VI SA/Wa 1235/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Sędziowie : Sędzia WSA Protokolant: apl. prok. Anna Młynarczyk-Zalewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. W.j na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r., Nr [...], wydaną na podstawie m.in. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U Nr 114, poz. 734, z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku p. Z.W. odmówiono wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej z dwuletnim okresem nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktyką w księgowości i zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 spełniające pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i niekaralności. Z przedstawionych przy wniosku dokumentów potwierdzających wykształcenie wynika, że wnioskodawczyni ukończyła Liceum Ekonomiczne o specjalności wiejski obrót towarowy, a zatem nie zostały spełnione wymogi dotyczące wykształcenia, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia osoba nie spełniająca warunku wykształcenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt, a mająca co najmniej wykształcenie średnie i udokumentowana pięcioletnią praktykę w księgowości, może uzyskać świadectwo kwalifikacyjne po zdaniu egzaminu przed Komisją Kwalifikacyjną. Wykazany dokumentami staż pracy daje podstawę do zakwalifikowania na egzamin. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy złożyła zainteresowana. Zgodziła się ona, że rzeczywiście według § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie spełnia wymogu wykształcenia, podnosząc równocześnie wymogi "życiowe", przemawiające za potraktowaniem jej przypadku jako wyjątku. Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] marca 2002 r., Nr [...], wydaną na podstawie m.in. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U Nr 114, poz. 734, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu wniosku p. Z.W., utrzymano w mocy poprzednią decyzję Zainteresowana złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt 6 II SA 1426/02, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Podstawowym powodem były względy proceduralne, a w szczególności brak podpisu pod wnioskiem strony o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponowny wniosek, spełniający już wymagania formalne, strona złożyła w dniu [...] marca 2004 r., powtarzając w nim dotychczasową argumentację i przyznając, że nie spełnia wymogu wykształcenia "o czystym kierunku rachunkowość", co – jej zdaniem – powinna zrównoważyć wieloletnia praktyka, która obejmowała m.in. kształcenie jej b. pracownic, które uzyskały certyfikat z Ministerstwa Finansów. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszych rozstrzygnięć i decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., Nr [...], wydaną na podstawie m.in. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U Nr 114, poz. 734, z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy wskazano, że obecnie zasady przyznawania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022, z późn. zm.). Zgodnie z § 18 ust. 2 tego rozporządzenia wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone przed dniem 31 grudnia 2001 r. rozpatrywane są na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...). W związku z tym wniosek p. Z.W. o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego został rozpatrzony na podstawie kryteriów kwalifikacyjnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. (...). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymuje osoba, która: - ma pełną zdolność do czynności prawnych, - posiada wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktyką w księgowości, - ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, - nie była prawomocnie skazana za przestępstwa : przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe. W celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość strona przedstawiła notarialnie uwierzytelnione świadectwo ukończenia Liceum Ekonomicznego, potwierdzające prawo używania tytułu technika ekonomisty o specjalności wiejski obrót towarowy. Ponadto wnioskodawczyni przedstawiła zaświadczenie z dnia [...] marca 2004 r., wydane przez Zespół Szkół w P., potwierdzające podjęcie nauki w 2-letniej Szkole Policealnej na kierunku rachunkowość, której programowe ukończenie nastąpi w dniu [...] września 2005 r. Nawiązując do tego zaświadczenia wyjaśniono, że aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. (...) przewiduje możliwość wydania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności przystępowania do egzaminu jedynie osobom posiadającym stosowne wykształcenie wyższe magisterskie o specjalności rachunkowość (ewentualnie uzupełnione studiami podyplomowymi w zakresie rachunkowości). W aktualnym stanie prawnym ukończenie szkoły policealnej o specjalności rachunkowość nie daje więc podstaw do wydania przedmiotowych uprawnień. Dokumenty złożone przez wnioskodawczynię nie potwierdzają wymaganego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r.(...) wykształcenia o specjalności rachunkowość i nie pozwalają uznać, że został spełniony w szczególności wymóg określony w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia. Nałożony przepisami rozporządzenia wymóg posiadania wykształcenia o specjalności rachunkowość stanowi potwierdzenie, że osoba uzyskująca świadectwo kwalifikacyjne posiada wysokie kwalifikacje w dziedzinie rachunkowości. Oznacza to, że osoba taka uzyskała odpowiednie przygotowanie teoretyczne z zakresu prawa bilansowego, prawa podatkowego oraz innych istotnych regulacji należących do dziedziny prawa gospodarczego. Zdobycie takiego wykształcenia jest możliwe jedynie w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku o specjalizacji rachunkowość. Uzyskanie wykształcenia o specjalności rachunkowość nie może być zatem traktowane równoważnie z zaliczeniem przedmiotu księgowość lub rachunkowość, stanowiącego jeden z wielu przedmiotów włączonych do podstawowego programu nauczania na innym kierunku kształcenia niż rachunkowość. W szkołach kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość. przedmiot "rachunkowość" lub "księgowość" jest przedmiotem wykładanym a zakresie ogólnym, uzupełniającym wiedzę w ramach głównego profilu kształcenia np. finansów, ekonomiki przemysłu, ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, ogólnoekonomicznej, ekonomiki handlu, itp., bowiem szkoły tego typu mają za zadanie przygotowanie przyszłego absolwenta przede wszystkim w wybranej przez niego specjalności. Odnosząc się do argumentacji strony Minister Finansów zauważył, że warunek wykształcenia wymagany od osób ubiegających się o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu uważa się za spełniony, jeżeli wnioskodawca posiada dyplom lub świadectwo określone w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r.(...). Dla osób legitymujących się średnim wykształceniem jest to odpowiednio: świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Specjalizacja "rachunkowość" jest tutaj rozumiana jako profil kształcenia, a nie jako przedmiot wykładany w ramach innego kierunku nauczania. Nie można zatem uznać, że nauka przedmiotu "księgowość przedsiębiorstw handlowych" w ramach specjalności "wiejski obrót towarowy" jest tożsama z ukończeniem szkoły o kierunku lub specjalizacji w zakresie rachunkowości. Ponadto należy zauważyć, że w okresie, w którym wnioskodawczyni pobierała naukę w Liceum Ekonomicznym istniała możliwość uzyskania wykształcenia w zawodzie technik ekonomista o specjalności: finanse i rachunkowość oraz ekonomika i rachunkowość gospodarstw rolnych, w technikum lub liceum ekonomicznym, a także w średniej szkole zawodowej i policealnym studium zawodowym, co wyraźnie wynika z odpowiednich, przytoczonych przez organ przepisów dotyczących nomenklatury zawodów i specjalności szkolnictwa zawodowego. Dla osób ubiegających się o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu, wymogi wykształcenia o specjalności rachunkowość oraz praktyka w księgowości musza być spełnione kumulatywnie. Praktyka zawodowa w służbach finansowo-księgowych nie może więc zrekompensować braku wykształcenia określonego w przepisach regulujących przyznawanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, iż przepisy w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych stanowią barierę dla osób posiadających praktykę w księgowości, a nie posiadających specjalistycznego wykształcenia. Przyjęte w każdym z kolejno wydawanych rozporządzeń regulacje przewidują bowiem możliwość zakwalifikowania na egzamin sprawdzający osób posiadających przynajmniej średnie wykształcenie oraz stosowną praktykę w księgowości. Szeroko pojęty interes społeczny nakazuje bowiem zapewnienie możliwości weryfikacji poziomu przygotowania osób chcących prowadzić usługi księgowo-rachunkowe, tak aby usługi te świadczone były na wysokim poziomie. Taki też cel miało wprowadzenie zmian w przepisach regulujących przyznawanie stosownych uprawnień. Przepisy regulujące przyznawanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania dodatkowego egzaminu muszą być interpretowane ściśle, bowiem w wyniku tej interpretacji zostają dopuszczone do wykonywania bardzo odpowiedzialnej pracy osoby, których kwalifikacje nie są w szczególny sposób dodatkowo weryfikowane. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła wnioskodawczyni wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisu § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U Nr 114, poz. 734, z późn. zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędna wykładnię, prowadzącą do jego zwężającej interpretacji. W szczególności skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Ministra Finansów, że zdobycie wykształcenia uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania dodatkowego egzaminu jest możliwe jedynie w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku o specjalności rachunkowość. Odwołując się do wykładni językowej (wg słownika języka polskiego) skarżąca starała się wykazać, że pojęcia "rachunkowość " i "księgowość" pokrywają się w znacznym stopniu i dotyczą tego samego obszaru działania, tj. m.in. prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto skarżąca powołała się na niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ( z dnia 4 marca 1999 r., sygn. akt II SA 142/99) stwierdzający, iż przepis § ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 20 sierpnia 1998 r.(...) nie wymaga, by warunkiem wykształcenia było ukończenie szkoły policealnej o specjalności rachunkowość, tylko by wnioskodawca był co najmniej przez dwa lata uczony księgowości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy, Minister podjął polemikę z podniesionym w skardze zarzutem niewłaściwej (zwężającej) interpretacji § 2 ust. 2 rozporządzenia z 20 sierpnia 1998 r. powtarzając w zasadzie argumentację użytą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że wiąże on w konkretnej sprawie, a zasadnicza linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego) podziela interpretację Ministra (na dowód czego przywołał m.in. wyrok z dnia 4 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA 3739/01, , z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA 2906/01 oraz z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt 2852/01). Ponadto organ podkreślił, że w świetle obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022, z późn. zm.) skarżąca może uzyskać certyfikat księgowy po uprzednim zdaniu z wynikiem pozytywnym egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzje Ministra odmawiające skarżącej- p. Z.W. wydania bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość. Powyższa decyzja poprzedzona była wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym ze względu na braki formalne wniosku stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji Ministra. Sąd nie rozpatrywał jednak sprawy merytorycznie. W rozpatrywanej ponownie sprawie Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. Ministra Finansów, a zwłaszcza argumentację zawartą w uzasadnieniu tej decyzji. Sprawa została rozpatrzona na podstawie właściwych przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U Nr 114, poz. 734, z późn. zm.). Zarzut strony dotyczący "zawężającej" interpretacji przez Ministra § 2 powołanego wyżej rozporządzenia nie znajduje uzasadnienia ani w materiale sprawy, ani w zasadniczej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach. Oczywiście, na gruncie powołanego rozporządzenia trudno uznać przyznanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez egzaminu za wyjątek, który może być stosowany w sytuacjach szczególnie uzasadnionych. Przeciwnie, jest to dopuszczona przez ustawodawcę droga do otrzymania tego rodzaju uprawnień, jednak pod warunkiem spełnienia określonych w rozporządzeniu wymogów, dotyczących przede wszystkim odpowiedniego wykształcenia. Z powołanych przepisów rozporządzenia nie wynika bowiem, by Minister był zobowiązany do ułatwienia uzyskiwania tego rodzaju uprawnień przez jak najszerszą liczbę osób. Natomiast przepisy te nakazują Ministrowi dbałość o to, by tego rodzaju uprawnienia uzyskiwały osoby właściwe, tzn. posiadające odpowiednie wykształcenie w zakresie rachunkowości oraz odpowiednią praktykę w tym zakresie. Skarżąca nie spełnia wymogów dotyczących wykształcenia, a co za tym idzie – jej żądanie uzyskania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez egzaminu jest bezzasadne. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.