VI SA/Wa 1332/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej "G" Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (nazywanej dalej "Spółką", "skarżącą") w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], na podstawie art. 216 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej również: "O.p.", zawiesił postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż mając na uwadze art. 201 § 1 pkt 2 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, uznał, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia w sprawie niezbędnym było przeprowadzenie badań sprawdzających ww. automat do gier o niskich wygranych, których wykonanie miało być zlecone jednostce badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do ich wykonania. Kierując się przepisem art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., nazywanej dalej "u.g.h.") Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał ustaleń w zakresie uzgodnienia terminu przeprowadzenia badań z upoważnionymi przez Ministra Finansów jednostkami badającymi Wydziałem Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz z Wydziałem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazując, że Spółka wycofała przedmiotowy automat z eksploatacji. Skutkiem tego organ winien umorzyć postępowanie, albowiem przestał istnieć jego przedmiot. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na treść art. 201 § 1 O.p. podkreślił, że w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w cyt. przepisie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zostało uregulowane przepisami ustawy o grach hazardowych oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). W myśl art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych może zapaść tylko wówczas, jeśli automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o garach hazardowych, a może to być wykazane wyłącznie po przeprowadzeniu badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] przez jednostkę badającą ma istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy głównej i wydanie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu zażalenia o naruszeniu art. 208 § 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Spółka nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wycofaniu z eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Spółka do zażalenia na postanowienie nie załączyła żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby jej twierdzenie. Uwzględniając okoliczności sprawy organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. bowiem w sprawie nie można było stwierdzić bezprzedmiotowości postępowania. Nie zaistniała żadna okoliczność obligująca organ rejestrowy do umorzenia postępowania. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła: a) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sprawie oraz uznanie, że w realiach postępowania zachodzi konieczność zawieszenia postępowania do czasu przeprowadzenia badań przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, podczas gdy zawieszenie postępowania jest w całości nieuzasadnione, w związku bowiem z wycofaniem automatu z eksploatacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe, b) naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo zaistnienia okoliczności warunkującej umorzenie postępowania zgodnie z dyspozycją tego przepisu, mianowicie faktu wycofania przez Spółkę przedmiotowego automatu z eksploatacji, co z kolei spowodowało, że przestał istnieć jego przedmiot. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że wycofała wspomniane urządzenie z eksploatacji, co z kolei spowodowało, że przestał istnieć przedmiot postępowania. Zatem postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji bądź postanowieniu został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W myśl art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p. chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego" składają się cztery łączne elementy. Mianowicie zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zależność, o której mowa, ma charakter związku bezpośredniego. Chodzi zatem o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że wobec zwrócenia się do jednostek badających, a mianowicie Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. konieczne jest zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do czasu uzyskania tej opinii. Stosownie do art. 23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Zdaniem Sądu, po pierwsze, konieczność uzyskania opinii jednostki badającej nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania w sprawie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Błędnie organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uznały, że uzyskanie opinii jednostki badającej stanowi zagadnienie wstępne. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera w tej materii wymaganej analizy faktycznej i prawnej, mówi się jedynie, że przeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę badająca będzie miało istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy głównej i wydanie rozstrzygnięcia. Natomiast organ nie wyjaśnia na czym ten istotny wpływ ma polegać, a samo uzasadnienie jest w istocie polemiką z zarzutami zażalenia. Po drugie, Sąd zauważa, że skoro opinia jednostki badającej ma być przeprowadzona przez Laboratorium Izby Celnej zatem jednostka ta nie jest "innym organem", o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2007 r. wyraził pogląd, że użyte w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie, z wyłączeniem jednak organu rozstrzygającego sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne (sygn. akt I FSK 25/07). W rozpoznawanej sprawie jako organ I instancji występuje Naczelnik Urzędu Celnego w P., który nie może być uznany za "inny organ" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stosunku do jednostki badającej, której ma być powierzone wykonanie opinii w sprawie automatu. Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do argumentów skargi dotyczących wycofania z eksploatacji przedmiotowego automatu byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając powyższe uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.