VI SA/Wa 1370/23

Dnia 5 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.) Asesor WSA Robert Żukowski Protokolant ref. Anna Arendt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oraz nakazu podania do publicznej wiadomości informacji o popełnionych naruszeniach i nałożonej karze 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz skarżącego Z. K. kwotę 204 (dwieście cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej także jako "Organ", "PANA" lub "Agencja") pismem z dnia z 13 września 2022 roku zawiadomiła Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "K." (dalej także jako "Skarżący" lub "Strona"), o wszczęciu z urzędu, na podstawie art. 61 § 1 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej też jako "k.p.a.") oraz art. 121 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 182 ust. 1 pkt 3, 6, 7, 11 i 21 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1015, zwanej dalej "u.b.r." lub "ustawą o biegłych rewidentach"), postępowania administracyjnego w związku z naruszeniami, których opis, jako ustalenia z kontroli planowej nr [...], przeprowadzonej przez Agencję w dniach od 4 do 20 stycznia 2022 roku, został zawarty w protokole z kontroli oraz raporcie z kontroli. Strona, pismem z 22 września 2022 r. złożyła wyjaśnienia, w których wniosła, między innymi, o umorzenie w całości postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącego postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ dotyczy kontroli przeprowadzonej bez prawidłowej podstawy prawnej. Strona wskazała również, że kontrola została przeprowadzona bez zgody przedsiębiorcy, a przepisy dotyczące kontroli zdalnej zawarte w ustawie o biegłych rewidentach są sprzeczne z zasadami kontroli ustalonymi dla wszystkich przedsiębiorców w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 221, dalej też jako "u.p.p."). Pismem z dnia 11 października 2022 r. PANA poinformowała Stronę, że zgromadzony został pełen materiał dowodowy oraz, że Skarżący ma prawo do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym a także wypowiedzenia się co do jego treści. Następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], Polska Agencja Nadzoru Audytowego nałożyła na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 5100 złotych, nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy Strony wraz z numerem, pod którym Strona była wpisana na listę firm audytorskich, to jest: .K., [...], [...] [...], nr na liście firm audytorskich: [...], oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze a także stwierdziła, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej też w skrócie jako "N.") za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. W uzasadnieniu swej decyzji Polska Agencja Nadzoru Audytowego podkreśliła, że w dniach od 4 do 20 stycznia 2022 r. przeprowadziła kontrolę planową nr [...] w firmie audytorskiej K., ul. [...],[...], wpisanej na listę firm audytorskich pod numerem [...]. Kontrolą objęty był okres od 1 stycznia 2017 r. do 3 stycznia 2022 r. Na podstawie przyjętej analizy ryzyka do kontroli wybrano dokumentację z badania sprawozdania finansowego N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. przeprowadzonego przez kluczowego biegłego rewidenta (KBR) Z. K., nr wpisu na listę biegłych rewidentów [...]. W dniu 3 marca 2022 r. sporządzony został Protokół kontroli [...], w którym stwierdzono naruszenie przez Stronę art. 50 ust. 1 i ust 2, art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1, art. 69 ust. 5, ust. 6, ust. 9 pkt 3, 7 i 8, art. 74 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 84 u.b.r. W dniu 5 maja 2022 roku Polska Agencja Nadzoru Audytowego wydała z kolei Raport z kontroli zawierający główne ustalenia i wnioski z kontroli oraz zalecenia. I w kontekście ustaleń poczynionych podczas ww. kontroli, Polska Agencja Nadzoru Audytowego wszczęła z urzędu postępowanie administracyjne w związku z naruszeniami art. 50 ust. 1 i ust. 2, art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1, art. 69 ust. 5, ust. 6, ust. 9 pkt 3, 7 i 8, art. 74 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 84 u.b.r., które to naruszenia mogą stanowić podstawę do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 3, 6, 7,11 oraz 21 u.b.r. Jednocześnie PANA podkreśliła, że decyzją z [...] czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, skreśliła go z listy firm audytorskich. Opisując stwierdzone w trakcie kontroli w Firmie audytorskiej (dalej też jako "FA") naruszenia, Organ zaznaczył, że zgodnie z uchwałą nr 2040/37a/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów kontroli jakości firmy audytorskie mają obowiązek stosowania "Krajowych Standardów Kontroli Jakości" (dalej także jako "KSKJ1"). PANA wskazała, że niniejszy standard dotyczy odpowiedzialności firmy audytorskiej za jej system kontroli jakości badań i przeglądów sprawozdań finansowych oraz innych zleceń usług atestacyjnych i pokrewnych (§ 1 KSKJ1). Celem firmy jest stworzenie i stosowanie systemu kontroli jakości, aby uzyskać wystarczającą pewność, że: (a) firma i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz (b) sprawozdania sporządzone przez firmę lub partnerów odpowiedzialnych za zlecenia są odpowiednie w danych okolicznościach (§ 11 KSKJ1). Elementy systemu kontroli jakości określa § 16 KSKJ1, zgodnie z którym firma opracowuje i stosuje system kontroli jakości obejmujący zasady i procedury uwzględniające każdy z poniżej wymienionych elementów: (a) obowiązki kierownictwa związane z zapewnianiem jakości w firmie, (b) odpowiednie wymogi etyczne, (c) przyjmowanie zleceń i kontynuowanie współpracy z klientem oraz szczególnych zleceń, (d) zasoby ludzkie, (e) przeprowadzenie zlecenia, (f) nadzorowanie. Agencja zaznaczyła, że w Firmie audytorskiej obowiązuje system wewnętrznej kontroli jakości, który został wprowadzony zarządzeniem K. z 31 grudnia 2019 r. w sprawie stosowania zasad standardów kontroli jakości wraz z załącznikiem. Jest to podstawowy dokument, który powinien regulować zaprojektowanie, bieżące funkcjonowanie oraz monitoring systemu wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej zgodnie z wymogami prawnymi. Jednakże, zdaniem PANA, zaprojektowany przez Stronę system wewnętrznej kontroli jakości nie daje jednak gwarancji realizacji celu, dla którego, zgodnie z § 11 KSKJ1, został stworzony. Dzieje się tak ze względu na szereg stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości opisanych w Protokole z kontroli oraz w Raporcie kontroli. Organ stwierdził, że liczne nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w dokumentacji badania wytypowanej do kontroli spowodowane były naruszeniami zarówno wymogów wynikających z Krajowych Standardów Badania w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania przyjętych uchwałą Nr 3430/52a/2019 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 21 marca 2019 r. (dalej jako "KSB"), jak i przepisów ustawy, w tym również przepisów dotyczących opracowania i wdrożenia SWKJ. Organ wskazał, że kontrolujący zidentyfikowali następujące nieprawidłowości: 1) obowiązujący w FA System wewnętrznej kontroli jakości (dalej jako "SWKJ") nie zawiera zasad i procedur, adekwatnych do modelu biznesowego FA, określających kryteria wskazujące na potrzebę wprowadzenia zabezpieczeń służących zmniejszeniu do akceptowalnego poziomu zagrożeń zażyłości, co stanowi naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. oraz § 25 KSKJ1 ; 2) FA nie ustaliła zasad i procedur, adekwatnych do swojego modelu biznesowego, dotyczących akceptacji i kontynuacji współpracy z klientem oraz szczególnych zleceń, które są niezbędne do uzyskania wystarczającej pewności, że FA podejmie lub będzie kontynuować współpracę i zlecenia tylko wtedy, gdy posiada kompetencje niezbędne do przeprowadzenia zlecenia, a także odpowiednie zasoby, w tym czas i środki oraz że rozważyła uczciwość klienta i nie posiada informacji, które kazałyby jej sądzić, że klient jest nieuczciwy, co stanowi naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. oraz § 26 lit. a i c , § 27 lit. b i c KSKJ1; 3) zaprojektowanie SWKJ w obszarze przeprowadzania kontroli jakości wykonania zleceń nie spełnia wymogów prawnych oraz nie jest dostosowane do modelu biznesowego i sposobu działalności FA, co stanowi naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. oraz § 35 lit. c , § 36-37 oraz § 39-42 KSKJ1; 4) obowiązujący w FA SWKJ nie zawiera regulacji dotyczących okresowej analizy i oceny SWKJ, w tym zasad monitoringu oraz inspekcji zleceń, co stanowi naruszenie art. 50 ust. 1-2 u.b.r. oraz §48 lit. a KSKJ1. Dodatkowo Organ wskazał, że FA nie ustaliła zasad i procedur, adekwatnych do swojego modelu biznesowego, kontynuacji zlecenia i współpracy z klientem odnoszących się do okoliczności, w których firma uzyskuje informacje, które wpłynęłyby na odmowę przyjęcia zlecenia, gdyby były jej wcześniej znane, co stanowi naruszenie § 28 lit. b KSKJ1, a także obowiązujące w FA zasady i procedury w zakresie przeprowadzania konsultacji w ramach zlecenia nie zawierają wymogów określonych w § 34 KSKJ1, co stanowi naruszenie § 34 KSKJ1. Dlatego tez Organ uznał, że powyższe stanowi podstawę do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r. Nadto PANA wskazała, że jednym z zasadniczych warunków wymaganych przy badaniu sprawozdania finansowego jest wymóg niezależności i obiektywizmu biegłego rewidenta. Zgodnie z art. 69 ust. 4 u.b.r. firma audytorska, członkowie zespołu wykonującego badanie oraz osoba fizyczna mogący wpłynąć na wynik badania są niezależni od badanej jednostki i nie biorą udziału w procesie podejmowania decyzji przez badaną jednostkę co najmniej w okresie objętym badanym sprawozdaniem finansowym oraz okresie przeprowadzania badania. W myśl art. 69 ust. 5 u.b.r. firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident podejmują niezbędne działania w celu zapewnienia, że przy przeprowadzaniu badania na ich niezależność nie wpływał żaden rzeczywisty ani potencjalny konflikt interesów, relacje gospodarcze ani żadne inne bezpośrednie lub pośrednie relacje między badaną jednostką a firmą audytorską, członkami zespołu wykonującego badanie, członkami sieci, do której należy firma audytorska, kierownictwem firmy audytorskiej lub osobami związanymi z nimi stosunkiem kontroli. Tymczasem w trakcie kontroli ustalono, że Strona wykonuje na rzecz badanego podmiotu – czyli N., również usługi w zakresie prawa gospodarczego, na podstawie umowy z 2 stycznia 2017 r. wraz z aneksem z 30 października 2020 r. Jednocześnie w aktach badania, jako element przyjęcia zlecenia, nie zidentyfikowano analizy wpływu wykonywanych usług na niezależność, autokontrolę oraz zażyłość dotyczącą N.. FA nie wykonała żadnej analizy ani nie wskazała na żadne nowe fakty, które pozwalałyby upewniać się, że zagrożenie niezależności dotyczące autokontroli lub nadmiernej zażyłości związanej z długotrwałą, stałą współpracą zostało ograniczone do akceptowalnego poziomu. Powyższe, zdaniem Organu, stanowi naruszenie art. 69 ust. 5, 6,9 pkt 3,7 i 8 u.b.r, oraz art. 74 ust. 1 pkt 1 i 2 u.b.r. i jest podstawą do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art 182 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.b.r. Ponadto Organ zaznaczył, że w aktach badania, w zakresie upewnienia się co do niezależności KBR i FA przed przyjęciem zlecenia, zidentyfikowano dokumenty na bazie Kompas 2.0: "Test niezależności dla firmy audytorskiej" oraz "Test niezależności kluczowego biegłego rewidenta". Dokumenty te zostały wypełnione poprzez umieszczenie odpowiedzi "NIE". Dokument nie zawiera dodatkowych komentarzy ani wskazania źródeł informacji, na podstawie których udzielono odpowiedzi. Nadto przedmiotowe karty opatrzone są datą 17 grudnia 2021 r. oraz datą w podsumowaniu 22 czerwca 2021 r., podczas gdy oferta na badanie sprawozdania finansowego za 2020 r. ma datę 9.11.2020 r. a uchwała o wyborze firmy audytorskiej do badania sprawozdania finansowego za 2020 r. ma datę 16.11.2020 r. Sama umowa na badanie sprawozdania finansowego za 2020 r. ma datę 23.11.2020 r. Organ podkreślił, że test na niezależność należy wykonać przed przyjęciem/kontynuacją zlecenia, nie zaś w jego trakcie ani też po jego zakończeniu. Strona nie wskazała w jaki sposób został wykonany obowiązek ustawowy wynikający z art. 74 ust. 1 u.b.r., ani też nie odniosła się do daty 22 czerwca 2021 r., ani też nie wskazała w jakiej dacie faktycznie został wykonany obowiązek wynikający z art. 74 ust. 1 u.b.r. Zatem zawarty w aktach badania sposób udokumentowania upewnienia się co do niezależności KBR i FA przed przyjęciem zlecenia jest niewystarczające, tym samym nie stanowi wypełnienia wymogów art. 74 ust. 1 pkt 1 u.b.r. Powyższe stanowi naruszenie art. 74 ust. 1 pkt 1 u.b.r. i jest podstawą do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 6 u.b.r. PANA podniosła również, że artykuł 84 u.b.r. stanowi, iż sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Tymczasem w aktach badania sprawozdania finansowego N. sp. z o.o. w S. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 roku, Organ stwierdził brak wystarczającego i odpowiedniego udokumentowania: a) uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia. W zakresie poznania jednostki, jak i w zakresie rozpoznania kontroli wewnętrznej, zdaniem PANA, opisy zagadnień są bardzo lakoniczne, a akta badania składają się m.in. z niewypełnionych arkuszy Kompas 2.0, np. niewypełnienie kart: "Poznanie jednostki i jej otoczenia", "Dokumentacja zrozumienia kontroli wewnętrznej jednostki", "Opis kluczowych procesów i działań kontrolnych znaczących dla badania", a akta badania nie zawierają dowodów na uzyskanie przez KBR zrozumienia, np.: stosownych czynników branżowych, regulacyjnych i innych czynników zewnętrznych, w tym mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej, - charakterystyki jednostki (jej działalności, struktury właścicielskiej i nadzoru, rodzajów inwestycji, które jednostka dokonuje i planuje dokonać oraz struktury jednostki i sposobu jej finansowania), - wybranych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, - celów i strategii jednostki oraz związanych z nimi ryzyk działalności gospodarczej, - sposobu pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności jednostki, b) zidentyfikowania i dokonania oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń. Poziom ryzyka dla sprawozdania finansowego oraz stwierdzeń nie wynika jednak w żaden sposób z udokumentowaniem "procesu uzyskania zrozumienia jednostki i jej otoczenia, w tym mających znaczenie kontroli, które dotyczą ryzyk oraz poprzez rozważenie grup transakcji, sald kont i ujawnień (w tym ilościowe i jakościowe aspekty takich ujawnień) w sprawozdaniu finansowym. W dokumentach tych stwierdzono także braki w zakresie udokumentowania: a) identyfikacji ryzyk (a nie tylko wskazania ich poziomu) dla sprawozdania finansowego jako całości oraz dla poszczególnych stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień, b) rozważań czy dane ryzyko ma charakter rozległy, c) uwzględnienia znaczących kontroli (w tym brak ich identyfikacji), d) rozważeń w zakresie prawdopodobieństwa zniekształceń, c) wykonania procedur badania w zakresie określenia ryzyk znaczących oraz reakcji na ryzyka znaczące, a także dokumentacja badania nie zawiera rozważań KBR w zakresie czynników determinujących wystąpienie ryzyka znaczącego, d) wykonania procedur ustalenia ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, procedur badania w zakresie reakcji na to ryzyko oraz wystarczalności i odpowiedniości pozyskanych dowodów badania w przedmiotowym zakresie (w dokumentacji badania przedłożonej do kontroli nie zidentyfikowano karty roboczej dotyczącej ryzyka oszustwa oraz KBR nie wykonał procedur weryfikacyjnych adresujących ryzyko obejścia kontroli przez kierownictwo, które są obowiązkowe niezależnie od oszacowania poziomu tego ryzyka, a także brak udokumentowana procedur badania zgodnie z którymi biegły rewident ma obowiązek skierowania pewnych zapytań do kierownictwa podmiotu w zakresie oszustw), e) przeprowadzenia procedur badania oraz uzyskania dowodów badania w obszarze rzeczowe aktywa trwałe. W aktach badania występują wewnętrzne sprzeczności i braki, np.: brak uzasadnienia do określenia poziomów ryzyk dotyczących grup transakcji i zdarzeń w zakresie RN (ryzyka nieodłącznego) oraz RK na najniższym poziomie (tj. niskie) dla każdego ze stwierdzeń; brak udokumentowania wykonania procedur dotyczących grup transakcji i zdarzeń w ramach "I. szczegółowe procedury wiarygodności - podstawowe"; brak udokumentowania wykonania procedur dotyczących grup transakcji i zdarzeń w ramach "II. szczegółowe procedury wiarygodności - znaczące ryzyko (dostosowane do konkretnych czynników ryzyka)"; brak udokumentowania wykonania procedur dotyczących grup transakcji i zdarzeń w ramach "III. analityczne procedury wiarygodności"; brak udokumentowania wykonania procedur dotyczących grup transakcji i zdarzeń w ramach "IV. testy kontroli (skuteczność działania kontroli wewnętrznej)", f) przeprowadzenia procedur badania oraz uzyskania dowodów badania w obszarze przychody ze sprzedaży, w przedłożonych do kontroli aktach badania w obszarze przychodów ze sprzedaży załączono jedynie wydruk w Excelu zapisów na kontach 701, 702, 732, 733 i 734, wydruki te nie zawierają jednak żadnych śladów rewizyjnych, g) przeprowadzenia procedur badania oraz uzyskania dowodów badania w obszarze koszty działalności. W obszarze kosztów działalności operacyjnej w przedłożonych do kontroli aktach badania załączono jedynie wydruk w Excelu zapisów na kontach 737, 738, 739, wydruki te jednak nie zawierają żadnych śladów rewizyjnych. Dodatkowo Organ wskazał na brak wystarczającego i odpowiedniego udokumentowania: a) sporządzenia strategii i planu badania, w szczególności brak udokumentowania w strategii badania: określenia wpływu, jaki technologia informatyczna wywiera na procedury badania, w tym dostępność danych i zamierzone korzystanie z wspomaganych komputerowo technik badania w powiązaniu z określeniem dostępności personelu i danych klienta (co mogło mieć szczególne znaczenie dla badania przeprowadzanego w warunkach pandemii Covid-19); określenia organizacji spotkań z kierownikiem jednostki i osobami sprawującymi nadzór w celu omówienia rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu pracy rewizyjnej; wstępnego zidentyfikowanie obszarów, w których może występować wyższe ryzyko istotnego zniekształcenia; podejścia strategicznego do kwestii wynikających z dokumentacji badania za okres poprzedni), b) wykonania procedur analitycznych wykorzystywanych do oceny ryzyka na etapie planowania (w przedstawionej do kontroli dokumentacji brak wystarczających i odpowiednich dowodów na przeprowadzenie analizy zmian dla wszystkich istotnych pozycji sprawozdania finansowego, jak również nie rozważono innych informacji, które powinny zostać zgromadzone w trakcie identyfikowania ryzyk istotnego zniekształcenia, które łącznie, mogłyby pomóc KBR w zrozumieniu i ocenie wyników procedur analitycznych oraz nie zamieszczono dowodów na kierowanie przez [...] zapytań do kierownika jednostki oraz innych osób, mogących według osądu biegłego rewidenta posiadać informacje, które prawdopodobnie pomogą w identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem - procedury te nie zostały także uwzględnione przez KBR w planie badania), c) czynników uwzględnianych przy wyznaczaniu istotności (w dokumentacji badania brak jest udokumentowania uzasadnienia, czym kierował się KBR przy wyborze wzorca dla istotności ogólnej oraz konkretnych odsetków, tj. dla istotności ogólnej - 1,5%, zaś dla istotności wykonawczej - 80 % oraz dla poziomu błędów nieistotnych - 2,5%). Organ podkreślił, że zgodnie z § 8 KSB 230, a także z art. 84 u.b.r., biegły rewident powinien sporządzić dokumentację badania wystarczającą do tego, aby doświadczony biegły rewident, który nie miał wcześniejszych związków z tym badaniem, zrozumiał: (a) rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres przeprowadzonych procedur badania w celu spełnienia wymogów KSB i mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych, (b) rezultaty przeprowadzonych procedur badania i uzyskane dowody badania. Biorąc pod uwagę powyższe Organ stwierdził, że opisane braki i nieprawidłowości stanowią podstawę do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust 1 pkt 11 u.b.r. Reasumując Organ stwierdził, że wykryte podczas kontroli naruszenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i wypełniają znamiona deliktów administracyjnych wymienionych w art. 182 ust. 1 pkt 3, 6, 7,11 oraz 21 u.b.r. a w toku postępowania Strona nie wskazała nowych okoliczności i dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska Organu. PANA, przywołując treść art. 183 ust. 3 u.b.r., uznała, że wymierzona Skarżącemu kara pieniężna jest karą odpowiednią w okolicznościach niniejszej sprawy. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], Strona zarzuciła: - naruszenie art. 51 ust. 3a ustawy - Prawo przedsiębiorców w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie długotrwałej kontroli bez prawidłowej podstawy prawnej oraz bez poszanowania praw nabytych przedsiębiorcy, a następnie wydanie na podstawie wyników takiej kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej. - naruszenie art. 9, art. 10 § 1 oraz art. 14 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak odniesienia się do wniosków kontrolowanego przedsiębiorcy zgłaszanych pisemnie w trakcie postępowania, - naruszenie art. 119 ust. 2 u.b.r. poprzez rozszerzanie zakresu kontroli po sporządzeniu Protokołu kontroli oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zignorowanie istniejącego dokumentu w materiale dowodowym. Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W przypadku, gdy powyższe naruszenia prawa okazałyby się niewystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w całości, z ostrożności procesowej Strona zarzuciła ponadto: - naruszenie 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnianie przez Organ dowodów i wyjaśnień kontrolowanej Firmy Audytorskiej oraz nieuprawnioną interpretację cytowanych przez Organ w decyzji przepisów prawnych, - naruszenie art. 183 ust. 3 oraz ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach poprzez ustalenie wysokości kary administracyjnej, - naruszenie art.184 u.b.r. poprzez nieuprawnione uznanie, że przepis ten dotyczy innych jednostek niż [...], podczas gdy odnosi się on literalnie i logicznie tylko i wyłącznie do [...], którą to kontrolowany przedsiębiorca na dzień wydania decyzji nie był, - naruszenie art. 186 w związku z art. 191 u.b.r. poprzez uznanie, że przepis ten dotyczy innych jednostek niż FA, podczas gdy z jego treści wynika, że dotyczy on wyłącznie FA, która kontrolowany przedsiębiorca na dzień wydania decyzji nie był. Swoje stanowisko Skarżący podtrzymał w swych pismach procesowych z dnia 6 marca 2023 roku i 14 maja 2023 roku. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a."). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości sankcji nałożonych przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego, na mocy uprawnienia statuowanego w art. 185 u.b.r., decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], na firmę audytorską, na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 3, 6, 7, 11 oraz pkt 21 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 184, art. 185, art. 186 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Zgodnie bowiem z art. 182 ust. 1 cyt. ustawy, firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy: 1) nie przestrzega wymogów dotyczących wynagrodzenia za badanie, o których mowa w art. 80, oraz limitów wynagrodzenia za usługi dozwolone niebędące badaniem wynikających z art. 4 rozporządzenia nr 537/2014, z uwzględnieniem art. 137; 2) nie przestrzega limitu wynagrodzenia całkowitego od jednostki innej niż jednostka zainteresowania publicznego, o którym mowa w art. 70, oraz limitu wynagrodzenia całkowitego od jednostki zainteresowania publicznego, o którym mowa w art. 4 ust. 3 rozporządzenia nr 537/2014; 3) przeprowadza badanie z naruszeniem wymogów określonych w art. 49 pkt 1, art. 69 ust. 2-7 i 9, art. 71 oraz art. 72; 4) świadczy usługi zabronione w rozumieniu art. 5 rozporządzenia nr 537/2014 oraz art. 136 lub narusza warunki ich świadczenia; 5) nie przestrzega wymogów świadczenia usług dozwolonych niebędących badaniem, określonych w art. 73 oraz art. 5 ust. 4 i 5 rozporządzenia nr 537/2014; 6) nie dokonuje oceny ani nie dokumentuje w zakresie określonym w art. 74 oraz art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 537/2014 w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego; 7) nie składa przed przystąpieniem do badania oświadczenia w sprawie niezależności, o którym mowa w art. 74 ust. 2; 8) nie omawia z komitetem audytu zagrożeń dla niezależności firmy audytorskiej lub biegłego rewidenta oraz zabezpieczeń zastosowanych w celu ograniczenia tych zagrożeń w przypadku określonym w art. 4 ust. 3 rozporządzenia nr 537/2014; 9) nie wykonuje obowiązków, o których mowa w art. 6 ust. 2 rozporządzenia nr 537/2014; 10) przed sporządzeniem sprawozdania z badania sprawozdania finansowego jednostki zainteresowania publicznego oraz sprawozdania dodatkowego, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, nie przeprowadza kontroli jakości wykonania zlecenia, o której mowa w art. 8 tego rozporządzenia, lub narusza warunki przeprowadzenia, zakresu lub dokumentowania takiej kontroli, określone w art. 8 tego rozporządzenia, krajowych standardach kontroli jakości oraz polityce kontroli jakości wykonania zlecenia badania, o której mowa w art. 132; 11) nie przestrzega przepisów art. 83-87, a w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego również przepisu art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania z badania; 12) nie przestrzega przepisów art. 81 ust. 2 i art. 131 oraz przepisu art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania dodatkowego; 13) nie przekazuje informacji dotyczących badanej jednostki zainteresowania publicznego, o których mowa w art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 537/2014, Komisji Nadzoru Finansowego lub nie przekazuje informacji, o których mowa w art. 138, Agencji; 14) nie prowadzi dialogu, o którym mowa w art. 12 ust. 2 rozporządzenia nr 537/2014, z Komisją Nadzoru Finansowego lub nie uwzględnia w prowadzeniu tego dialogu wytycznych, o których mowa w akapicie trzecim tego przepisu; 15) nie przestrzega przepisu art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczącego sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości oraz informowania właściwego organu o publikacji sprawozdania z przejrzystości; 16) nie przestrzega przepisów dotyczących rotacji firmy audytorskiej i kluczowego biegłego rewidenta; 17) nie przestrzega obowiązku zapewnienia zastępującej firmie audytorskiej dostępu do wszelkich informacji na temat badanej jednostki i ostatniego badania tej jednostki lub do akt badania, o którym mowa w art. 82 oraz art. 18 rozporządzenia nr 537/2014; 18) nie przestrzega wymogów, o których mowa w art. 46, dotyczących składu swoich organów; 19) prowadzi działalność w obszarach innych niż określone w art. 47; 20) nie przestrzega przepisów dotyczących ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, o których mowa w art. 53; 21) nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym nie posiada lub nie wdraża: a) polityk, procedur, rozwiązań i mechanizmów, o których mowa w art. 64, b) polityk i procedur przeprowadzania badań przez podwykonawców, c) polityki, o której mowa w art. 132, d) procedur, o których mowa w art. 199; 22) nie przestrzega obowiązku zgłaszania zmian danych podlegających wpisowi na listę, o którym mowa w art. 57 ust. 3; 23) nie przestrzega obowiązków dotyczących wnoszenia opłat z tytułu nadzoru, o których mowa w art. 55; 24) nie przestrzega przepisów art. 78 i art. 79 dotyczących zachowania tajemnicy zawodowej oraz przekazywania dokumentów organowi nadzoru publicznego z państwa trzeciego; 25) nie przestrzega przepisów dotyczących badania grupy kapitałowej, o których mowa w art. 81; 26) nie przestrzega przepisów dotyczących poddania się kontroli, o których mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 i art. 124 ust. 1, w tym nie stosuje się do żądania Agencji, o którym mowa w art. 111 ust. 3, lub nie stosuje się do żądania okazania dokumentów, przekazania poświadczonych przez pracownika firmy audytorskiej kopii dokumentów lub udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą, o której mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 lub art. 124 ust. 1; 27) nie wykonuje zaleceń, o których mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1; 28) nie wypełnia obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 51 oraz art. 14 rozporządzenia nr 537/2014; 29) nie świadczy usług atestacyjnych innych niż badanie lub usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu; 30) nie wypełnia obowiązku w zakresie przekazywania informacji, o którym mowa w art. 90 ust. 6a. Z kolei w myśl art. 183 ust. 1 u.b.r. karami administracyjnymi są: 1) kara upomnienia; 2) kara pieniężna; 3) zakaz przeprowadzania badań; 4) zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej; 5) zakaz świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu; 6) zakaz pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu zarządzającego lub członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego w firmach audytorskich przez osoby odpowiedzialne za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014; 7) skreślenie z listy. W art. 183 ust. 3 wskazano przy tym, że kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów. Kary, o których mowa w ust. 1 pkt 3-6, nakładane są na okres od roku do 3 lat (ust. 5). Zgodnie natomiast z art. 183 ust. 6 u.b.r. ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską lub osoby, o których mowa w art. 182 ust. 2, uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z Agencją; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Z kolei art. 184 u.b.r. przewiduje, że nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego wykonywane były czynności rewizji finansowej. W myśl art. 186 ust. 1 u.b.r., w przypadku gdy naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014 było związane z badaniem ustawowym, nakładając jedną z kar administracyjnych określonych w art. 183 ust. 1, organ stwierdza, czy sprawozdanie z badania spełnia wymogi, o których mowa w: 1) art. 83 oraz 2) art. 10 rozporządzenia nr 537/2014 - w przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego. W przypadku stwierdzenia, że sprawozdanie z badania nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 lub art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, informacja ta publikowana jest w trybie, o którym mowa w art. 191 (ust. 2). Co istotne, w świetle sformułowanych w skardze zarzutów, decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2022 r., wydana została w związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie przeprowadzonej w firmie audytorskiej w dniach od 4 do 20 stycznia 2022 roku, kontroli planowej. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, sposób przeprowadzenia kontroli w pełni dopowiadał wymogom ustawowym ujętym w przepisach od art. 106 do art. 122 u.b.r. W szczególności nie sposób zgodzić się z oceną Skarżącego kwestionującą prawidłowość przeprowadzonej przez Agencję kontroli zdalnej, z uwagi na brak zgody przedsiębiorcy, o której mowa w art. 51 ust. 3a u.p.p. Otóż istotnie w myśl przywołanego przepisu, za zgodą przedsiębiorcy kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzone w sposób zdalny za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 896, 1933 i 2042) lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344), jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub przemawia za tym charakter prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Jednakże podkreślenia wymaga, że w myśl art. 45 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5: "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej", stosuje się odrębne przepisy. I takim też przepisem, stanowiącym lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji zawartej w Prawie przedsiębiorców, jest przepis art. 115a ust. 1 u.b.r., zgodnie z którym kontrola, o której mowa w art. 106 ust. 1, jest prowadzona w sposób zdalny, przy użyciu środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Co więcej, art. 115a ust. 3 u.b.r. wprost przewiduje, że do kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, nie stosuje się przepisu art. 51 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Biorąc pod uwagę przytoczoną treść regulacji zawartej w art. 115a u.b.r., PANA miała na tej podstawie prawo przeprowadzić kontrolę w sposób zdalny. Nie sposób uznać przy tym, aby wspomniany przepis art. 115a u.b.r. miał naruszać statuowaną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości, poprzez odmienne uregulowanie kwestii sposobu przeprowadzenia kontroli w firmach audytorskich, w stosunku do pozostałych kategorii przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, o ile zabronione jest, co do zasady, różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów o tych samych cechach istotnych, to jednakże nieprawidłowym jest ujęcie w tak zdefiniowanym katalogu wszystkich przedsiębiorców, z uwagi na występowanie wśród nich oczywistych różnic, wymagających odrębnego uregulowania przez ustawodawcę szeregu zagadnień związanych z ciężącymi na nich obowiązkami publicznoprawnymi. Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć należy, że z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 14 października 2021 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającego wspomniany przepis art. 115a, wprost wskazano na cel przyświecający ustawodawcy, jako na eliminację uzależniania podjęcia kontroli w określonej formie od zgody firmy audytorskiej. W tymże uzasadnieniu projektu podkreślono zarazem, że: "przyjęcie jako podstawowego rodzaju kontroli przeprowadzanych w sposób zdalny zmniejszy czasochłonność, a także koszty związane z przygotowywaniem, udostępnianiem i przekazywaniem dokumentów i informacji po stronie kontrolowanych firm audytorskich w związku z przeprowadzaną kontrolą. Nowe możliwości w zakresie przeprowadzania kontroli pozwolą na efektywniejsze zarządzanie procesami planowania i przeprowadzania kontroli i będą sprzyjać skuteczniejszemu sprawowaniu nadzoru. Obniżeniu mogą ulec także koszty wykonywania zadań w zakresie kontroli powstające po stronie Agencji, co szczegółowo wskazano w treści Oceny Skutków Regulacji załączonej do projektu". Jasno tym samym ustawodawca wyłożył racje stojące za wyłączeniem w zakresie kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, stosowania przepisu art. 51 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Sąd nie dopatrzył się więc żadnych naruszeń odnośnie prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy audytorskiej. Z elektronicznych akt postępowania (przekazanych do Sądu na płycie DVD-R) wynika nadto, że Agencja zawiadomiła Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli z podaniem zakresu oraz sposobu jej przeprowadzenia, doręczając mu również imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazując dokumenty potwierdzające tożsamość osób jej dokonujących. PANA wypełniła tym samym nałożone na nią ustawowe wymagania. Wbrew zarzutom skargi, Agencja nie naruszyła także art. 119 ust. 2 u.b.r., poprzez rozszerzenie, po sporządzeniu protokołu kontroli, jej zakresu, w obszarze analizy rzeczowych aktywów trwałych, podtrzymując po prostu swą opinię co do naruszenia uprzednio opisanego już w protokole kontroli i wyjaśniając swoje stanowisko w odpowiedzi na zastrzeżenia sformułowane przez Skarżącego. Jednakże, pomimo niezasadności sformułowanych w powyższym zakresie przez Skarżącego zarzutów, sama skarga zasługuje na uwzględnienie. Otóż PANA, formułując w zaskarżonej decyzji swe zarzuty wobec firmy audytorskiej, w kontekście statuowanego w art. 182 ust. 1 pkt 21) u.b.r. usankcjonowania możliwości jej ukarania za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym nie posiada lub nie wdraża: a) polityk, procedur, rozwiązań i mechanizmów, o których mowa w art. 64, b) polityk i procedur przeprowadzania badań przez podwykonawców, c) polityki, o której mowa w art. 132, d) procedur, o których mowa w art. 199; każdorazowo zarzuca, że przyjęty w ramach firmy audytorskiej Skarżącego SWKJ w enumeratywnie określonych obszarach nie spełnia wymogów prawnych oraz nie jest dostosowany do modelu biznesowego lub sposobu działalności firmy audytorskiej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zasadnie Organ zwraca tym samym uwagę na konieczność właściwego ujęcia zasad i procedur przyjmowanych przez firmę audytorską w ramach systemu wewnętrznej kontroli jakości, poprzez pryzmat czynników i cech charakteryzujących konkretną firmę. Jak bowiem wskazano w załączniku numer 1 do uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018 r. nr 2040/37a/2018 w sprawie krajowych standardów kontroli jakości – "KRAJOWE STANDARDY KONTROLI JAKOŚCI": "Charakter zasad i procedur opracowanych przez poszczególne firmy w celu przestrzegania niniejszego standardu zależy od wielu czynników, takich jak wielkość i rodzaj działalności operacyjnej firmy oraz od tego, czy jest ona częścią sieci" (p. pkt 4). Zgodnie bowiem z art. 46 u.b.r. firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, i prowadząca działalność w jednej z następujących form: 1) działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek; 2) spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki partnerskiej, w której większość głosów posiadają biegli rewidenci lub firmy audytorskie, zatwierdzone co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; w spółkach, w których powołano zarząd, większość członków zarządu stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2 osób, jedną z nich jest biegły rewident; 3) spółki komandytowej, w której komplementariuszami są wyłącznie biegli rewidenci lub firmy audytorskie zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; 4) spółki kapitałowej lub spółdzielni, które spełniają następujące wymagania: a) większość członków zarządu stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2 osób, jedną z nich jest biegły rewident, b) większość głosów na walnym zgromadzeniu posiadają biegli rewidenci lub firmy audytorskie zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej, c) większość członków organów nadzorczych stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; 5) spółdzielczego związku rewizyjnego, który spełnia następujące wymagania: a) zatrudnia do badania biegłych rewidentów, b) większość członków zarządu stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2 osób, jedną z nich jest biegły rewident. Skoro zatem z jednej strony sama ustawa przewiduje możliwość prowadzenia firmy audytorskiej w rozmaitych formach prawnych a z drugiej obowiązujące krajowe standardy kontroli jakości nakazują przy konstruowaniu wprowadzanych w ramach konkretnej jednostki odpowiednich systemów wewnętrznej kontroli jakości, uwzględnienie jej indywidualizowanych cech, takich jak między innymi wielkość i rodzaj działalności operacyjnej, oczywistym jest, że ten wewnętrzny system będzie się różnił w zależności od czynników stricte definiujących dany podmiot. Inne systemy kontroli jakości będą bowiem adekwatne dla spółki kapitałowej lub spółdzielni a inne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek, co ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Tymczasem, na gruncie niniejszej sprawy, Organ, kwestionując przyjęty w ramach kontrolowanej firmy audytorskiej system wewnętrznej kontroli jakości, w świetle jej modelu biznesowego, w żaden sposób nie scharakteryzował ani tegoż modelu ani adekwatnych w stosunku do niego, wymagań, które winien spełniać SWKJ. Tym samym, w istocie z treści decyzji nie sposób wywieść, dlaczego konkretne zapisy i procedury funkcjonujące w ramach prowadzonej przez Skarżącego firmy audytorskiej nie spełniają oczekiwań Organu. Konstrukcja decyzji opiera się bowiem z jednej strony na stwierdzeniach Organu odnośnie braku spełnienia przez Skarżącego odpowiednich zasad i procedur a z drugiej na przywołaniu w ramach dolnych przypisów brzmienia odpowiednich paragrafów KSKJ1. Ten sposób sformułowania decyzji powoduje, że możliwe jest zapoznanie się jedynie z konkluzją Organu, co do zaistnienia danych naruszeń z podaniem odpowiedniej podstawy prawnej, bez możliwości poznania jednakże przesłanek stojących za taką konstatacją. W ocenie Sądu tak dalece idąca lakoniczność uzasadnienia skarżonej decyzji nie spełnia wymogu z art. 107 § 3 k.p.a., podczas gdy elementem koniecznym uzasadnienia każdej decyzji administracyjnej jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a., zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną jej część. Z tego względu motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W realiach niniejszej sprawy warunki te nie zostały spełnione. Nie jest bowiem wiadomym, dlaczego, zdaniem Organu, przyjęte w firmie audytorskiej, prowadzonej przez Skarżącego, rozwiązania w obszarze systemu kontroli jakości, nie są adekwatne do jej modelu biznesowego, w tym przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej i jakie winny one zawierać rozwiązania i procedury, aby odspowiadać wymogom KSKJ1. Zauważyć przy tym należy, że Organ, pomimo wielokrotnego odwoływania się w ramach opisywanych naruszeń, właśnie do relewantnego modelu biznesowego firmy audytorskiej Skarżącego, którym przyjęte przez niego SWKJ nie odpowiada, nie umiejscawia swej oceny w realiach działalności prowadzonej przez samego Skarżącego, który nie zatrudnia parowników. Tymczasem przygotowany przez Skarżącego SWKJ w istocie kierowany jest do niego samego i normuje jego własne działania. Powyższe per se skutkuje zaistnieniem diametralnych różnic pomiędzy SWKJ obowiązującymi w dużych strukturach organizacyjnych (typu spółki kapitałowe) a tymi wprowadzonymi w firmie audytorskiej Skarżącego, gdzie chociażby wszelkie uregulowania kwestii odpowiedzialności wewnętrznej czy egzekwowania określonych zachowań, z natury rzeczy będą redundantne. Już chociażby z tej przyczyny ocena SWKJ, które, jak podkreśla Skarżący: "napisał je sam dla siebie", winna ten profil działalności uwzględniać i, przede wszystkim, w tym kontekście, po pierwsze określić, jakie wymagania wewnętrzne standardy winny spełniać w przypadku jednoosobowej działalności, tak aby odpowiadały założeniom KSKJ1 i dopiero w tym świetle dokonać badania SWKJ obowiązujących w firmie audytorskiej prowadzonej przez Skarżącego. Bez odniesienia się przez PANA w ramach swej oceny do konkretnego wzorca wymagań stawianych FA, prowadzonej w formie jednoosobowej działalności, jej zarzut niedopasowania SWKJ do modelu biznesowego firmy audytorskiej, pozostaje nieuzasadniony a tym samym dowolny. Zagadnienie konieczności uwzględnienia przez PANA formy prowadzonej przez Skarżącego działalności uwidacznia się także w stawianym mu zarzucie braku analizy wpływu wykonywanych usług na niezależność, autokontrolę oraz zażyłość dotyczącą konkretnie spółki N., w kontekście łączącej go z ww. spółką umowy na świadczenie usług w zakresie prawa gospodarczego, co stanowiło podstawę do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art 182 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.b.r. Organ wskazuje bowiem, że Skarżący: "nie wykonał żadnej analizy ani nie wskazał na żadne nowe fakty, które pozwalałyby upewniać się, że zagrożenie niezależności dotyczące autokontroli lub nadmiernej zażyłości związanej z długotrwałą, stałą współpracą zostało ograniczone do akceptowalnego poziomu", nie wyjaśniając jednakże, jak taka analiza, która ma na celu wyeliminowanie powyższych zagrożeń w ramach samej firmy audytorskiej, miałaby zostać przeprowadzona przez Skarżącego, prowadzącego FA samodzielnie i dlaczego w tym przypadku nie jest wystarczającym samo jego oświadczenie, co do potwierdzenia bezstronności i niezależności. Innymi słowy, jak Skarżący miałby udowodnić, przed przystąpieniem do badania rocznego sprawozdania finansowego spółki, że wprowadził odpowiednie zabezpieczenia eliminujące zagrożenie, chociażby dotyczące zaistnienia zażyłości, w sytuacji, w której, przy jednoosobowej działalności, kwestie powyższe znajdują się głównie w sferze wolicjonalnej Skarżącego. Tak też wydaje się rozumieć swój obowiązek sam Skarżący, udzielając w teście niezależności firmy audytorskiej (na marginesie - w oparciu o dedykowany ku temu program "Kompas 2.0"), odpowiednio odpowiedzi: "TAK" lub "NIE". I, jeżeli, w ocenie Skarżącego, sam fakt, że wykonuje on na rzecz badanego podmiotu również usługi w zakresie prawa gospodarczego, nie generuje konfliktu interesów (pyt. 5 formularza) to udzielił on stosownej odpowiedzi: "NIE". W tej sytuacji rolą Organu, kwestionującego wypełnienie przez Skarżącego ciążącego na nim obowiązku, winno być wyjaśnienie, jak taka oczekiwana przez Organ analiza winna była wyglądać w realiach tej konkretnej sprawy w świetle wymagań ujętych w KSKJ1, mając na względzie właśnie model biznesowy FA Skarżącego. Tym samym, rozpoznając sprawę ponownie, PANA winna uwzględnić powyższe wytyczne Sądu, co do prawidłowego i pełnego uzasadnienia swego stanowiska, także w kontekście podnoszonej przez Skarżącego argumentacji, podważającej zarzuty Organu odnośnie nieprawidłowości badania w obszarze rzeczowych aktywów trwałych, z uwagi na zapisy dokumentu pt. "Finansowe wartości i umorzenie środków trwałych analitycznie za rok 2020". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sama możliwość zapoznania się przez Sąd ze zgromadzonym w sprawie obszernym materiałem dowodowym, w szczególności obejmującym protokół z kontroli planowej nr [...], przeprowadzonej przez Agencję w dniach od 4 do 20 stycznia 2022 roku, raport, a także zastrzeżenia Skarżącego, nie zmienia roli Sądu, którą nie jest wyręczanie organów w wyjaśnianiu podstaw prawnych rozstrzygnięcia i poszukiwanie argumentacji przemawiającej za zasadnością zaprezentowanego przez organ stanowiska. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem podejmowanych przez organy działań a brak stosownego uzasadnienia w skarżonej decyzji w opisanym powyżej zakresie kontrolę powyższą czyni wręcz niemożliwą. Samo dysponowanie przez Organ materiałami z kontroli planowej nie zwalnia bowiem PANA od zrozumiałego przedstawienia motywów swojego rozstrzygnięcia, tak, aby uzasadnienie decyzji administracyjnej, realizowało, wyrażony w art. 11 k.p.a., obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W zaistniałej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym kwestii zastosowanych środków sankcyjnych i ich wysokości, należy uznać za przedwczesne. Jednakże nadmienić należy, że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, co do niemożności zastosowania przez PANA sankcji statuowanej w art. 184 u.b.r., tylko z uwagi na wykreślenie firmy audytorskiej z rejestru na jej wniosek, przed wszczęciem wobec niej postępowania w przedmiocie wymierzenia kary administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014. Sankcja ujęta w art. 184 u.b.r. jest bowiem wprost sprzężona z nałożeniem kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, umożliwiając PANA nakaz podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem firmy audytorskiej, bez względu fakt, czy jest ona wpisana nadal na listę, czy też nie. Nadmienić przy tym należy, że przepisy Rozdziału 10 u.b.r., regulującego między innymi kwestię odpowiedzialności firm audytorskich, nie wyłączają możliwości zastosowania dyspozycji art. 184 u.b.r. ze względu na wykreślenie firmy audytorskiej z rejestru. Zatem fakt wykreślenia prowadzonej przez Skarżącego firmy audytorskiej z rejestru, po zakończeniu, jest irrelewantny w kontekście potencjalnej możności zastosowania wobec niego sankcji uregulowanej w art. 184 u.b.r. Ze wskazanych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.