VI SA/Wa 1340/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Olga Żurawska – Matusiak (spr.) Sędziowie : Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Asesor WSA Ewa Marcinkowska Protokolant: Łukasz Poprawski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na wpis na listę doradców podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2005r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2005r. w sprawie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych nr [...] R. M. we wpis z dniem [...] lutego 2005r. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w dniu [...] października 2004r. do Krajowej Rady Doradców Podatkowych wpłynął wniosek R. M. o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. W treści wniosku Wnioskodawca oświadczył, że w okresie od dnia [...] maja 1998r. do dnia [...] marca 2003r. zawiesił wykonywanie czynności doradztwa podatkowego i przedstawił na potwierdzenie tego faktu pismo do KRDP z dnia [...] marca 2003r. Dodatkowo potwierdzone zostało to, treścią dosłanego w dniu [...] stycznia 2005r., pisma do Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 1998r. w sprawie niepodjęcia wykonywania czynności doradztwa podatkowego. W związku z tym faktem Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie mogła uznać, iż w danym okresie Wnioskodawca wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Mając na uwadze to, że jedynym dowodem przedstawionym przez R. M. mającym służyć jako potwierdzenie faktu świadczenia usług doradztwa podatkowego jest oświadczenie wydane przez C. S.A. obejmujące właśnie okres kiedy Wnioskodawca zawiesił wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, uznano, iż nie spełnił on tym samym przesłanki niezbędnej do przekształcenia wpisu warunkowego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, jaką jest udowodnienie 8-letniego okresu wykonywania tych czynności, liczonego wstecz od daty złożenia wniosku. Biorąc powyższe pod uwagę Krajowa Rada Doradców Podatkowych uznała, iż wobec niespełnienia powyższego warunku, brak jest podstaw do przekształcenia wpisu warunkowego i wydała decyzję odmowną. Następnie w dniu [...] marca 2005r. do Krajowej Rady Doradców Podatkowych wpłynął wniosek R. M. o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej odmowy przekształcenia wpisu warunkowego we wpis. Wnioskodawca zarzucił w nim Krajowej Radzie Doradców Podatkowych dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych i błędną interpretację przepisów - art. 86 ust. 4 pkt 3 - ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Wyraził on opinię, że zawieszenie dotyczy jedynie wykonywania zawodu doradcy podatkowego a nie wykonywania czynności doradztwa podatkowego, a podstawą przekształcenia wpisu warunkowego we wpis nie jest wykonywanie zawodu doradcy podatkowego, lecz wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez okres 8 lat poprzedzających złożenie wniosku. Odnosząc się do postawionego zarzutu Krajowa Rada Doradców Podatkowych wskazała, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego jest zastrzeżone wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, czyli m.in. doradców podatkowych. Biorąc pod uwagę, iż art. 2 zawiera także definicję czynności doradztwa podatkowego należy uznać, że zamierzeniem ustawodawcy było unormowanie w ustawie o doradztwie podatkowym zawodowego wykonywania tych czynności. Stąd też, jeśli w innych przepisach tej ustawy jest przywoływane pojęcie czynności doradztwa podatkowego (np. w art. 86 ust. 4 pkt 3), to należy je rozumieć we wspomniany w poprzednim zdaniu sposób. R. M. natomiast, z powodu zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego, nie posiadał statusu podmiotu uprawnionego do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, i stąd nie można przyjąć, iż wykonywał te czynności zawodowo co prowadzi do wniosku, iż nie spełnił on przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, koniecznej do przekształcenia jego wpisu warunkowego we wpis. Biorąc powyższe pod uwagę Krajowa Rada Doradców Podatkowych postanowiła utrzymać w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2005r. w sprawie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych nr [...] R. M. we wpis z dniem [...] lutego 2005 r. W skardze na powyższą decyzję R. M. wnosił o jej uchylenie. Wskazał, iż organ dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych i błędnej interpretacji przepisów art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Nie zawiesił on bowiem czynności doradztwa podatkowego lecz nie podjął wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Podał, iż w wydanych decyzjach kwestia wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz warunek wykonywania czynności doradcy podatkowego są traktowane jednolicie, choć w opinii skarżącego, takie zrównanie wykonywania czynności i wykonywanie zawodu w świetle przepisów ustawy jest nieuprawnione. Gdyby czynności doradztwa podatkowego były tożsame z wykonywaniem zawodu, ustawodawca nie stosowałby dwóch pojęć, z których każde, literalnie, ma odmienne znaczenie. Zgodnie z art. 84 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, podstawą przekształcenia wpisu warunkowego we wpis, nie jest wykonywanie zawodu doradcy podatkowego, lecz jedynie, wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, przez 8 lat przed złożeniem wniosku. Gdyby ustawodawca uzależniał przekształcenie wpisu warunkowego we wpis od wykonywania zawodu doradcy podatkowego w formach przewidzianych w ustawie, musiałby wyraźnie taki warunek w ustawie zapisać. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja w sposób domniemany i zupełnie dowolny utożsamia wykonywanie czynności doradztwa podatkowego z zawodowym wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego, co prowadzi do nadinterpretacji ustawy i de facto zaostrzenia warunków z niej wynikających, których spełnienie uprawnia do żądania przekształcenia wpisu warunkowego we wpis. Nadto skarżący zaznaczył, że w jego ocenie zawieszenie wykonywania zawodu doradcy podatkowego nie wyklucza wykonywania czynności doradztwa podatkowego w ramach np. stosunku pracy, jak również, że ustawa nie nakłada na doradcę podatkowego wymogu wykonywania wszystkich czynności doradztwa podatkowego, aby mógł on dochować warunku określonego w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Wykonywanie przez skarżącego określonych czynności w okresie zatrudnienia na umowę o pracę było dozwolone przez przepisy ustawy, ponieważ ustawa nie zabrania zatrudniania doradcy podatkowego w taki sposób, aby z jednej strony mógł wykonywać on niektóre czynności doradztwa podatkowego, z drugiej zaś strony nie wykonywać zawodu doradcy podatkowego, w sposób przewidziany ściśle przepisami ustawy. W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Doradców Podatkowych wnosząc o oddalenie skargi podtrzymała dotychczasową argumentację. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego jest zastrzeżone wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy czyli m.in. doradców podatkowych. Biorąc pod uwagę, iż art. 2 zawiera także definicję czynności doradztwa podatkowego i ich zamknięty katalog należy, w ocenie organu, uznać, że zamierzeniem ustawodawcy było unormowanie w ustawie o doradztwie podatkowym zawodowego wykonywania tych czynności. Stąd też, jeśli w innych przepisach tej ustawy jest przywoływane pojęcie czynności doradztwa podatkowego (np. w art. 86 ust. 4 pkt 3) to należy je rozumieć we wspomniany w poprzednim zdaniu sposób. R. M. natomiast, z powodu zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego, nie posiadał statusu podmiotu uprawnionego do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, i stąd nie można przyjąć, iż wykonywał te czynności zawodowo, co prowadzi do wniosku, iż nie spełnił on przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, koniecznej do przekształcenia jego wpisu warunkowego we wpis. Następnie organ wskazał, iż pomimo że ustawa o doradztwie podatkowym posługuje się dwoma literalnie odmiennymi pojęciami, tj. "wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego" oraz "wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego", to jednak należy zwrócić uwagę, że do wykonywania czynności doradztwa podatkowego uprawnione są wyłącznie podmioty zawodowo wykonujące te czynności. Prawdą jest, że samo sformułowanie art. 2 ustawy jest dosyć niejasne i może prowadzić (przy zastosowaniu wykładni literalnej) do wniosku, że niezawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez podmioty nieuprawnione z punktu widzenia przepisów ustawy jest dozwolone. Jednakże, jak to stwierdza doktryna "taka interpretacja tego przepisu nie może zostać uznana za właściwą, ponieważ celem tego unormowania jest właśnie ochrona zawodu doradcy podatkowego przed tzw. szarą strefą", a więc należy odwołać się w tym przypadku do wykładni celowościowej a nie literalnej. Przyjęcie wykładni literalnej powyższego przepisu, w ocenie organu, byłoby równoznaczne z naruszeniem samej istoty doradztwa podatkowego jako wolnego zawodu, to jest zawodu wykonywanego przez profesjonalistów, w ograniczonych prawnie ramach oraz podlegającego ochronie prawnej, bowiem nic nie stałoby wtedy na przeszkodzie, żeby ktokolwiek powoływał się na to, że wykonuje czynności doradztwa podatkowego niezawodowo, a w związku z tym nie musi posiadać jakichkolwiek uprawnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości poddając kontroli decyzje wydane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, badając czy właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego oraz przestrzegano przepisów proceduralnych w postępowaniu administracyjnym. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę od uchylenie zaskarżonej decyzji. Ma rację skarżący, iż w decyzji z dnia [...] lutego 2005r. organ wbrew przedstawionym dokumentom nieprawidłowo ustalił, iż skarżący zawiesił wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, w sytuacji gdy zawiesił on wykonywanie zawodu doradztwa podatkowego. Uchybienie to w zakresie ustalenia stanu faktycznego zostało konwalidowane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustala, że skarżący z powodu zawieszenia wykonywania zawodu doradczy podatkowego, nie posiadał status podmiotu uprawnionego do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Przyjąć zatem należy, iż w decyzji z dnia [...] maja 2005r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych ustala stan faktyczny w sposób prawidłowy. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, mających zastosowanie przy rozpoznawaniu wniosku skarżącego o przekształceniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis. W ocenie Sądu Krajowa Rada Doradców Podatkowych dokonała wykładni właściwych przepisów ww. ustawy w sposób odpowiadający celom tego aktu prawnego. Założenie niedopuszczalności interpretacji normy prawnej w oderwaniu od kontekstu całej ustawy jest uznane w doktrynie prawa za szczególnie ważne ze względu na istniejący stan prawa administracyjnego. Interpretacja prawa musi uwzględniać zarówno tekst prawa, jak i społeczny sens jego wydania. Przez społeczny sens jego wydania należy rozumieć cel, dla którego bezpośredniego osiągnięcia wydane zostały interpretowane przepisy (B.Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck 2004). Jak wynika ze sprawozdania Podkomisji Nadzwyczajnej o rządowym projekcie ustawy o doradztwie podatkowym celem ustawy jest uregulowanie problemów związanych z wykonywaniem doradztwa podatkowego przez grupę zawodową, zorganizowanie samorządu, określenie zasad działania oraz odpowiedzialności karnej. Jest to niezwykle ważne dla podmiotów, na rzecz których wykonuje się doradztwo podatkowe, aby miały one zapewnione w tym zakresie pełne bezpieczeństwo (Biuletyn 2352/II z 22 lutego 1996r. Komisja Polityki Gospodarczej, Budżetu i Finansów). Mając powyższe na uwadze uznać- w ocenie sądu – należy, iż posłużenie się metodą wykładni językowej, tak jak czyni to skarżący, doprowadziłoby do wniosków niezgodnych z wykładnią funkcjonalną i systemową. Art. 86 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy uzależnia wydania przez KRDP decyzji o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis m.in. od udowodnienia, że zainteresowany przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenia wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Mając na względzie wskazane powyżej cele ustawy należy wskazać, że zamierzeniem ustawodawcy było unormowanie w ustawie o doradztwie podatkowym zawodowego wykonywania tych czynności, a zatem przez okres 8 lat, o których mowa we wskazanym przepisie, czynności doradztwa podatkowego winny być wykonywane przez uprawniony podmiot zawodowo. Wykładnia literalna art. 2 ustawy doprowadziłaby do uznania, że istnieje zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego i niezawodowe wykonywanie tych czynności. Niezawodowo wykonywać czynności doradztwa podatkowego mogłyby zatem osoby nieuprawnione w rozumieniu ustawy. Jak zwraca uwagę H. Dzwonkowski w Komentarzu do ustawy o doradztwie podatkowym - wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, taka interpretacja art. 2 ust. 2 ustawy nie może być uznana za właściwą, ponieważ celem tego unormowania jest właśnie ochrona zawodu doradcy podatkowego przed tzw. szarą strefą. Gdyby dopuścić możliwości niezawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego, to osoby wykonujące czynności doradztwa podatkowego, działające w tzw. szarej strefie, mogłyby powoływać się na to, że wykonują te czynności niezawodowo czyli w zgodzie z ustawą. Wówczas przepisy Rozdziału 10 ustawy dotyczące odpowiedzialności karnej nie znajdowałyby w ogóle zastosowania, albowiem należałoby przyjąć, że niektóre incydentalne czynności, mieszczące się co prawda w katalogu czynności doradztwa podatkowego, nie będą uznawane za naruszenie przepisów ustawy i brak byłoby podstaw do zastosowania represji karnej. Tym samym ustawa zamiast ograniczać, tzw. szarą strefę regulowałaby zasady w niej działania. Takiego zamiaru ustawodawcy zapewnie przypisać nie można. Literalna wykładnia wskazanego przepisu byłaby również niezgodna z interesem podmiotów korzystających z usług doradców podatkowych, którzy mają prawo oczekiwać usług kompetentnych, fachowych i profesjonalnych, a także mieć zagwarantowane poczucie bezpieczeństwa i ochronę swych interesów wynikające z przewidzianych prawem zasad odpowiedzialności za szkodę oraz podleganie przez doradców podatkowych obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkodę. Również analiza art. 86 ustawy pozwala na uznanie, iż zamierzeniem ustawodawcy było, aby wykonywanie czynności doradztwa podatkowego odbywało się zawodowo. Powyższy artykuł reguluje przekształcenie wpisu warunkowego we wpis ostateczny i przewiduje trzy alternatywne możliwości tego przekształcenia. Jako warunki tego przekształcenia zrównane zostały ze sobą: złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego, powołanie w skład Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego lub uzyskanie bądź posiadanie określonego stopnia naukowego oraz wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie stosownego wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis ostateczny. Skoro ustawodawca zrównał zdanie egzaminu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną do Spraw Doradztwa Podatkowego z 8 - letnim wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego, to należy uznać, że zakładał, iż odpowiednio długi staż zawodowy jest wystarczająca sposobnością do zdobycia niezbędnego poziomu kwalifikacji, wiedzy oraz doświadczenia, potrzebnych do wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Rezygnacja z poddania weryfikacji w trybie egzaminu państwowego wskazuje na przyjęcie założenia, że osoby ubiegając się o przekształcenie wpisu w tym trybie potrafią wykonywać czynności doradztwa podatkowego w sposób dostatecznie fachowy i profesjonalny, zapewniający należytą ochronę interesów ich klientów. Jest to możliwe jedynie wówczas, gdy czynności doradztwa podatkowego są wykonywane zawodowo, gdyż żadne inne ich wykonywanie nie stwarza takich gwarancji. Ponownie należy stwierdzić, że przyjęcie wykładni literalnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, że o przekształcenie wpisu mogłyby ubiegać się osoby, co do których z mocy prawa nie jest wymagany wymóg wyższego wykształcenia i których wiedza i doświadczenie, przez nikogo nie weryfikowane, mogłoby odbiegać od doświadczenia i wiedzy wymaganego od profesjonalisty, jakim niewątpliwie powinien być doradca podatkowy. Osiągnięcie wymaganego poziomu fachowości można oczekiwać jedynie od osób wykonujących czynności doradztwa podatkowego zawodowo. Zauważyć oczywiście należy, że przygotowanie skarżącego do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, jak to wynika z jego wniosku z dnia [...] października 2004r. jest odpowiednie. Jednak oczywistym jest, że w sprawie takiej jak przedmiotowa, interpretacji przepisów ustawy nie można dokonywać mając na względzie indywidualny przypadek. Reasumując, w ocenie Sądu, interpretacja przepisu art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym dokonana przez Krajową Radę Doradców Podatkowych jest prawidłowa, odpowiadająca celom i istocie ustawy. Zgodnie z tym przepisem czynności doradztwa podatkowego mogą być wykonywane tylko zawodowo, przez podmioty uprawnione w rozumieniu ustawy. Zatem, jeżeli w innych przepisach tej ustawy jest przywoływane pojecie czynności doradztwa podatkowego, to należy przyjmować, że chodzi o ich zawodowe wykonywanie. Skarżący zawieszając wykonywanie zawodu doradcy podatkowego, który jest zgodnie z brzmieniem art. 3 ww. ustawy jednym z podmiotów uprawnionych do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego, utracił status podmiotu uprawnionego. Nie można zatem przyjąć, że w okresie od dnia [...] maja 1998r. do dnia [...] marca 2003r. wykonywał czynności doradztwa podatkowego zawodowo. Prowadzi to do konkluzji, iż nie spełniał on przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy, koniecznej do przekształcenia jego wpisu warunkowego we wpis ostateczny. Mając wszystkie powyższe względy na uwadze Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku