VI SA/Wa 1458/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędzia WSA Jakub Linkowski Protokolant referent Julia Murawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2016 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) art. 6, art. 84 ust. 1 pkt 1, art. 52 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4, art. 48 ust. 1 pkt 6 i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) oraz art. 8 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1479), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. odmawiającą spółce "P." Sp. z o.o. (dalej "spółka", "skarżąca") wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w [...] przy ul. [...]. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], zlokalizowanego w [...] przy ul. [...], na czas oznaczony, tj. do dnia [...] stycznia 2016 r. Następnie w dniu [...] października 2015 r. do organu wpłynął wniosek spółki z dnia [...] października 2015 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił skarżącej wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w [...] przy ul. [...], w związku ze ziszczeniem się przesłanki negatywnej wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (tj.wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego). W ocenie organu I instancji zagrożenie ważnego interesu publicznego w sprawie wiązało się z okolicznością, iż spółce decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. cofnięto z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o ww. numerze akcyzowym, z powodu prowadzenia działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym działał w sprawie bez uwzględnienia wyraźnych dyspozycji określonych przepisami prawa materialnego; 2) art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nieostateczna decyzja administracyjna o cofnięciu Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] stycznia 2016 r., która nie podlega wykonaniu, bowiem nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest decyzją cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w rozumieniu art. 48 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; 3) art. 57 ust. 1 i 11 z związku z art. 52 ust. 1 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, pomimo że Spółka wnioskując do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie przedmiotowego zezwolenia spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do wydania decyzji przez ten organ w przedmiocie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; 4) art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię. W tych okolicznościach została wydana wymieniona na wstępie decyzja Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw art. 6, art. 84 ust. 1 pkt 1, art. 49 ust. 2 i ust. 3, art. 48 ust. 1 pkt 6, art. 52 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 767) określającego szczegółowy sposób wydawania oraz cofania zezwoleń, m.in. na prowadzenie składu podatkowego, wzory wniosku o wydanie zezwolenia, a także sposób dokumentowania spełnienia warunków, od których uzależnione jest wydanie danego zezwolenia. Opisał też stan faktyczny sprawy i przeprowadził obszerny wywód na temat postępowania odwoławczego przewidzianego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie organ wskazał, iż do negatywnych przesłanek wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należą, m.in. cofnięcie podmiotowi, ze względu na naruszenie przepisów prawa, jednego z wydanych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, lub wydanie decyzji o zakazie wykonywania działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych. Przypomniał również, że przy badaniu ww. przesłanek bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia. W ocenie organu nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w części dotyczącej branego pod uwagę 3-letniego okresu oceny warunku odmowy wydania zezwolenia, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy, zabraniająca uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie zezwolenia zmiany stanu faktycznego od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, do dnia podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Uznał zatem, że skuteczne cofnięcie jednego z zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, stanowi podstawę do odmowy wydania żądanego zezwolenia. Następnie Dyrektor Izby Celnej w [...] przyjął, że właściwy naczelnik urzędu celnego rozpatrując wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obowiązany jest nie tylko uwzględnić przesłankę odmowy wydania zezwolenia, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy, zaistniałą w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, ale też przesłankę tę winien zastosować, jeżeli do cofnięcia podmiotowi jednego z wydanych zezwoleń [art. 84 ust. 1] doszło od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, do dnia podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. po dniu [...] października 2015 r., decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2016 r., cofnięto Spółce jedno z wydanych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Uznał zatem, że spółka nie spełniła jednego z warunków wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] są one niezasadne z powodu zmiany okoliczności faktycznych sprawy, które po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] błędnie zastosował w sprawie przesłankę odmowy wydania zezwolenia z powodu zagrożenia ważnego interesu publicznego. Jak jednak ocenił okoliczność ta nie dyskwalifikuje wydanego rozstrzygnięcia w stopniu nakazujący wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "P." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r, przyznanie prawa pomocy, a także zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy, co zostanie wykazane w dalszej części odwołania, w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez uwzględnienia wyraźnych dyspozycji określonych przepisami prawa materialnego; 2) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż nieostateczna decyzja administracyjna o cofnięciu Skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] stycznia 2016 r., która nie podlega wykonaniu, bowiem nie nadano jej rygoru natychmiastowej wymagalności jest decyzją cofającą zezwolenie Skarżącej na prowadzenie składu podatkowego w rozumieniu art. 48 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 ust. 1 tejże ustawy. 3) art. 52 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania Skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, pomimo że skarżąca wnioskując do organu pierwszego stopnia o wydanie przedmiotowej decyzji spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do wydania decyzji przez ten organ w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na fundamentalny charakter zasady dwuinstancyjności postępowania, nadając jej znaczenie reguły konstytucyjnej. Podkreśliła przy tym charakter niewykonalności decyzji wydanej przez organ I instancji oraz suspensywny charakter odwołania, a także podniosła, że organy państwowe nie są uprawnione doprowadzać do wykonywania decyzji nieostatecznych, dla których nie wydano klauzuli natychmiastowej wykonalności. Następnie przywołała wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie których wskazała m.in., że wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Wskazała, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczna i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w [...] przy ul. [...], a tym samym nie pozbawiała Strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Skarżąca następnie zwróciła uwagę na błędną wykładnię przez organ przepisów prawa materialnego (art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa), która doprowadziła organ podatkowy do dalszych naruszeń przepisów prawa materialnego określonych ustawą prawo akcyzowe tj. naruszenia art. 52 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania skarżącej spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, pomimo że skarżąca wnioskując do organu pierwszego stopniu o wydanie przedmiotowej decyzji spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do wydania przez ten organ decyzji w przedmiocie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Konkludując wskazała, że spełnia wszystkie wyżej wymienione przepisami prawa warunki, które uprawniały ją do żądania wydania decyzji w przedmiocie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł zarzut naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 15 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń stanowiących podstawę do odmowy wydania zezwolenia skarżącemu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności stanowiące przesłankę do odmowy wydania takiego zezwolenia. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z dwuinstancyjnością postępowania. Wskazać należy, że w tym zakresie powinny zostać powołane przez stronę skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś k.p.a. Ta sprawa dotyczy bowiem zezwolenia, o którym mowa w z art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. na prowadzenie składu podatkowego), którego wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofnięcie następuje w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 6 tej ustawy do postępowań w sprawach wynikających z jej przepisów stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), chyba że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią inaczej. Niemniej powołanie niewłaściwych przepisów nie ma znaczenia w sprawie, jako że - na podstawie art. 127 Ordynacji podatkowej - dwuinstancyjność jest również cechą postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Istota dwuinstancyjności sprowadza się zaś do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest tylko weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Wypływa stąd obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozstrzygania tej samej sprawy. Decyzja organu drugiej instancji jest więc takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu pierwszej instancji. Natomiast decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje wówczas, gdy stwierdzi, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. W razie więc gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ I instancji. Zatem organ odwoławczy ma obowiązek merytorycznego rozpoznania danej sprawy. Jest on więc zobligowany do tego, aby z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie dokonały się w okresie pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji, a orzekaniem w sprawie w drugiej instancji. Obowiązek ten wynika wprost z art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Uwzględniając powyższe organ odwoławczy, jako organ o uprawnieniach merytorycznych, ma obowiązek ponownie ustalić, czy zrealizowany został określony stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną. W związku z tym jednym z podstawowych warunków prawidłowego zastosowania normy prawnej jest ustalenie przez organ prowadzący postępowanie stanu faktycznego opisanego w tej normie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] uwzględnił przedstawiony wyżej charakter postępowania odwoławczego i uczynił zadość nałożonych nań w związku z tym obowiązkom. Uwzględnił bowiem, że elementem stanu faktycznego sprawy - w dacie jej rozpoznawania przez organ odwoławczy - jest ostateczna decyzja z dnia [...] marca 2016 r. o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], wydanego decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Ta zaś okoliczność ma znaczenie na gruncie art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, któremu nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych. Ustaliwszy zatem, że w toku postępowania o wydanie zezwolenia wnioskodawcy cofnięto - decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej - zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego organ miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność w ramach stanu faktycznego podlegającego subsumpcji pod normę prawną, i w konsekwencji - na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - odmówić wydania takiego zezwolenia. Analiza art. 84 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, nakazuje bowiem uznać, iż cofnięcie jednego z zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy podatkowej jest wystarczającą przesłanką odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowej i to bez względu na okoliczność, kiedy to cofnięcie nastąpiło, tj. przed, czy po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia. Jak przy tym wskazał organ, nie ulega bowiem wątpliwości, iż norma wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, ma na celu i za zadanie wyeliminowanie na określony czas z obrotu, poprzez odmowę wydania lub cofnięcie zezwolenia podmioty, które postępują nierzetelnie łub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu należności podatku akcyzowego, bądź pobór tego podatku znacznie utrudniają. Zdaniem Sądu organ prawidłowo określił cel (funkcję) przepisu art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym i uwzględnił w wykładni art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...], przyjął bowiem, że nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w części dotyczącej branego pod uwagę 3-letniego okresu oceny warunku odmowy wydania zezwolenia, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy, zabraniająca uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie zezwolenia zmiany stanu faktycznego od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, do dnia podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przede wszystkim chodzi tu o sytuację, gdzie po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a przed wydaniem wnioskowanego zezwolenia, podmiotowi skutecznie cofnięto ze względu na naruszenie przepisów prawa jedno z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym [warunek z art. 48 ust. 1 pkt 6]. Sąd w pełni podziela sposób rozumienia przez organ ww. przepisów. Dla wykazania zaś jego umocowania na gruncie zasad wykładni należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów, z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, o tym, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Mowa tu o sytuacji, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Taki przypadek zaistniał w niniejszej sprawie. Poprzestanie tylko na literalnej wykładni art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawiałoby pod znakiem zapytania sens (skuteczność) rozwiązań przyjętych w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma racjonalnego powodu aby na gruncie przepisu art. 48 ust. 1 pkt 6 w związku z art. art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uwzględniać okoliczności z okresu 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, ignorować zaś okoliczności późniejsze, czyli aktualniejsze, tj. takie, które wystąpiły po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia a przed wydaniem w tej sprawie decyzji w administracyjnym toku instancji. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, spełnione zatem zostały warunki do odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przez co za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 48 ust. 1 pkt 6 i art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za nieuzasadnione Sąd uznał również podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia innych, niż związanych z dwuinstancyjnością postępowania, przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia żadnej z zasad procesowych, w tym - wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji wypełniając nałożone na nich ustawowe obowiązki. Na koniec wskazać należy, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez spółkę miała już walor ostateczności, dlatego uwzględnienie skutków nieostatecznej decyzji w tym względzie przez organ pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Stąd nietrafne są zarzuty podnoszone w tym względzie w skardze. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., orzekł jak w sentencji.