VI SA/Wa 1204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2009 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wydania certyfikatu księgowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2009 roku Minister Finansów podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 kpa oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 marca 2008 roku o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. nr 63, poz. 393 i nr 223, poz. 1466) w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 roku w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022, ze. zm.), po rozpatrzeniu wniosku D. B. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2008 roku odmawiającą wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. Zajmując stanowisko w sprawie Minister wyjaśnił, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Natomiast zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia za praktykę w księgowości uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości na zasadach w niej określonych, tj. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, a także sporządzanie sprawozdań finansowych lub czynności w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. Organ wskazał, iż zainteresowana spełnia warunek wykształcenia o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a w/w rozporządzenia jednakże z przedłożonych dokumentów dotyczących zakresu wykonywanych czynności wynika, iż nie posiada ona wymaganej przepisami trzyletniej praktyki w księgowości. Zainteresowana zatrudniona na stanowiskach- starszy kasjer oraz Kierownik Sekcji Inwentaryzacji zajmowała się między innymi: sporządzaniem planu inwentaryzacji rocznej, sporządzaniem przeksięgowania wydanych do użytkowania z magazynu wartości pozostałych środków trwałych w użytkowaniu, sporządzaniem "OT i LT" na przyjęte i likwidowane środki trwałe, naliczaniem rocznego umorzenia środków trwałych, przyjmowaniem wpłat i wypłat gotówkowych, sporządzaniem przelewów. Obowiązki te nie wiążą się z czynnościami o których mowa w § 4 rozporządzenia. Również z oświadczenia złożonego przez zainteresowaną, określającą jej obowiązki w trakcie zatrudnienia na stanowisku Kierownika Sekcji Inwentaryzacji wynika, iż dokonywała jedynie wyceny jednego ze składników aktywów oraz jednostronnych zapisów na koncie 011. W konkluzji Minister Finansów uznał, iż w takiej sytuacji nie ma podstawy do uznania wykonywanych czynności za tożsame z praktyką w księgowości, wymaganą przez § 4 ww. rozporządzenia i w konsekwencji, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, nie jest możliwe wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, D. B., zwana dalej skarżącą, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Ministra, że dokonywanie jedynie wyceny jednego ze składników aktywów nie jest wystarczające do nabycia wymaganej praktyki w księgowości. Zwróciła uwagę, iż pracę tę wykonywała w latach dziewięćdziesiątych w jednostce budżetowej gdzie nie było mowy o inwestycjach, nie występowały także akcje, udziały, należności długoterminowe. Podniosła, iż ustawodawca nie wykluczył ksiąg pomocniczych z katalogu ksiąg rachunkowych a zatem stanowisko Ministra, że wykonywanie tych czynności nie stanowi przesłanek do wypełnienia normy prawnej określonej w pkt 2 ust. 2 art. 4 ustawy o rachunkowości jest chybione. Dodała, iż wykonywane przez nią czynności były na tyle rozbudowane pod względem różnorodności, iż stanowi to przesłankę do wydania certyfikatu co więcej, nie miała wpływu na nazewnictwo stanowisk pracy przez pracodawcę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu rozstrzygającego w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 roku w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydawał certyfikat księgowy osobom fizycznym, które: złożyły oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, spełniały co najmniej jeden z poniższych warunków: a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, udokumentowały dwuletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy. W myśl § 4 cyt. rozporządzenia, za praktykę w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, uważano wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności: o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości, na zasadach w niej określonych, lub w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. Jak stanowi art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 i 5 ustawy o rachunkowości, rachunkowość jednostki obejmuje prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych. Wszystkie wymienione czynności należy wykonywać łącznie. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest spełnienie przez skarżącą jednej z przesłanek warunkujących wydanie certyfikatu księgowej bez egzaminu a mianowicie dotyczącej wykształcenia. Jednakże skarżąca nie spełnia wymogu posiadania trzyletniej praktyki w księgowości określonej wymienionymi wyżej przepisami. Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca podczas zatrudnienia w S. w G. na stanowiskach: starszy kasjer oraz kierownik sekcji inwentaryzacyjnej zajmowała się między innymi sporządzaniem planu inwentaryzacji rocznej, sporządzaniem przeksięgowania wydanych do użytkowania z magazynu wartości pozostałych środków trwałych w użytkowaniu, sporządzaniem "OT i LT" na przyjęte i likwidowane środki trwałe, naliczaniem rocznego umorzenia środków trwałych, przyjmowaniem wpłat i wypłat gotówkowych, sporządzaniem przelewów, a także jednostronną ewidencją zapisów na koncie 011 oraz wyceną aktywów w zakresie rzeczowych aktywów trwałych, po uwzględnieniu rocznego umorzenia. Tym samym dokonywała ona jedynie wyceny jednego ze składników aktywów w zakresie rzeczowych aktywów trwałych, natomiast nie dokonywała wyceny aktywów i pasywów oraz nie ustalała wyniku finansowego. Jak już wskazano powyżej czynności te winny być wykonywane łącznie. Również dokonywanie jednostronnych zapisów na koncie 011 nie jest jednoznaczne z prowadzeniem, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 2 ust. 3 art. 4 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 13 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum i zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Art. 16 ww. ustawy stanowi natomiast, iż konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Należy podzielić stanowisko organu, iż czynności wykonywane przez skarżącą, dotyczące dokonywania zapisów jedynie na kontach ksiąg pomocniczych nie wypełniają hipotezy określonej w pkt. 2 ust. 3 art. 4 ustawy o rachunkowości, dotyczącej prowadzenia całości ksiąg rachunkowych, a więc dokonywania czynności określonych w art. 9-25 ustawy o rachunkowości, a nie tylko jednego z ich elementów o charakterze pomocniczym. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja odmawiająca wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogu dotyczącego trzyletniej praktyki w księgowości odpowiada prawu. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 53, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.