika obowiązek uiszczenia tytułem należnej opłaty zapasowej kwoty 32.745,24 złotych; w lutym 2016 r. przywóz wyniósł 395,300 ton gazu płynnego (LPG), z czego wynika obowiązek uiszczenia tytułem należnej opłaty zapasowej kwoty 39.134,70 złotych; w marcu 2016 r. przywóz wyniósł 577,530 ton gazu płynnego (LPG), z czego wynika obowiązek uiszczenia tytułem należnej opłaty zapasowej kwoty 57.175,47 złotych. W tym stanie rzeczy Prezes ARM z urzędu wszczął wobec Skarżących postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące: kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. oraz czerwiec 2016 r. W toku tego postępowania organ zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w L. z prośbą o udzielenie informacji, czy Skarżący dokonali w miesiącach styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz marzec 2016 r. przywozu, wywozu lub produkcji paliw objętych obowiązkiem tworzenia zapasów obowiązkowych lub przywozu, wywozu ropy naftowej. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie zapisów w elektronicznym Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych, poinformował, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. Skarżący dokonali 66 zgłoszeń celnych w przywozie gazu skroplonego. I tak w: styczniu 2016 r. zgłosili: gaz skroplony propan (CN 27111297) w ilości 231.740 kg; gaz skroplony butan (CN 27111397) w ilości 79.660 kg, a gaz skroplony propan butan (CN 27111900) w ilości 19.360 kg. lutym 2016 r. zgłosili: gaz skroplony propan (CN 27111297) w ilości: 335.820 kg, a gaz skroplony butan (CN 27111397) w ilości 59.480 kg. marcu 2016 r. zgłosili gaz skroplony propan (CN 27111297) w ilości 396.630 kg, a gaz skroplony butan (CN 27111397) w ilości 180.900 kg. Prezes ARM przez wydaniem rozstrzygnięcia zawiadomił Skarżących o zakończeniu niniejszego postępowania i poinformował ich o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z czego Skarżący nie skorzystali. W uzasadnieniu swojej decyzji Prezes ARM wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący są handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zapasach, w związku z czym są obowiązani do uiszczania opłaty zapasowej z tytułu przywozu paliw na terytorium Polski. Podał, że w toku postępowania ustalono także, że Skarżący dokonali przywozu gazu płynnego (LPG) o kodach CN: 2711 12 94, 2711 12 97, 2711 13 97, 2711 19 00 w miesiącach: kwiecień 2015 r. w ilości 100,800 ton; maj 2015 r. w ilości 40,220 ton; lipiec 2015 r. w ilości 118,010 ton; sierpień 2015 r. w ilości 39,320 ton; wrzesień 2015 r. w ilości 0,00 ton; styczeń 2016 r. w ilości 330,760 ton; luty 2016 r. w ilości 395,300 ton; marzec 2016 r. w ilości 577,530 ton; kwiecień 2016 r. w ilości 495,550 ton; maj 2016 r. w ilości 541,260 ton czerwiec 2016 r. w ilości 359,060 ton. W oparciu o powyższe, z uwzględnieniem zasad obliczania z art. 21 b ust. 2 ustawy o zapasach oraz stawki opłaty zapasowej za tonę ekwiwalentu ropy naftowej ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie określenia stawek zapłaty zapasowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1812), Prezes ARM ostatecznie określił Skarżącym wysokości zobowiązań z tytułu opłat zapasowych za miesiące: kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. oraz czerwiec 2016 r. IV. Od decyzji Prezesa ARM L. M. oraz M. M. z zachowaniem trybu i terminu złożyli odwołanie zarzucając naruszenie: art. 2 pkt 12 i pkt 14 ustawy o zapasach w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że to oni w analizowanym okresie dokonywali importu paliw ciekłych do Polski, wskutek czego zobowiązano ich do uiszczania opłaty zapasowej od przedmiotowych transakcji; art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zapasach w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że posiadają status handlowca w rozumieniu ustawy o zapasach mimo, że jako spółka cywilna, nie mogą zostać uznani za przedsiębiorcę. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Prezesa ARM w części dotyczącej określenia opłat zapasowych za miesiące: kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. i marzec 2016 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o przekazanie sprawy Prezesowi ARM do ponownego rozpoznania. V. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister wyjaśnił powody, dla których uchylił decyzję Prezesa ARM w części pkt 2, 4, 5, 9, 10 i 11 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Wskazał, że organ I instancji błędnie, jako podstawę prawną swojej decyzji, podał art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 o.p., gdyż przepisy te nie dają podstawy wydania decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie opłaty zapasowej w przypadku, gdy opłata zapasowa została uiszczona w kwocie wyższej, niż należna. W tym kontekście wyjaśnił, że przepisy ustawy o zapasach, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., nie nakładały na producentów oraz handlowców obowiązku składania comiesięcznych deklaracji o wysokości opłaty zapasowej. Dopiero ustawa z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1165 ze zm.) wprowadziła przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach, zgodnie z którym producenci i handlowcy składają Prezesowi ARM co miesiąc deklarację o wysokości opłaty zapasowej. Ustawa nowelizująca wprowadziła również art. 22 ust. 1b ustawy o zapasach, zgodnie z którym deklaracje, których mowa w ust. 1, stanowią deklaracje w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze oraz to, że w sprawie bezsprzecznie Skarżący opłacili kwoty opłat zapasowych w wysokościach wyższych niż byli do tego zobowiązani, a także kierując się wytycznymi sądów administracyjnych, Minister za miesiące: maj 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. oraz czerwiec 2016 r., działając na podstawie art. 74a w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach, określił wysokość nadpłat w opłatach zapasowych za: maj 2015 r. - w kwocie 3.992,00 złotych; sierpień 2015 r. - w kwocie 4,00 złotych; wrzesień 2015 r. - w kwocie 1.933,00 złotych; kwiecień 2016 r. - w kwocie 3.982,00 złotych; maj 2016 r. - w kwocie 2.970,00 złotych; czerwiec 2016 r. - w kwocie 5.831,00 złotych. Uzasadniając zaś utrzymanie w mocy decyzji Prezesa ARM w części określonej w pkt 1, 3, 6, 7 i 8 Minister uznał, że ustalony w tym zakresie przez organ I instancji stan faktyczny był prawidłowy i wystarczający do zastosowania art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 o.p., jako podstawy wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w opłatach zapasowych za miesiące: kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz marzec 2016 r. W przypadku określenia wysokości opłat zapasowych za kwiecień 2015 r. i lipiec 2015 r. Minister wskazał, że wszelkie ustalenia faktyczne co do tych miesięcy, wynikały z protokołu sporządzonego w czasie kontroli przeprowadzonej u Skarżących z udziałem ich przedstawiciela, który to dokument został podpisany bez uwag i na żadnym etapie kontroli jego zapisy nie były kwestionowane. Organ po przeanalizowaniu tego protokołu oraz odwołania nie znalazł żadnych podstaw do zakwestionowania ustaleń w nim zawartych, z których wynika wysokość zobowiązań w opłatach za kwiecień 2015 r. i lipiec 2015 r. Zdaniem Ministra w szczególności nie stanowi takiej podstawy twierdzenie zawarte w odwołaniu, że w przypadku wszystkich transakcji sprowadzenia paliw do Polski, przywóz tych paliw, realizowany był przez kontrahentów Skarżących. Organ wskazał, że protokół kontroli jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie protokół kontroli korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń, gdyż sporządzany został prawidłowo, z udziałem przedstawiciela Skarżących, który miał prawo wnieść do niego zastrzeżenia, ale tego nie uczynił. Także Skarżący, pouczeni o prawie złożenia zastrzeżeń do treści tego protokołu, nie wnieśli zastrzeżeń do protokołu kontroli. Co do ustalenia opłat za styczeń 2016 r., luty 2016 r. i marzec 2016 r. Minister uznał, że uzasadnienie decyzji Prezesa ARM w tym zakresie jest niewystarczające i wymaga uzupełnienia. Przypomniał, że przy obliczaniu wysokości tych zobowiązań Prezes ARM oparł się na dowodzie z dokumentów, które zostały do niego przekazane przez Naczelnika Centralnego Biura Śledczego Policji w L. Na podstawie tych dokumentów Prezes ARM porównał ilości przewożonego gazu wynikające z owych dokumentów z deklarowanymi ilościami przedstawionymi w protokole kontroli, po czym odchylenia w należnych opłatach zapasowych wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji w formie tabelarycznej z podaniem nr referencyjnego ARC, daty, ilości [t] oraz wysokości należnej opłaty zapasowej. W ocenie Ministra takie przedstawienie było niewystarczające, gdyż poprzestano jedynie na umieszczeniu wniosków z dokonanej analizy w formie tabelarycznej bez opisu i oceny dokumentów, na których się oparto. Minister zarzucił, że organ I instancji w szczególności nie wskazał dokładnie na podstawie jakiego dokumentu i jakiej pozycji tabelarycznej dokonał ustalenia wielkości importu przez Skarżących gazu płynnego (LPG). Zaznaczył, że wydruk z systemu EMCS, który zawiera numery ARC wskazane przez organ I instancji, nie zawiera informacji, czy to Skarżący dokonali przywozu gazu płynnego (LPG), a także informacji o wielkości tego przywozu. Z uwagi na powyższe braki Minister przeanalizował ww. dokumenty i na ich podstawie przyjął, że załącznik nr 3 (karta nr 52 i 53 akt sprawy) stanowi wykaz importów gazu LPG z Białorusi oraz Rosji w ilościach wskazanych pod pozycją [brutto kg] i w dacie wskazanej pod pozycją [data przyjęcia], dokonanych przez Skarżących - wspólników spółki [...] w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Pozycje oznaczone liczbą porządkową 1-17 zawierają import gazu LPG w miesiącu styczeń 2016 r. w łącznej wielkości 330,760 t. Pozycje oznaczone liczbą porządkową 18-37 zawierają import gazu LPG w miesiącu luty 2016 r. w łącznej wielkości 395,300 t. Pozycje oznaczone liczbą porządkową 38-66 oznaczają zaś import gazu LPG w miesiącu marzec 2016 r. w łącznej wielkości 577,530 t. Jak wynika natomiast z wydruku z systemu EMCS (k. 32-29 akt sprawy) oraz z zestawienia dat wysyłki z datami przyjęcia z k. 52-53, przedmiotowe wielkości gazu LPG były następnie odbierane przez [...] S.C. D. i J. M. w [...], [...]-[...] K., który to podmiot posiadał pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego (pismo UC w P. z 16 stycznia 2017 r.). Ostatecznie Minister uznał, że ustalenia Prezesa ARM w zakresie faktycznej wielkości importu gazu LPG przez Skarżących w miesiącach styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz marzec 2016 r. były prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stąd też za prawidłowe przyjął także wysokości zobowiązań w opłatach zapasowych określone przez Prezesa ARM za ww. miesiące. Minister uznał, że bezzasadne są twierdzenia zawarte w odwołaniu, jakoby w przypadku wszystkich transakcji sprowadzenia paliw do Polski, które miały miejsce w okresach wskazanych w decyzji, przywóz paliw realizowany był przez kontrahentów Skarżących, a nie przez nich samych. Wskazał że, Międzynarodowe Reguły Handlu (International Commercial Terms-Incoterms) jako normy zwyczajowe, dzielące koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlające rodzaj uzgodnionego transportu nie przesądzają, kto w istocie dokonuje importu w rozumieniu prawa polskiego. Samo przemieszczenie towarów na terytorium RP z państwa trzeciego nie jest wystarczające by uznać, że doszło do importu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zaś reguła DAP (Delivery at Palce), którą powołuje pełnomocnik, wskazuje, że obowiązek uiszczenia cła obciąża kupującego, a nie sprzedawcę. Zdaniem organu II instancji w toku podstępowania nie został złożony żaden wniosek dowodowy, który zmierzałby do potwierdzenia okoliczności podnoszonych przez Skarżących, a także taki, który zaprzeczyłby faktom wynikającym z dokumentów Urzędu Celnego w P. W ocenie Ministra Prezes ARM nie naruszył art. 2 pkt 12 i 14 ustawy o zapasach w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż wskazanie przez niego na definicję handlowca z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach – wszak błędne, pozostaje bez wpływu na treść ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jest nieistotne. Z tej przyczyny Minister ów fragment uzasadnienia decyzji Prezesa ARM sprostował z urzędu, mając na uwadze zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 12 § 1 k.p.a. VI. Skarżący L. M. oraz M. M. z zachowaniem trybu i terminu zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Ministra w zakresie pkt 1 i pkt 3, zarzucając naruszenie: art. 2 pkt 12 i pkt 14 ustawy o zapasach (Dz.U. z 2017 r., poz. 1210 ze) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.); dalej "ustawa o akcyzie" poprzez ich błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że w analizowanym okresie to Skarżący dokonywali importu paliw ciekłych do Polski, wskutek czego obowiązani byli do uiszczania opłat zapasowych od przedmiotowych transakcji; art. 111 § 1a k.p.a. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257) poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że określonego tym przepisem sprostowania z urzędu treści decyzji może dokonywać organ inny niż ten, który decyzję wydał; art. 15 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w postępowaniu odwoławczym możliwa jest zmiana określenia adresata decyzji administracyjnej bez naruszania określonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Ministra w zakresie pkt 1 (tj. w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję Prezesa ARM w odniesieniu do określenia opłat zapasowych za miesiące: kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz marzec 2016 r. ) i pkt 3 (tj. w zakresie, w jakim rzekomo prostuje ona "oczywiste omyłki w uzasadnieniu Decyzji ARM") oraz o przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpoznania Ministrowi. Skarżący stanęli na stanowisku, że treść zawartych przez nich umów handlowych z dostawcami paliw, które były sprowadzane do Polski, a także stosowne adnotacje na fakturach dokumentujących te transakcje potwierdzają, że przywóz paliw do Polski w przedmiotowym przypadku został zrealizowany przez ich kontrahenta, a nie przez nich samych. Zatem skoro nie importowali paliw do Polski, to nie powinni być zobowiązani do uiszczania opłat zapasowych. Na potwierdzenie przywołali brzmienie art. 170 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UEL z dnia 10 października 2013 r.. poz. 269. str. 1-101); dalej "UKC" oraz art. 13 ust. 2 ustawy o akcyzie. Zarzucili, że Minister nie zbadał czy Skarżący faktycznie dokonywali importu paliw, czy też jedynie wyręczali faktycznego importera w realizacji obowiązków administracyjnych związanych z dokonywanym importem. Niezależnie od powyższego Skarżący wskazali, że nie spełniają podmiotowej przesłanki do bycia uznanymi za "handlowca" w rozumieniu ustawy o zapasach. Minister Energii w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wymaga podkreślenia, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a."). Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja (w zaskarżonej części) nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach - tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych (tworzonych i utrzymywanych przez Agencję) ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową (art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach). Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach handlowiec to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z przepisu art. 2 pkt 3 lit. f.-n wynika natomiast, iż paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do definicji z art. 2 pkt 12 i pkt 14 ustawy o zapasach importem jest import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym; zaś przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, importem jest przywóz: a) samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, b) wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju: – jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem, – jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny; Skarżący uważają, że w zakresie transakcji będących przedmiotem sporu Spółka nie dokonywała importu paliw w rozumieniu ustawy o akcyzie, gdyż to nie ona dokonywała ich przywozu do Polski. Potwierdzenie tej okoliczności stanowi treść zawartych przez Spółkę umów handlowych z dostawcami paliw, które były sprowadzane do Polski, a także stosowne adnotacje na fakturach dokumentujących takie transakcji. Innymi słowy, w analizowanym okresie będącym przedmiotem zaskarżenia Spółka nie organizowała transportu/przywozu paliw do Polski w odniesieniu do jakiejkolwiek transakcji - każdorazowo obowiązki w tym zakresie spoczywały na kontrahentach Spółki, od których nabywała ona gaz płynny. Według Skarżących oznacza to, że w stosunku do wszystkich tych transakcji to nie Spółka była importerem paliw, a więc to nie ona powinna być zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej związanej z dokonanymi przez inne podmioty przywozami wyrobów. Także sam fakt dokonania zgłoszenia celnego przez dany podmiot nie jest wystarczający do uznania, że ten właśnie podmiot dokonał importu wyrobów określonych w tym zgłoszeniu. Odpowiadając na te zarzuty Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu np. firma transportowa, która na zlecenie właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego, podatnikiem/importerem w dalszym ciągu powinien być podmiot odpowiedzialny za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Niedopuszczalne w świetle polskich przepisów byłoby uznanie w takiej sytuacji za podatnika podmiotu świadczącego usługę transportową.( por. Szymon Parulski, Tytuł: Komentarz do art.2 ustawy o podatku akcyzowym, Stan prawny: 2016.01.01, Lex). Idąc tym tokiem rozumowania należy podkreślić, że ustawa o zapasach określa podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty zapasowej - są nimi "producenci" i "handlowcy". Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych wyżej przepisów art. 2 pkt 12 i 14 ustawy o zapasach. Prawidłowo Minister Energii przyjął, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której przywożą gaz co zostało potwierdzone w toku kontroli. Sami Skarżący uiszczając opłatę zapasową początkowo nie kwestionowali powstałego obowiązku do uiszczenia opłaty zapasowej. Jak słusznie podniósł organ w przypadku określenia wysokości opłaty za kwiecień i lipiec 2015 r. podstawą decyzji były ustalenia zawarte w protokole kontroli z 8 grudnia 2016 r. , do którego Skarżący nie wnosili żadnych uwag. Ponadto w pkt. 5.2.1. tego protokołu znajduje się oświadczenie Pani I. G. (księgowej) , że "Podmiot w ramach wykonywanej działalności rozpoczął w dniu 09.03.2015 r. faktyczny przywóz gazu płynnego (LPG)"( por. strona 3/8 protokołu w aktach administracyjnych). Natomiast, jak wynika z akt sprawy w piśmie z 16 stycznia 2017 r. Urząd Celny w P. wskazał, że załącznik nr 3 zawiera zestawienia wszystkich importów dokonanych w okresie 1 stycznia 2016 - 31 grudnia 2016 r. przez [...] S.C. [...], których gaz został dostarczony do składu podatkowego. Jest to wykaz importów gazu LPG z Białorusi oraz Rosji w ilościach wskazanych pod pozycją [brutto kg] i w dacie wskazanej pod pozycją [data przyjęcia], dokonanych przez Skarżących jako wspólników spółki [...] w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, Minister Energii zasadnie uznał ustalenia Prezesa Agencji w zakresie faktycznej wielkości importu gazu LPG przez Skarżących jako wspólników spółki cywilnej "[...]" za miesiąc styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz marzec 2016 r. za prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z powyższego ponadto wynika, że to Skarżący są "inicjatorem" i organizatorem transakcji, w wyniku których dochodzi do fizycznego przemieszenia paliw na terytorium RP. Fizyczne przemieszczanie paliw odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na transgranicznym obrocie paliwami (z punktu widzenia ustawy o zapasach - polegającej na przywozie paliw na terytorium RP). Oznacza to, że w tym schemacie to Skarżący są handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. W ocenie Sądu językowa wykładnia pojęcia "handlowiec" na gruncie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach (definicji ustawowej) wskazuje, iż chodzi o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w zakresie przywozu a zatem o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą mieszczącą się w pojęciu "przywóz". Przy czym przywóz rozumiany jest jako sprowadzanie ropy naftowej lub paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Definicja ta nie określa żadnych dodatkowych przesłanek tej działalności. Bez znaczenia jest zatem, czy przywóz jest działalnością główną czy dodatkową przedsiębiorcy ani co przedsiębiorca robi z przywiezionym paliwem tj. czy je sprzedaje (z zatem dokonuje obrotu) czy zużywa (np. spala w dowolnej instalacji lub przetwarza na inny produkt). Dla zakwalifikowania działalności gospodarczej jako działalności mieszącej się w obszarze pojęcia "przywóz" wystarczy by obejmowała ona przywóz. Dlatego też, z punktu widzenia obowiązku wnoszenia opłaty zapasowej nie ma znaczenia, jakie jest przeznaczenie przywożonej ropy naftowej lub paliw i ustawa o zapasach żadnych dodatkowych przesłanek w tym zakresie nie przewiduje. Należy też podkreślić, że dokonanie zgłoszenia celnego oraz akceptacja ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli jest dalszym dowodem, że Skarżący podejmowali działania jako importerzy. Oceny Sądu nie mogły też zmienić przedstawiane przez Skarżących umowy z dostawcami paliw bowiem słusznie organ oparł się na ustaleniach protokołu kontroli z [...] grudnia 2016 r. którego Skarżący skutecznie nie zakwestionowali. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 111 § 1a k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. Odpowiadając na zarzut pierwszy dotyczący sprostowania z urzędu przez Ministra nieprecyzyjnych sformułowań zawartych w decyzji organu I instancji to Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybienia , które miałoby istotny wpływ na wynika sprawy. Stosownie do art. 113 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ decyzjach. Przez oczywistą omyłkę należy rozumieć błąd polegający na tym, że w decyzji (postanowieniu) przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi jednocześnie wątpliwości, że w powyższym trybie mogą być eliminowane wyłącznie tzw. wady nieistotne decyzji (postanowienia), a więc takie zaistniałe w tym akcie wadliwości, które nie prowadzą do merytorycznej zmiany orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. II OSK 931/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. II OSK 913/14; wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r. sygn. II OSK 777/13). W tej formie nie jest zatem dopuszczalna taka ingerencja w treść decyzji administracyjnej lub postanowienia, która - co do zasady - mogłaby przyczynić się do zmiany ich rozstrzygnięcia merytorycznego. W rozpoznawanej sprawie Minister prostując z urzędu dostrzeżone nieścisłości w określaniu przez Prezesa ARN statusu strony postępowania oraz przedmiotu tego postępowania nie zmienił treści tej decyzji lecz poprawił występujące w uzasadnieniu decyzji sformułowania wadliwe, do czego był uprawniony. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 15 k.p.a. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę nie było zmiany określenia adresata decyzji. Zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji adresatem decyzji (stronami postępowania) byli L. M. i M. M., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej "[...]". W decyzji Prezesa Agencji z dnia [...] maja 2017 r. na stronie 1 prawidłowo wymieniono adresatów decyzji tj. L. M. i M. M. Przedmiotem sprostowania przez Ministra Energii było użycie przez Prezesa Agencji skrótu myślowego poprzez wskazanie na stronie 13 uzasadnienia decyzji, że Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 lit. 1 ustawy o zapasach, a nie wspólnicy spółki cywilnej "[...]". Nie zmienia to faktu, że adresatami decyzji Prezesa Agencji byli od daty jej wydania L. M. i M. M., wspólnicy spółki cywilnej "[...]". Sąd podzielił stanowisko Ministra, że w tej sytuacji zarzut zmiany określenia adresatów decyzji przez Ministra Energii jest zatem całkowicie nietrafny, ponieważ dotyczy sprostowania użytego przez Prezesa Agencji sformułowania w uzasadnieniu decyzji, a nie oznaczenia adresata (strony)w sentencji tej decyzji, które są prawidłowe. W sentencji decyzji prawidłowo zostali wymienieni Skarżący z imienia i nazwiska czyli L. M. i M. M. Reasumując, badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że poczynione przez organy ustalenia wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś dokonana ocena tego materiału w kontekście zastosowanych przepisów prawa nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 107 § 3 k.p.a.. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.