VI SA/Wa 1470/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Energii na rzecz S. S.A. z siedzibą w K. kwotę 16067 (szesnaście tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Energii decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 26), dalej: "k.p.a." oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, z późn. zm.), dalej "o.p.", oraz art. 21b ust. 1, art. 21 b ust. 2, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13 oraz art. 21b ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695, z późn. zm.), dalej "ustawa o zapasach", utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] grudnia 2015 r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. do uiszczenia której została zobowiązana S. S.A. z siedzibą w [...], zwana dalej "skarżącą", "spółką". Do wydania niniejszych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca została wpisana do prowadzonego przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej "Prezes Agencji"), rejestru systemu zapasów interwencyjnych pod numerem [...]. W dniu [...] lutego 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła informacja, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach, z której wynika, że w miesiącu styczniu 2015 r. spółka dokonała: - produkcji benzyny silnikowej w ilości 1 862,588 m3; - przywozu benzyny silnikowej w ilości 17 299,186 m3; - przywozu paliwa typu nafty do silników odrzutowych w ilości 4 734,646 m3; - produkcji oleju napędowego w ilości 4 170,912 m3; - przywozu oleju napędowego w ilości 11 029,243 m3. W przedmiotowej informacji spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej wskazując kwotę 1 253 501, 311 zł. Spółka poinformowała, że jako podstawę obliczenia opłaty zapasowej przyjmie wielkość przywozu i produkcji w miesiącu styczniu 2015 r. pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 pkt 2 - 7 oraz art. 21b ust. 3 i 6 ustawy o zapasach, to jest - w odniesieniu do benzyn silnikowych o 1 322, 768 m3, a w odniesieniu do olejów napędowych o 2 691, 616 m3.  W dniu [...] marca 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła korekta informacji za miesiąc styczeń 2015 r., z której wynika, że spółka dokonała przywozu paliwa typu nafty do silników odrzutowych w ilości 4 737,646 m3. Spółka wskazała, że wysokość opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. wyniosła 1 269 906,10 zł. Spółka poinformowała, że jako podstawę do obliczenia opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. przyjmie wielkość przywozu i produkcji w miesiącu styczniu 2015 r. pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 pkt 2 - 7 oraz art. 21b ust. 3 i 6 ustawy o zapasach, to jest, w odniesieniu do benzyn silnikowych o 1 322, 768 m3, a w odniesieniu do olejów napędowych o 2 263, 927 m3. W dniu [...] marca 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła kolejna korekta informacji za miesiąc styczeń 2015 r., w której spółka wskazała, że wysokość opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. wyniosła 1 269 906 zł. W dniu [...] marca 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła informacja, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach, z której wynika, że w miesiącu lutym 2015 r. spółka dokonała: - produkcji benzyny silnikowej w ilości 1 758,329 m3; - przywozu benzyny silnikowej w ilości 11 787,747 m3; - przywozu paliwa typu nafty do silników odrzutowych w ilości 3 411,478 m3; - produkcji oleju napędowego w ilości 4 335,081 m3; - przywozu oleju napędowego w ilości 14 620,884 m3. W przedmiotowej informacji spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. wskazując kwotę 1 097 472,98 zł. Spółka poinformowała, że jako podstawę obliczenia opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. przyjmie wielkość przywozu i produkcji w miesiącu lutym 2015 r. pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 pkt 2-7 oraz art. 21b ust. 3 i 6 ustawy o zapasach, to jest - w odniesieniu do benzyn silnikowych o 1 265,601 m3, a w odniesieniu do olejów napędowych o 4 334,292 m3. W dniu [...] marca 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła korekta informacji za miesiąc luty 2015 r., w której spółka wskazała, że wysokość opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. wyniosła 1 097 473 zł. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła informacja, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach, z której wynika, że w miesiącu marcu 2015 r. spółka dokonała: - produkcji benzyny silnikowej w ilości 2 011,017 m3; - przywozu benzyny silnikowej w ilości 22 589,942 m3; - przywozu paliwa typu nafty do silników odrzutowych w ilości 3 150,977 m3; - produkcji oleju napędowego w ilości 4 870,765 m3; - przywozu oleju napędowego w ilości 7 035,126 m3. W przedmiotowej informacji spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. wskazując kwotę 1 148 372 zł. Spółka poinformowała, że jako podstawę obliczenia opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. przyjmie wielkość przywozu i produkcji w miesiącu marcu 2015 r. pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 pkt 2-7 oraz art. 21 b ust. 3 i 6 ustawy o zapasach, to jest - w odniesieniu do benzyn silnikowych o 2 010,471 m3, a w odniesieniu do olejów napędowych o 4 869,376 m3. Tytułem opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. spółka dokonała w dniu [...] lutego 2015 r. płatności na rachunek bankowy Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach, w wysokości 1 269 906,10 zł (słownie: jeden milion dwieście sześćdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset sześć złotych i dziesięć groszy) za tytułem "opłata zapasowa - nabycie i produkcja 01/2015". Tytułem opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. spółka dokonała w dniu [...] marca 2015 r. płatności na rachunek bankowy Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28u ustawy o zapasach, w wysokości 1 097 472,90 zł (słownie: jeden milion dziewięćdziesiąt siedem tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa złote i dziewięćdziesiąt groszy) za tytułem "opłata zapasowa 02/2015 minus nadpłata 0,10 zł za 01/2015". Tytułem opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. spółka dokonała w dniu [...] kwietnia 2015 r. płatności na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach, w wysokości 1 148 372 zł (słownie złotych: jeden milion sto czterdzieści osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa) za tytułem "opłata zapasowa za 03/2015". W związku z decyzją Prezesa Agencji z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, Spółka pismem z dnia [...] lipca 2015 r., doręczonym Prezesowi Agencji w dniu [...] lipca 2015 r., przesłała korektę informacji doręczonych w dniu [...] lutego 2015 r. (skorygowanej pismami doręczonymi w dniu [...] i [...] marca 2015 w dniu [...] marca 2015 r. (skorygowanej pismem doręczonym w dniu [...] marca 2015 r.) i w dniu [...] kwietnia 2015 r. wskazując, że wysokość opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. wyniosła 1 270 506 zł, za miesiąc luty 2015 r. wyniosła 1 097 879 zł a za miesiąc marzec 2015 r. wyniosła 1 149 263 zł. Spółka wyjaśniła, że opłata zapasowa za miesiąc styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r. została obliczona na podstawie współczynników przeliczeniowych zawartych w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia [...] sierpnia 2014 r. Spółka wskazała jednocześnie, że "z uwagi na fakt ogłoszenia nowych współczynników przeliczeniowym w obwieszczeniu wydanym w dniu [...] marca 2015 r., wystąpiły różnice pomiędzy wartościami opłaty zapasowej, które terminowo zostały uiszczone przez S. S.A., a wartościami opłaty wyliczonymi zgodnie zobowiązującymi od 1 stycznia 2015 roku współczynnikami, co jest zgodne z wyżej przywołaną interpretacją." W związku z powyższym spółka wskazała, że wysokości opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. wyniosła 1 270 506 zł, za miesiąc luty 2015 r. wyniosła 1 097 879 zł, a za miesiąc marzec 2015 r. wyniosła 1 149 263 zł. W informacji spółka wskazała również, że w odniesieniu do opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. kwota zaległości wynosi 600 zł a odsetek za zwłokę 16 zł, za miesiąc luty 2015 r. kwota zaległości wynosi 406 zł a odsetek za zwłokę 8 zł a za miesiąc marzec 2015 r. kwota zaległości wynosi 891 zł a odsetek za zwłokę 12 zł. Ponadto, spółka zadeklarowała, że "niezwłocznie ureguluje powstałe różnice w opłacie zapasowej wraz z zapłatą należnych odsetek". W dniu [...] lipca 2015 r. spółka dokonała wpłaty w wysokości 1 933 zł (słownie złotych: jeden tysiąc dziewięćset trzydzieści trzy) na rachunek bankowy Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach, za tytułem "Opł. zapasowa - dopłata za: 01/2015-600PLN+odsetki 16PLN. 02/2015-406PLN+odsetki 8PLN. 03/2015- 891PLN+odsetki 12PLN". Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Prezes Agencji zawiadomił spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej w stosunku do spółki za miesiące: styczeń, luty, marzec 2015. W dniach [...] września 2015 r. - [...] września 2015 r. w siedzibie skarżącej przeprowadzono kontrolę dokumentacyjną na okoliczność sprawdzenia prawidłowości obliczenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2015 r. W toku czynności ustalono: - wielkość przywozu paliw dokonanego przez skarżącą w styczniu, lutym i marcu 2015 r. - na podstawie faktur potwierdzających przywóz (nabycie wewnątrz- wspólnotowe) przez skarżącą paliw w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r., których zestawienie załączono do protokołu; - wielkość produkcji paliw dokonanej przez skarżącą w styczniu 2015 r., lutym 2015 r. i marcu 2015 r. - na podstawie dokumentów źródłowych "Rejestr blendowania", potwierdzających produkcję paliw (polegającą na mieszaniu dodatków uszlachetniających z paliwami) przez skarżącą w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. ("Zestawienie wydań komponentów do produkcji i przyjęć gotowego produktu" potwierdzających produkcję przez skarżącą paliw w każdym z analizowanych miesięcy 2015 r. Do materiału dowodowego włączono też oświadczenie z [...] kwietnia 2015 r. G. SA i oświadczenie z dnia [...] marca 2015 r. wydane przez S. Sp. z o.o. W oparciu o powyższe organ ustalił dokładne dane obrazujące wielkość produkcji i przewozu w poszczególnych miesiącach paliw. Dodatkowo skarżąca przedłożyła wyjaśnienia w zakresie przyjętego sposobu wyliczenia opłaty zapasowej za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2015 r. W szczególności wskazała, że uwzględniając brzmienie art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, dla skarżącej istotne znaczenie miało ustalenie, w jaki sposób należy określić wielkość produkcji paliw. Skarżąca podkreśliła, że art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach zawiera definicję produkcji paliw, jednak ustawodawca nie określił w jaki sposób należy ustalać wielkość produkcji paliw. W ocenie skarżącej, wielkość produkcji paliw w przypadku ich przetwarzania poprzez procesy mieszania komponentów należy ustalić w ten sposób, że od ilości produktu końcowego należy odjąć ilość paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. Zdaniem skarżącej, w stosunku do producentów, którzy dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa i jego przetworzenia poprzez procesy mieszania, nie ma podstawy do przyjęcia odmiennego ustalania podstawy obliczania opłaty zapasowej. Wobec braku określenia definicji "wielkości produkcji paliw" i nie odniesienia się w stosunku do "wielkości produkcji paliw" pojęciem sumy jak to ma miejsce w przypadku "wielkości przywozu paliw" - istnieje konieczność uwzględnienia w podstawie obliczenia opłaty zapasowej różnicy pomiędzy ilością produktu końcowego i ilością przetwarzanych paliw, która stanowiła uprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. Przyjęcie innej interpretacji przepisów art. 21b ust. 2, 3 i 4 ustawy o zapasach prowadziłoby do nierównego i niesprawiedliwego traktowania producentów paliw. Producent paliw nabywający je od poprzedniego producenta lub handlowca i następnie je przetwarzający, byłby w korzystniejszej sytuacji niż producent paliw taki jak spółka. Skarżąca dokonując w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw i następnie ich przetworzenia, będzie uiszczać opłatę zapasową w wyższej wysokości niż podmiot nabywający paliwa od poprzedniego producenta lub handlowca. Przyjęcie innego sposobu obliczania opłaty zapasowej od przedstawionego przez skarżącą prowadziłoby do zakłócenia konkurencji pomiędzy producentami paliw. W ocenie skarżącej, zaprezentowany przez nią sposób obliczania opłaty zapasowej w przypadku przetwarzania paliw poprzez procesy mieszania, które zostały przez nią nabyte wewnątrzwspólnotowo i których ilość stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej, jest w pełni prawidłowy. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Prezes Agencji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą wysokości opłaty zapasowej za następujące miesiące: styczeń 2015 r. – 1 401 652 zł; luty 2015 r. - 1 249 290 zł; marzec 2015 r. – 1 348 328 zł. Prezes Agencji wskazał, iż przepisy dotyczące opłaty zapasowej nie budzą wątpliwości interpretacyjnych co do sposobu obliczania należnej opłaty zapasowej. Wobec powyższego dla stosowania tych przepisów nie jest konieczne dokonywanie jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych poprzez dokonywanie ich wykładni. Zdaniem Prezesa, sposób wyliczenia produkcji opisany przez skarżącą wskazuje na analogię do przepisów dedykowanych do sposobu wyliczania wielkości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw wynikających z art. 5 ustawy o zapasach. Tymczasem regulacja dotycząca opłaty zapasowej ma charakter autonomiczny i nie ma podstaw do stosowania analogii do przepisów regulujących zasady tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach, ustawodawca wprowadzając przepisy konstytuujące obowiązek uiszczania przez producentów i handlowców opłaty zapasowej tytułem kosztów tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych argumentował, że "obowiązek uiszczania opłaty zapasowej został technicznie ukształtowany w odmienny sposób niż obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Podstawą obliczenia opłaty zapasowej będzie ilość paliw przywiezionych lub wyprodukowanych w danym miesiącu kalendarzowym. Przyjęte rozwiązanie służy przede wszystkim sprawiedliwemu rozłożeniu kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych wśród przedsiębiorców. Prezes Agencji wskazał, iż w sensie normatywnym produkcja paliw nie polega na ich przywozie, a następnie użyciu przywiezionych paliw do produkcji kolejnych paliw w przypadku ich przetwarzania poprzez procesy mieszania komponentów. Przywóz i produkcja to dwie odrębnie zdefiniowane w ustawie o zapasach czynności, z dokonaniem których ustawa o zapasach wiąże określone obowiązki. W świetle powyższego skarżąca jest zarówno producentem, jak i handlowcem, jednakże obowiązki z tytułu dokonywania przywozu paliw oraz z tytułu produkcji paliw powstają, w sensie normatywnym, odrębnie. Ustawodawca dopuścił jednak, w pewnym zakresie, ich wspólne "rozliczanie" - na co wskazują przepisy art. 5 ust. 3b pkt 3 oraz art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach. Na wolę odrębnego a nie analogicznego uregulowania obu obowiązków, tj. wyliczania wielkości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz uiszczania opłaty zapasowej, wskazuje również odrębne uregulowanie wzorów na obliczanie wymaganej wielkości zapasów obowiązkowych oraz wymaganej opłaty zapasowej. Ponadto opłata zapasowa rozliczana jest miesięcznie, podczas gdy obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów rocznie. Inne są także cele obu tych instytucji systemu bezpieczeństwa energetycznego. Celem instytucji opłaty zapasowej, w odróżnieniu od obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, jest obowiązek finansowy, który służy jedynie finansowaniu zapasów interwencyjnych, w części, w jakiej tworzy je i utrzymuje podmiot publiczny, tj. Agencja Rezerw Materiałowych. Wobec tego ma ona charakter subsydiarny wobec instytucji zapasów agencyjnych i odrębny od instytucji zapasów obowiązkowych (tworzonych i utrzymywanych przez producentów i handlowców). W odwołaniu od decyzji organu I instancji jej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 8 i 10 k.p.a. poprzez nieodniesienie się przez organ do twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie z dnia [...] października 2015 r.; 2. art. 8 k.p.a. poprzez zmianę stanowiska organu w zakresie sposobu obliczania wysokości opłaty zapasowej w stosunku do stanowiska zaprezentowanego na warsztatach przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2015 r. w [...], jak również przez nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść skarżącej; 3. art. 21b ust. 2 w związku z brzmieniem art. 21b ust. 3 i 4 ustawy o zapasach poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie jest dopuszczalne obliczenie opłaty zapasowej w ten sposób, że od ilości produktu końcowego odejmuje się ilość paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego; 4. art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez większe obciążenie produktów wyprodukowanych z komponentów nabytych wewnątrzwspólnotowo niż produktów wyprodukowanych z komponentów nabytych w kraju; 5. art. 34 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez naruszenie reguły konkurencji i dyskryminowanie podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie skarżącej, zarówno sentencja, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zasługują na uwzględnienie i w związku z tym decyzja organu I instancji winna zostać uchylona w całości. Rozpoznając odwołanie Minister Energii utrzymał w mocy na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. zaskarżoną decyzję Prezesa Agencji z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] określającą wysokość opłaty zapasowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie organ wskazał i przeanalizował przepisy obowiązujące w sprawie niniejszej na dzień wydawania decyzji. Organ odwoławczy uznał, że dokonując interpretacji obowiązujących przepisów należy pamiętać o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczym charakterze wykładni systemowej i funkcjonalnej. Dlatego też, zgodnie z art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach podstawą obliczenia opłaty zapasowej jest suma wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065 (oznaczona we wzorze jako Wh) lub wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065 (oznaczona we wzorze jako Wpr). Organ podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest sposób rozumienia pojęcia "wielkość produkcji paliw". Należy zatem wskazać, iż paliwa w rozumieniu ustawy o zapasach to wskazane w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach produkty naftowe produkowane tj. wytwarzane w procesie przerobu ropy naftowej lub przetwarzane w procesie mieszania (art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach). Wynikiem tych procesów technologicznych jest albo powstanie "nowego" paliwa albo wzrost ilości paliwa użytego do tych procesów. Minister Energii podkreślił, że gdyby przyjąć podejście zaproponowane przez skarżącą, czyli wielkość produkcji paliw to wzrost całkowitej ilości paliwa, wielkość produkcji paliw, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach, w przypadku produkcji polegającej na przerobie paliw sprowadzałaby się w rzeczywistości do ilości dodatków dodawanych do paliw lub mieszanych z paliwami w celu zmiany ich właściwości (uszlachetnianie, barwienie etc), niebędących nawet węglowodorami (np. biokomponenty). Organ stanął również na stanowisku, zgodnie z którym nie ma również możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, w której doszło do przeniesienia własności paliw pomiędzy przedsiębiorcami - w takiej sytuacji producent płaci opłatę od "wartości dodanej". Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku producenta paliw przetwarzającego je poprzez procesy mieszania będącego jednocześnie handlowcem tj. takiego producenta, który sam przywiózł paliwa, których ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. Wykładnia systemowa wskazanych przepisów, w ocenie organu wskazuje, iż opłata zapasowa, w przeciwieństwie do podatku akcyzowego, z którym bywa często kojarzona, nie obciąża konkretnego wyrobu lecz obciąża podmioty, które wykonują działalność gospodarczą obejmującą przywóz ropy naftowej lub paliw lub produkcję paliw - a jej wysokość zależy od zakresu tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, opłata zapasowa (podobnie zresztą jak obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych) została zdefiniowana poprzez podmioty obowiązane do jej wnoszenia (producenci i handlowcy). W przypadku natomiast podatku akcyzowego podstawową zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych na określonym etapie (przeznaczenia wyrobów do konsumpcji) - w rezultacie wcześniejsze etapy, tj. produkcja oraz dystrybucja, nie są opodatkowane akcyzą. W przypadku podatku akcyzowego stwierdzenie, że obowiązek podatkowy ciąży na tym czy na innym podmiocie wydaje się nieprawidłowe bowiem zobowiązania podatkowe powstaje dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobu akcyzowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy czy tez zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. Tymczasem opłata zapasowa obciąża w istocie działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw i przywozu ropy naftowej lub paliw. Przedsiębiorca dokonujący zarówno przywozu paliw jak i ich produkcji ponosi zaś opłatę zapasową proporcjonalnie do zakresu swojej działalności. Wyjaśniając podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach producenci i handlowcy są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach. Minister Energii stwierdził, iż Prezes Agencji wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej w związku z okolicznością skorygowania przez skarżącą podstaw wyliczenia opłaty zapasowej polegającą na ponownym ustaleniu jej wysokości z uwzględnieniem zmienionych wartości współczynników stanowiących jeden z elementów podstaw jej wyliczenia oraz wynikającym z tego uiszczeniem kwot tytułem zaległości oraz odsetek za zwłokę. Bezsporne w sprawie było zatem, iż skarżąca nie zapłaciła w części należnej opłaty zapasowej. Prezesa Agencji przyjął za podstawę decyzji I instancji ustalenia w zakresie wielkości produkcji i wielkości przywozu dokonanego przez skarżącą oparte na wynikach kontroli dokumentacyjnej przeprowadzonej w jej siedzibie, opartej z kolei na dokumentach przedłożonych przez nią wiarygodnych, prawdziwych i należycie dokumentujących zaistniałe prawnie relewantne zdarzenia. Ustaleń wynikających z tych dokumentów skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania przed Prezesem Agencji i nie kwestionowała w toku postępowania odwoławczego. Zatem Minister Energii uznał je za wiarygodne i oparł się na nich wydając przedmiotową decyzję. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy w istocie jej okoliczności faktycznych lecz sposobu obliczenia opłaty zapasowej. Uwzględniając przywołane powyżej przepisy i wyjaśnienia w zakresie sposobu ich wykładni Minister Energii wskazał, iż wysokość opłaty zapasowej obliczono prawidłowo. Sposób obliczenia opłaty zapasowej przez Prezesa Agencji był zgodny ze znajdującymi w tym zakresie zastosowanie przepisami ustawy o zapasach. Brak było w szczególności podstawy prawnej ku temu by przyjąć, iż wielkość produkcji w przypadku producenta będącego jednocześnie handlowcem sprowadza się do "wzrostu całkowitej ilości paliwa", lub "różnicy pomiędzy ilością produktu końcowego a tą ilością paliwa, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej". Dlatego też organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia przez Prezesa Agencji art. 21b ust. 2 w związku z brzmieniem art. 3 i 4 ustawy o zapasach jest bezzasadny. Interpretacja wskazanych przepisów przez Prezes Agencji została dokonana zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej oraz zasadą nierozszerzania wyjątków. Skarżąca wywodząc zarzut błędnego obliczenia opłaty zapasowej powołuje się na "zamiar ustawodawcy" a zatem dokonuje wykładni celowościowej choć nie ma ku temu uzasadnienia z uwagi na fakt iż przepisy są w tym zakresie jasne i niebudzące wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego dokonania interpretacji przepisów art. 21b ust. 2, 3 i 4 ustawy o zapasach w sposób prowadzący do nierównego i niesprawiedliwego traktowania a zatem sprzeczny z art. 32 Konstytucji RP organ stwierdził, że należy przede wszystkim wyjaśnić, jak właściwie wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości wobec prawa oraz prawo do równego traktowania przez władze publiczne wyraża się w sferze prawa administracyjnego. Zdaniem organu, aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia zasady równego traktowania przez organ administracji publicznej należałoby wykazać, iż w analogicznej sytuacji faktycznej na podstawie tych samych przepisów inny podmiot uzyskał odmienne (w domyśle - korzystne dla siebie) rozstrzygnięcie. Skarżąca nie wskazała jednak żadnego podmiotu, który uzyskał - w takiej samej sytuacji prawnej - inne rozstrzygnięcie. Minister Energii dysponuje natomiast z urzędu wiedzą, iż w takich samych sytuacjach faktycznych i prawnych jak sytuacja skarżącej wydawane są takie same decyzje administracyjne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów - w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 34, 107 i 110 TFUE Minister Energii wyjaśnił co następuje. W pierwszej kolejności organ podkreślił, iż opłata zapasowa nie ma charakteru fiskalnego. Jest za to jedną z instytucji bezpieczeństwa paliwowego. W tym ujęciu bezpieczeństwo energetyczne a zatem i paliwowe jest prawem podmiotowym odbiorców. Najważniejszym aktem prawnym UE dotyczącym bezpieczeństwa dostaw ropy naftowej i produktów ropopochodnych jest dyrektywa 2009/119/WE. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. Jak bowiem wynika z motywu 6 dyrektywy - krajowa produkcja ropy naftowej sama w sobie może przyczynić się do poprawy bezpieczeństwa dostaw i mogłaby zatem uzasadniać przechowywanie przez państwa członkowskie będące producentami ropy naftowej zapasów mniejszych niż w pozostałych państwach członkowskich. Tego rodzaju odstępstwo nie powinno jednak doprowadzić do zasadniczych różnic co do wymaganej ilości zapasów w porównaniu z wymogami mającymi zastosowanie na podstawie dyrektywy 2006/67/WE. W związku z tym obowiązki niektórych państw członkowskich związane z przechowywaniem zapasów powinny zostać ustalone w oparciu o dane dotyczące krajowego zużycia ropy naftowej, a nie w zależności od przywozu. Natomiast średni dzienny przywóz netto, który należy uwzględnić przy obliczaniu obowiązku w zakresie wielkości zapasów obliczany jest na podstawie wielkości przywozu wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, ustalonego zgodnie z metodą i procedurami określonymi w załączniku I i obejmuje on nie tylko ropę naftową ale także produkty ropopochodne - w tym paliwa. Z powyższego wynika, iż to w istocie prawo UE obciąża importowaną ropę naftową i produkty ropopochodne obowiązkami w zakresie bezpieczeństwa energetycznego. Co więcej, bezpieczeństwo dostaw jest przesłanką uzasadniającą ograniczenie swobód traktowych. Zdaniem Ministra Energii, skarżąca myli cele ostatniej zmiany ustawy (ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 900 z późn. zm.) z celami samej ustawy. Celem instytucji zapasów interwencyjnych nie jest bowiem w żadnym razie poprawa konkurencyjności polskiego sektora naftowego poprzez zmianę podziału obciążeń związanych z funkcjonowaniem systemu zapasów pomiędzy sektor naftowy oraz organy publiczne, przyczynienie się do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, ułatwienie wejścia na rynek nowych przedsiębiorców czy wzmocnienie konkurencji na krajowym rynku paliwowym. Zarówno instytucja zapasów jak i opłata zapasowa to ciężary publiczne i jako takie nie mogą per se wywierać pozytywnego wpływu na bieżącą sytuację ekonomiczną przedsiębiorców. Wskazane przez skarżącą cele przyświecały poszczególnym rozwiązaniom ustawy. Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 10a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, interpretacja jest wiążąca dla organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do kwestii "rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony", Minister Energii zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie występują. Stan faktyczny sprawy został dostatecznie i w sposób bezsporny wyjaśniony zaś relewantne przepisy ustawy o zapasach są jasne i nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Wszelkie wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie wynikają raczej z nałożonego na organ obowiązku wyjaśnienia skarżącej jej wątpliwości niż z występującej rzeczywistej wątpliwości co do znaczenia relewantnych przepisów. Na decyzję Ministra Energii z [...] maja 2016 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 oraz art. 107 §. 3 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niewykazanie należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niezawarcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom określonym w art. 107 § 3 k.p.a., w szczególności w zakresie mieszania przez skarżącą paliw z dodatkami niestanowiącymi dodatków w rozumieniu art. 2 pkt. 5a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 z późn. zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym mieszanie paliw z dodatkami w rozumieniu art. 2 pkt 5a stanowi produkcję paliw, a tym samym podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej, co miało wpływ na wynik sprawy;  3. prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 i 2 w związku z brzmieniem art. 2 ust. 8 i art. 21b ust. 3 i 4 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie jest dopuszczalne obliczenie opłaty zapasowej w ten sposób, że od ilości produktu końcowego odejmuje się ilość paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również przez uznanie, że nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie wykładnia celowościowa, co miało wpływ na wynik sprawy; 4. prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 z późn. zm.) w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nierówne i niesprawiedliwe traktowanie producentów paliw, co miało wpływ na wynik sprawy; 5. przepisów postępowania, tj. art. 8 k.p.a. poprzez niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. prawa materialnego, tj. art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji większe obciążenie produktów wyprodukowanych z komponentów nabytych wewnątrzwspólnotowo niż produktów wyprodukowanych z komponentów nabytych na terytorium RP, co miało wpływ na wynik sprawy; 7. prawa materialnego, tj. art. 34 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię i tym samym naruszenie reguł konkurencji i dyskryminowanie podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego; 8. prawa materialnego art. 21b ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 z późn. zm.) i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżąca stanowi handlowca i jest zobowiązana uiszczać opłatę zapasową od przywozu, co miało wpływ na wynik sprawy; 9. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, iż jako przepisy techniczne, wobec braku notyfikacji przedmiotowej ustawy, nie obowiązują w krajowym porządku prawnym, co miało wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Energii nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] grudnia 2015 r., w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r., w całości, 2. uchylenie decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r., w całości, 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 4. wstrzymanie w całości przez organ wykonania zaskarżonej decyzji Ministra Energii nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie podzielając podniesionych w niej zarzutów i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca w piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. podniosła, że w dniu [...] września 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1165 z późn. zm.). Na podstawie przedmiotowej ustawy zmieniającej, do art. 21b ustawy o zapasach ropy naftowej został dodany ust. 2a i 2b. Skarżąca zwróciła uwagę na nowe brzmienie tych przepisów i podkreśliła, że w jej ocenie poprzednie brzmienie ustawy było nieprecyzyjne, w związku z tym, ustawodawca postanowił treść ustawy dokładniej sformułować. Nowelizacja przepisu art. 21b ma na celu usunięcie powstałych niedokładności. Dlatego też w sprawie niniejszej powinno zastosować wykładnie celowościową przepisów zastosowanych przez organ w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej publicznej przy czym kontrola ta w myśl § 2 tego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Energii z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej do uiszczenia przez skarżącą za miesiące styczeń, luty i marzec 2015 r. Podstawę prawną ww. decyzji stanowiły przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 k.p.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 op oraz art. 21b ust. 1, art. 21b ust. 2, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13 oraz art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach. Zgodnie z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową. Handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach). Przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach: - nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub - importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach - w związku z treścią art. 2 pkt 9 i 12 tej ustawy). Jak wynika natomiast z treści art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach produkcja paliw polega na wytwarzaniu paliw w procesie przerobu ropy naftowej, kondensatu gazu ziemnego (NGL), półproduktów rafineryjnych i innych węglowodorów lub przetwarzaniu paliw poprzez procesy mieszania komponentów, w tym paliw, w wyniku których (a zatem - na skutek których) powstaje co najmniej jedno z paliw albo wzrasta całkowita ilość jednego z nich. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, paliwa to produkty naftowe określone w art. 2 pkt 2 lit. f-n tej ustawy, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość tj.: gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe oraz ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14 listopada 2008 r., str. 1, z późn. zm.), dalej "rozporządzenie 1099/2008". Ponadto, zgodnie z dyspozycją § 6 pkt 2, 5 i 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1806), dalej "rozporządzenie w sprawie wykazu", podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią benzyny silnikowe oznaczone kodami CN 2710 12 45 i 2710 12 49, paliwa typu nafty do silników odrzutowych oznaczone kodem CN 2710 19 21 oraz oleje napędowe oznaczone kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11. Stosownie do treści przepisu art. 21 b ust. 2 ustawy o zapasach opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru: Oz = (Wh lub Wpr) x U gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG); Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3 przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9. Na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1812), stawka opłaty zapasowej wynosi 43,00 PLN za tonę ekwiwalentu ropy naftowej. Przepis art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach stanowi, iż producent paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), przetwarzający je poprzez procesy mieszania, które nabył od poprzedniego producenta lub handlowca i których ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za podstawę jej obliczenia różnicę pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością paliw, która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca. Zgodnie zaś z art. 21 b ust. 4 ustawy o zapasach, w przypadku, o którym mowa w ust. 3, poprzedni producent lub handlowiec przekazuje producentowi paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), przetwarzającemu je przez procesy mieszania oświadczenie o obliczeniu i zapłacie opłaty zapasowej zawierające w szczególności: 1) nazwę i adres producenta lub handlowca; 2) numer identyfikacyjny w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej (REGON), numer identyfikacji podatkowej (NIP) producenta lub handlowca, jeżeli takie posiada; 3) ilość sprzedanych paliw stanowiącą podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej; 4) wysokość oraz termin zapłaty opłaty zapasowej. Spór w niniejszej sprawie dotyczył sposobu wyliczenia opłaty zapasowej, jaką skarżąca była zobowiązana uiścić za miesiące styczeń, luty, marzec 2015 r. przy założeniu, że jest ona jednocześnie handlowcem i producentem paliw. Nabywa ona paliwa wewnątrzwspólnotowo a następnie przetwarza je poprzez procesy mieszania. Zdaniem organu, wykładnia językowa przepisu art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach prowadzi do wniosku, że winna ona uiścić opłatę według wzoru w tym przepisie wskazanego zarówno od wielkości przywozu paliw jak i od wielkości wyprodukowanego paliwa uzyskanego poprzez zmieszanie sprowadzonego paliwa z innymi komponentami. Ponadto organ wskazał, iż w zawartym w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, wzorze na opinię zapasową dla paliw, mnożna (Wh lub Wpr) została sformułowana jako alternatywa łączna tj. z użyciem spójnika "lub". Spójnik "lub" w sensie logicznym (matematycznym) może być stosowany tylko w jednym znaczeniu, zgodnie z którym A lub B oznacza: A, B, A + B. W przypadku omawianego przepisu powyższe oznacza wielkość przywozu (w przypadku handlowców), wielkość produkcji (w przypadku producentów) lub wielkości przywozu plus wielkości produkcji (w przypadku handlowców będących równocześnie producentami). Z tak sformułowanego przepisu, zdaniem Ministra Energii wynika, iż kierując się koniecznością sprawiedliwego rozłożenia kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych ustawodawca założył, iż przedsiębiorcy ponosić będą opłatę zapasową stosunkowo do zakresu swej działalności (przywóz albo produkcja albo przywóz i produkcja), o czym świadczy wzór na opłatę zapasową (mnożna: Wh lub Wpr). W przypadku przedsiębiorcy, która zarówno przywozi paliwa jaki i je produkuje, zakres jego działalności jest szerszy niż przedsiębiorcy, który jedynie przywozi paliwa na terytorium RP lub jedynie przetwarza paliwa. Zdaniem skarżącej spółki organ interpretując powyższy przepis winien zastosować wykładnię celowościową tj. obliczenie opłaty zapasowej od wyprodukowanego paliwa powinno nastąpić poprzez odjęcie od produktu końcowego ilości paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd w całości zgodził się z argumentacją strony skarżącej. Przyjmując punkt widzenia organu należałoby uznać, że skarżąca zobowiązana byłaby dwukrotnie uiszczać opłatę zapasową od tej samej ilości paliwa, którą sprowadziła a następnie zużyła w procesie przetwarzania. Takie rozumienie przepisu art. 21b ust. 2 stawiałoby skarżącą w gorszym położeniu od producenta, który nabył paliwa od poprzedniego producenta, który wcześniej obliczył i zapłacił opłatę zapasową od wyprodukowanych przez siebie paliw (art. 21b ust. 3 ustawy zapasowej). Należy również mieć na uwadze, że opłata zapasowa jest daniną publiczną, celem jej pobierania na rzecz Funduszu Zapasów Agencyjnych jest konieczność realizacji zadań publicznych w postaci zapewnienia bezpieczeństwa państwa. W tym stanie rzeczy niezasadnym jest dwukrotne obciążenie opłatą zapasową tego samego wolumenu paliw w ramach procesu ich przetwarzania. Poza tym przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do niezgodności z prawem unijnym, gdyż powodowałoby dyskryminację produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Skarżąca jest bowiem członkiem węgierskiej grupy kapitałowej – Grupy [...] i nabywa paliwa w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego od pozostałych członków. W myśl art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich obciążeń wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Poza tym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich obciążeń wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Przyjęcie stanowiska, że producenci paliw przy ustalaniu opłaty zapasowej nie mogą od wielkości produkcji odliczać ilości paliwa nabytego przez siebie wewnątrzwspólnotowo spowodowałoby większe obciążenia a co za tym idzie niekonkurencyjność ich produktów w stosunku do tych które zostały wyprodukowane z komponentów nabytych w kraju. Zaakceptowanie tej sytuacji prowadziłoby do naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dalej TFUE. Niezależnie od powyższego Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w sprawie doszłoby też do naruszenia art. 34 TFUE i art. 107 TFUE. Zgodnie z ww. przepisami ograniczenie ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, jak również z zastrzeżeniem innych postanowień zawartych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów jest niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Tym samym trafnie skarżąca zarzuca, że dokonana przez organ interpretacja przepisów ustawy o zapasach prowadzi do naruszenia reguł konkurencji między przedsiębiorcami. Skoro wyprodukowane przez spółkę paliwo będzie droższe, skarżąca będzie mniej konkurencyjna na rynku paliw niż producenci, którzy oferują identyczne produkty, ale wyprodukowane przy wykorzystaniu paliw nabytych w kraju od innych handlowców lub producentów. Za przyjęciem celowościowej wykładni przepisu art. 21b ustawy o zapasach przemawia również okoliczność, iż po dniu wydania zaskarżonej decyzji tj. [...] września 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165 ze zm.). Nowelizacja ustawy o zapasach polegała m.in. na tym, że do art. 21b został dodany ust. 2a i 2b, zgodnie z którymi producent paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), przetwarzający paliwa poprzez procesy mieszane, będący jednocześnie handlowcem, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za jej podstawę różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej z tytułu przywozu. Producent paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) przetwarzający paliwa poprzez procesy mieszania oblicza opłatę zapasową, przyjmując za podstawę różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej. Jak wynika z uzasadnienia ustawy zmieniającej opublikowanego na stronach internetowych Sejmu i Senatu celem zmiany było m.in. "doprecyzowanie zasad obliczania opłaty zapasowej przez producentów będących jednocześnie handlowcami w przypadku wykorzystania sprowadzonego przez nich paliwa do dokonywanej przez nich produkcji paliw". Powyższe wskazuje, że poprzednie brzmienie art. 21b było niejasne i nieprecyzyjne, dlatego też ustawodawca przepis ten postanowił jednoznacznie sprecyzować. Okoliczność ta przemawia za zasadnością przyjęcia wykładni celowościowej omawianego przepisu a nie wykładni językowej jak to przyjął organ. Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzuty skargi sformułowane pkt 3, 5, 6 i 7 za w pełni uzasadnione. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił słuszności zarzutów skargi. W odniesieniu do tych zarzutów zajął stanowisko jak organ w odpowiedzi na skargę. Stwierdzone uchybienia w zakresie zastosowania prawa materialnego skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł w myśl art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając odwołanie skarżącej Minister Energii kierując się oceną prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu wyda decyzję, którą uzasadni zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a.