VI SA/Wa 1114/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę Krajowa Rada Doradców Podatkowych (dalej Krajowa Rada) zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymała w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] marca 2012 r., którą z urzędu skreśliła M. S. (dalej skarżący) z listy doradców podatkowych. Jako podstawę zaskarżonej decyzji wskazano art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 213), dalej u.d.p. Do wydania powyższych rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Krajowa Rada Doradców Podatkowych decyzją z [...] listopada 2006 r. skreśliła skarżącego M. S. z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że upłynął 8 letni okres warunkowego wpisania skarżącego na listę, a skarżący w tym czasie nie złożył z pozytywnym wynikiem egzaminu na doradcę podatkowego. W wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący podniósł, że nieprzerwanie od września 1995 r. (ponad 8 lat) prowadzi - w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą, obejmującą swym zakresem m.in. doradztwo podatkowe. Ponadto w 1998 r. został wpisany na listę radców prawnych i w ramach tej spółki wykonuje także zawód radcy prawnego. Jego zdaniem ww. względy powodują, że spełnia on przesłanki do wpisu na listę doradców podatkowych. Do wniosku załączył zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz wypis z listy radców prawnych, z którego wynika, że wykonuje on zawód radcy prawnego od 28 października 1998 r. w formie spółki cywilnej. Jako swój adres skarżący wskazał: [...]-[...] W., ul. Z. [...] lok. [...]. Decyzją z [...] maja 2007 r. Krajowa Rada uchyliła swoją decyzję z [...] listopada 2006 r. i umorzyła postępowanie w sprawie wobec tego, że w aktach sprawy brak było dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. W grudniu 2007 r. Krajowa Rada wezwała skarżącego do uzupełnienia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 86 ust. 4 u.d.p., a mianowicie: 1. złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2-4 u.d.p.; 2. udokumentowania wykonywania czynności doradztwa podatkowego w okresie co najmniej 8 lat, poprzedzających złożenie wniosku (m.in. oświadczenia klientów złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, faktury VAT); 3. złożenia dowodu potwierdzającego dokonanie wpłaty za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych; 4. złożenia dowodów potwierdzających regularne opłacanie składek członkowskich. Jednocześnie Krajowa Rada wezwała skarżącego o przedstawienie kserokopii polis obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzane przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego lub innych dokumentów, potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia OC doradcy podatkowego, za okres od 29 lipca 2002 r. do dnia otrzymania wezwania. W wezwaniu zakreślono termin 14 dni oraz nadano mu rygor pozostawienia wniosku bez rozpoznania i doręczono skarżącemu na adres: [...]-[...] W., ul. Z. [...]/[...]. Wobec niewykonania tego wezwania, decyzją z [...] września 2009 r. Krajowa Rada odmówiła skarżącemu przekształcenia wpisu z warunkowego na wpis na listę doradców podatkowych. We wrześniu 2010 r. Krajowa Rada z urzędu wszczęła wobec skarżącego postępowanie w sprawie skreślenia go z listy doradców podatkowych. Jednocześnie wobec skarżącego toczyło się postępowanie dyscyplinarne przed Sądem Dyscyplinarnym tj. M. Oddziałem Zamiejscowym Sądu Dyscyplinarnego w W. Krajowej Izby Doradców Podatkowych w związku z nieopłacaniem składek członkowskich. W styczniu 2012 r. Krajowa Rada poinformowała skarżącego, że sprawa dotycząca skreślenia go z listy doradców podatkowych nie może być rozpoznana w oparciu o przedstawione dowody i wezwała ponownie do udzielenia wyjaśnień, poprzez przedłożenie dokumentów świadczących o wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego w okresie co najmniej 8 lat, poprzedzających złożenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych, w szczególności: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rachunków, faktur, polisy ubezpieczeniowej OC, zeznań świadków - oświadczenia klientów, umowy o pracę, świadectwa pracy, zaświadczenia pracodawców. W wezwaniu zakreślono termin 14 dni i doręczono je skarżącemu na adres: [...]-[...] W., ul. A. [...]/[...]. Jak wynika z akt sprawy ww. wezwanie pozostało bez odpowiedzi ze strony skarżącego. Decyzją z [...] marca 2012 r. Krajowa Rada skreśliła z urzędu skarżącego z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że skarżący nie przedstawił jej żadnych dokumentów, potwierdzających spełnienie przez niego warunku z art. 86 ust. 2 u.d.p., jak również w stosunku do skarżącego nie został przekształcony wpis z warunkowego na wpis na listę doradców podatkowych. Dnia [...] kwietnia 2012 r. Sąd Dyscyplinarny przesłał do akt niniejszej sprawy swoje orzeczenie z kwietnia 2012 r., którym na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 4 u.d.p. pozbawił skarżącego prawa wykonywania zawodu doradcy podatkowego. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący zarzucił naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a., a także art. 10, art. 61 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 86 ust. 4 pkt 3 u.d.p. Podniósł, że w toku postępowania w ogóle nie był informowany o jego przebiegu, a z decyzji wynika, jakoby nie wykazał, iż przez okres 8 lat poprzedzających wniosek o przekształcenie wpisu, zawodowo wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Zarzucił, że cała korespondencja w sprawie kierowana była na inny adres, niż przez niego podany we wniosku, w konsekwencji czego naruszono przepisy dotyczące doręczeń w postępowaniu administracyjnym, a tym samym pozbawiono go możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu. Wyjaśnił, że na skutek nieprawidłowych doręczeń nie był w stanie odpowiedzieć na wezwania Krajowej Rady. Odnosząc się zaś do kwestii wykonywania czynności doradztwa podatkowego uznał, że fakt ten dostatecznie udowodnił, załączając do sprawy wypis z ewidencji działalności gospodarczej oraz wypis z listy radców prawnych, z których – jego zdaniem, wynika zarówno okres, jak i zakres prowadzonej zawodowo działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że z faktu wykonywania zawodu radcy prawnego, wynika również świadczenie pomocy prawnej w zakresie, w jakim robi to doradca podatkowy. Skarżący zarzucił, że w decyzji Krajowa Rada nie odniosła się w żaden sposób do ww. dokumentów i nie uzasadniła dlaczego uważa je za niewystarczające na potwierdzenie zawodowego wykonywania przez niego czynności doradztwa podatkowego. Jednocześnie skarżący wyraził pogląd, że faktury nie mogą być takim dowodem, gdyż nie wynika z nich za jakie rzeczywiste czynności przysługuje z ich tytułu wynagrodzenie. Nadto podniósł, że z uwagi na obowiązującą jego tajemnicę zawodową, faktur takich przedłożyć nie może. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Krajowa Rada Doradców Podatkowych powołała się na fakt, że [...] września 2009 r. odmówiono skarżącemu przekształcenia wpisu z warunkowego na ostateczny i decyzję tą odebrał [...] października 2009 r. dorosły domownik - matka skarżącego. W przedmiocie skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych organ wskazał, że związku z odmową przekształcenia wpisu z warunkowego na ostateczny, zobligowany był do skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych, co wynika z treści art. 86 ust. 2 u.d.p. Krajowa Rada stanęła na stanowisku, że złożone do sprawy przez skarżącego dokumenty potwierdzają jedynie, że wykonywał on zawód radcy prawnego, w ramach którego świadczona jest szeroko pojęta pomoc prawna, ale nie dowodzi to udzielania w jego ramach czynności doradztwa podatkowego. Odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości w doręczeniach organ podał, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych przesłano na adres, który widnieje na liście doradców podatkowych tj. ul. A. [...]/[...] w W. Organ odwołał się tu do domniemania skutecznego doręczenia w przypadku, gdy odbiór korespondencji kwituje, jak w niniejszej sprawie, dorosły domownik w imieniu adresata. W złożonej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, skarżący zarzucił naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a., a także art. 10, art. 61 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 86 ust. 4 pkt 3 u.d.p. i wniósł o uchylenie decyzji Krajowej Rady. W uzasadnieniu skargi powtórzył stanowisko wyrażone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W szczególności podkreślił , że wykonywanie zawodu radcy prawnego zawiera w sobie także świadczenie pomocy prawnej w zakresie, w jakim robi to doradca podatkowy. W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada wnioskując o oddalenie skargi, przytoczyła argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.). W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych nie narusza przepisów prawa. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, który stanowi, iż Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla z listy doradcę podatkowego który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie spełni warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7. Warunkiem tym jest złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego. Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że zarówno instytucja wpisu warunkowego, jak i możliwość jego przekształcenia we wpis zostały uregulowane w rozdziale 11 ustawy o doradztwie podatkowym - "Przepisy przejściowe i końcowe". Zapewniając w początkowym okresie obowiązywania ustawy o doradztwie podatkowym uprawnionym osobom możliwość ubiegania się o wpis na listę doradców podatkowych w innym trybie niż określony w rozdziale 2 ustawy o doradcach podatkowych, prawodawca postanowił w art. 86 ust. 1 tej ustawy, że wpis dokonany na podstawie przepisów przejściowych ma charakter warunkowy. Warunkowość tego wpisu polegała na tym, że stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym osoba wpisana warunkowo na listę doradców podatkowym w okresie nie dłuższym niż 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu musiała spełnić ustawowe warunki uprawniające właściwy organ do wydania decyzji o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis. Niespełnienie tych warunków powodowało skreślenie z listy doradców podatkowych na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Przesłanki do wydania przez uprawniony organ decyzji o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis zostały alternatywnie określone w art. 86 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym i są nimi: złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego (pkt 1 omawianego przepisu) lub uzyskanie stopnia naukowego doktora habilitowanego nauk prawnych albo nauk ekonomicznych w zakresie prawa finansowego lub finansów, jak również członkostwo w Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego (pkt 2), a także udowodnienie, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku zainteresowany doradca podatkowy wykonywał czynności doradztwa podatkowego, przy dodatkowym spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2-4 (pkt 3). Warto przy tym odnotować, że przesłanki określone w punkcie 2 i 3 ust. 4 art. 86 ustawy o doradztwie podatkowym zostały wprowadzone dopiero z dniem 11 czerwca 2001 r. ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 42, poz. 474). W pierwotnym brzmieniu tego przepisu jedynie złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu, i to w okresie nie dłuższym niż 4 lata od doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego, uprawniało do złożenia wniosku o jego przekształcenie. W rozpoznawanej sprawie decyzją z [...] września 2009 r. Krajowa Rada odmówiła skarżącemu przekształcenia wpisu z warunkowego na wpis na listę doradców podatkowych. Konsekwencją wydania tej decyzji było wszczęcie postępowania w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych. Skarżący w istocie nie kwestionuje, że nie złożył dokumentów żądanych przez organ dla udokumentowania, iż przez okres co najmniej 8 lat wykonywał czynności doradztwa podatkowego ale podnosi, że z faktu wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego, wynika również świadczenie pomocy prawnej w zakresie, w jakim robi to doradca podatkowy. W ocenie Sądu stanowiska takiego nie można podzielić. Co prawda nie ulega kwestii, że skarżący od 1998 r. jest radcą prawnym. Jednakże samo wykonywanie zawodu radcy prawnego nie jest równoznaczne z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o doradztwie podatkowym nie zawiera przepisów, które dawałyby prawo osobom wykonującym zawód adwokata lub radcy prawnego do bezpośredniego nadawania im tytułu doradcy podatkowego. Zdaniem Sądu, wykonywanie obsługi prawnej na rzecz określonych podmiotów nie może być potraktowane na równi z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego, co słusznie akcentuje organ. W tym stanie rzeczy to na stronie ciąży obowiązek precyzyjnego wykazania, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywała te czynności a zatem udzielała porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych. Powyższy obowiązek dotyczy wszystkich osób wpisanych warunkowo na listę, nie wyłączając adwokata lub radcy prawnego. Warunku wykazania, że wnioskodawca wykonywał czynności doradztwa podatkowego nie spełnia powoływanie się przez zainteresowanego jedynie na świadczenie obsługi prawnej w jak najszerszym zakresie, wykonywanej w ramach uprawnień adwokata lub radcy prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu uchybień w doręczaniu skarżącemu korespondencji Sąd zauważa, iż co prawda w aktach sprawy znajdują się pisma skarżącego wskazujące adres: [...]-[...] W., ul. Z. [...]/[...] (wnioski o ponowne rozpatrzenie sprawy z [...] stycznia 2007 r. i z [...] maja 2012 r.) lecz doręczenia dokonywane przez organ w toku postępowania na adres: [...]-[...] W., ul. A. [...]/[...] tj. adres zamieszkania skarżącego wskazany w wypisie z listy radców prawnych należy uznać za prawnie skuteczne. Z akt sprawy wynika bowiem, że korespondencja ta była bowiem odbierana przez dorosłego domownika, co jest zgodne z treścią art. 43 k.p.a. Jednocześnie przyjmując , że wolą skarżącego było doręczanie mu korespondencji na adres: [...]-[...] W., ul. Z. [...]/[...] czyli adres kancelarii to kierowanie przez organ korespondencji na adres zamieszkania figurujący w oficjalnych dokumentach wpisowych na listę radców prawnych oraz listę doradców podatkowych nie można uznać za uchybienie , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2006 r. zarzut naruszenia przepisu art. 10 § 1 K.p.a. przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. ( sygn. akt II OSK 831/05, glosa aprobująca: Taras W. Glosa do wyroku NSA z dnia 18 maja 2006 r.) W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca bowiem strona skarżąca tych okoliczności nie wykazała, skutecznie wnosząc środki odwoławcze od wydawanych w sprawie decyzji administracyjnych. Dlatego też Sąd uznał, wbrew twierdzeniom skargi, że strona nie została pozbawiona możliwości uczestniczenia w postępowaniu, zatem nie doszło do naruszenia art. 10 k.p.a. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza także unormowań kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako niezasadną.