VI SA/Wa 1491/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], Minister Finansów - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 76 b ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm. – dalej także: "ustawa o rachunkowości"), po rozpatrzeniu wniosku A. R. (dalej także: "skarżąca" lub "strona skarżąca") z dnia [...] kwietnia 2012 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] odmawiającą skarżącej wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - utrzymał w/w decyzję z dnia [...] marca 2012 r. w mocy. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2012 r., a następnie pismem z dnia [...] marca 2012 r. skarżąca A. R. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Do wniosku strona skarżąca załączyła zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawione przez M.T. - właściciela biura rachunkowego "[...]" w G. z którego wynika, że skarżąca na podstawie umowy o współpracy podmiotów gospodarczych świadczy usługi objęte umową od dnia [...] grudnia 2008 r. na rzecz biura rachunkowego "[...]". Ponadto z przedmiotowego zaświadczenia wynikało, że skarżąca od dnia [...] grudnia 2008 r. wykonuje czynności prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych klientów biura rachunkowego "[...]", ujmując zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz sporządza sprawozdania finansowe. Skarżąca załączyła ponadto zaświadczenie o niekaralności oraz dyplom ukończenia z wynikiem bardzo dobrym wyższych studiów magisterskich na kierunku Finanse i rachunkowość w specjalności: rachunkowość na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu [...] w G., a także kserokopię Umowy o współpracy podmiotów gospodarczych nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., zaświadczenia z dnia [...] lutego 2011 r. o numerze identyfikacyjnym REGON działalności gospodarczej "[...]" A. R. oraz oświadczenie strony z dnia [...] marca 2012r. W przedłożonym w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. oświadczeniu strona skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] grudnia 2006 r. pod nazwą "[...]" A. R.. Strona skarżąca podniosła, że głównym przedmiotem jej działalności jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Skarżąca wskazała, że na podstawie umowy o współpracy podmiotów gospodarczych z dnia [...] grudnia 2008 r., zawartej z M. T. prowadzącą działalność gospodarczą w postaci biura rachunkowego "[...]" M. T. w G., M. T. zleciła jej m.in. czynności prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych klientów biura rachunkowego "[...]", ujmując zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym. Strona skarżąca wskazała, że w ramach tej umowy uzyskała prawo do ustalonego wynagrodzenia. Skarżąca w złożonym oświadczeniu wyraźnie zapewniła, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ nie posiada uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarżąca oświadczyła, że nie świadczy takich usług innym podmiotom gospodarczym i nie nawiązuje z nimi umów o świadczenie takich usług. Strona skarżąca stwierdziła, że na podstawie przesłanej umowy cywilnoprawnej wykonuje zlecone jej czynności prowadzenia na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych klientów biura rachunkowego "[...]", tj. na rzecz podmiotu posiadającego uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem skarżącej, odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, tj. M.T.. W wyniku rozpoznania wniosku strony skarżącej Minister Finansów, działając na podstawie art. 104 § 1 k.p.a. oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z ust. 2 ustawy o rachunkowości, wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję nr [...], którą odmówił skarżącej wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że załączone do wniosku dokumenty świadczą, że A. R. prowadziła działalność pod nazwą "[...]" polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych bez wymaganych w tym zakresie uprawnień. Minister Finansów wyjaśnił, że skarżąca nie spełniała wymagań określonych zarówno przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120 poz. 1022 ze zm.), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r., jak również przez ustawę z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (od dnia 1 stycznia 2009 r.). W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. strona skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zarówno przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 b ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że - wbrew stanowisku Ministra Finansów - spełnia wszystkie warunki przewidziane prawem do wydania certyfikatu. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wyjaśnił należycie swojego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, jakoby prowadziła ona działalność rachunkową bez wymaganego uprawnienia. W opinii skarżącej, z załączonej do wniosku umowy o współpracę wynika, że wszelkie czynności z zakresu rachunkowości strona wykonywała w imieniu M. T. legitymującej się certyfikatem księgowej nr [...] prowadzącej biuro rachunkowe "[...]". Strona skarżąca wyjaśniła, że wykonywane przez nią czynności z całą pewnością nie stanowią o usługowym prowadzeniu przez nią ksiąg rachunkowych, a jedynie o wykonywaniu przez nią swego rodzaju czynności zleconych przez M. T.. Zdaniem skarżącej, zakres czynności wykonywanych przez stronę na podstawie umowy o współpracy świadczy o spełnieniu przez nią wymogu "praktyki w księgowości", określonego w art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości. Powyższe argumenty świadczą, zdaniem strony skarżącej, że organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, tj. że skarżąca prowadziła działalność bez wymaganych prawem zezwoleń. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że ten nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w tym umowy o współpracy. Strona zarzuciła także, że Minister Finansów nie przedstawił powodów odmówienia wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę. Powyższe zarzuty, w ocenie strony skarżącej, doprowadziły do naruszenia przez organ art. 76b ustawy o rachunkowości oraz zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia [...] marca 2012 r. odmawiającą wydania skarżącej certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów, powołując się na przepis art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości, organ wskazał, że strona skarżąca spełnia warunek stosownego wykształcenia, albowiem ukończyła studia wyższe magisterskie na kierunku finanse i rachunkowość w zakresie specjalności rachunkowość na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu [...]. Organ uznał jednakże, że strona skarżąca nie spełnia wymóg posiadania stosownej praktyki w księgowości, w znaczeniu określonym przepisami ustawy o rachunkowości. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości, za praktykę w księgowości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż 1/2 etatu, odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej - następujących czynności: 1) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, lub 2) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, lub 3) sporządzanie sprawozdań finansowych, lub 4) badanie sprawozdań finansowych pod nadzorem biegłego rewidenta. W ocenie Ministra Finansów, z przedłożonych dokumentów wynika, że strona skarżąca w okresie od [...] grudnia 2008 r., w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" A. R., wykonywała - zgodnie z umową zawartą z podmiotem "[...]" - czynności obejmujące prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych, co stanowi czynności ujęte w katalogu wymienionym w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Organ zaznaczył, że od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 76 a ustawy o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości. Organ wskazał, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu, wykonywanie co najmniej jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości na rzecz innego podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, dla którego przepisy wymagają posiadania stosownych uprawnień. Minister Finansów, powołując się na brzmienie przepisu art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości, który określa, kto może wykonywać działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych - stwierdził, że uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uznaje się osoby fizyczne posiadające certyfikat księgowy, a także osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych, a także przedsiębiorców pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe unormowania, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Minister Finansów stwierdził, że skarżąca, działając jako podmiot "[...]" A. R., prowadzi (w sposób zorganizowany i ciągły) działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych bez wymaganych prawem uprawnień. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 75 § 1 k.p.a., Minister Finansów doszedł do przekonania, że brak jest możliwości uwzględnienia udokumentowanej przez stronę skarżącą praktyki w ramach współpracy między przedsiębiorcą "[...]" A. R. a podmiotem "[...]" uzyskanej z naruszeniem prawa, i tym samym wydania przedmiotowego certyfikatu księgowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. A. R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów: - naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76b ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ, powołując się na umowę o współpracy zawartą między skarżącą a M. T., posiadającą certyfikat księgowego nr [...], w sposób niezgodny z jej brzmieniem i z wolą stron dokonał jej wadliwej interpretacji. Zdaniem skarżącej, z treści tej umowy wynika, że stronie zostały powierzone m. in. Czynności polegające na: kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, prowadzonych przez Biuro, a także kontrolowaniu poprawności zapisu zdarzeń w księgach rachunkowych prowadzonych przez Biuro. Skarżąca stwierdziła, że wszystkie te czynności wykonuje w księgach rachunkowych prowadzonych przez M. T. i wobec klientów M. T.. W konsekwencji strona skarżąca stwierdziła, że działała tylko i wyłącznie w imieniu M. T.. Strona podniosła, że nie występuje wobec jakichkolwiek klientów M. T., jako osoba świadcząca działalność usługową polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg. Skarżąca wskazała, że nie występuję tak również wobec M. T. (nie prowadzę ksiąg podatkowych jej firmy). Strona podniosła, że nie ustala zarówno warunków umów zawieranych z klientami biura o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak również nie ustala należnego za te usługi honorarium. Zdaniem strony skarżącej, o działaniu w imieniu M. T. świadczy też dołączone przez nią do wniosku zaświadczenie wystawione przez M. T. w dniu [...] grudnia 2011 r. Skarżąca uznała ponadto, że o takim sposobie zdobywania przez nią praktyki świadczą również dokumenty klientów M. T.. Skarżąca podniosła, że firma "[...]" A. R. prowadzi w sposób ciągły i zorganizowany działalność usługową w zakresie administracyjnej obsługi biura, a nie działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień, jak stwierdził to Minister Finansów. Skarżąca wskazała, że wykonuje czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości na rzecz innego podmiotu w ramach prowadzonej działalności, jednakże z tą małą różnicą, że nie na rzecz a w imieniu innego podmiotu, a ponadto w ramach umowy cywilnoprawnej pomiędzy osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto, z racji korzystniejszych warunków rozliczania się z uzyskiwanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, skarżąca wskazała, że ujmuje przychody uzyskane ze zleconych przez podmiot uprawniony do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych czynności, o których mowa w art. 4 ust.3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w ramach prowadzonej działalności w zakresie administracyjnej obsługi biura. Ponadto skarżąca wskazała, że wykonuje czynności, o których mowa w art.4 ust.3 pkt 2-6 cyt. ustawy, w ramach zleconych jej czynności, w imieniu jednego podmiotu i to uprawnionego do usługowego prowadzenia ksiąg, który to podmiot zlecając jej ww. czynności, korzysta z pomocy osób nieuprawnionych, w rozumieniu art.76a ust. 4 ustawy o rachunkowości. Ponadto skarżąca wskazała, że strony analizowanej umowy cywilnoprawnej uregulowały zasady i formę prawną współpracy w formie umowy cywilnoprawnej pomiędzy podmiotami gospodarczymi również z innych powodów przynoszących korzystne skutki dla obu stron. Według strony skarżącej, umowa ta, co prawda ogranicza świadczenia na rzecz zleceniobiorcy, jakie daje umowa o pracę, jednak dzięki niej strona zyskuje większą swobodę w organizacji czasu pracy i czasu realizacji zleceń. Ponadto strona skarżąca wskazała, że oszczędność, jaką można zyskać wybierając zamiast pracy etatowej prowadzenie własnej firmy, skłoniły ją do podjęcia takiej decyzji. Zdaniem skarżącej, tak zwane samozatrudnienie ma ekonomiczną przewagę nad etatem, albowiem w takim wypadku strona ma możliwość uwzględnienia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu takich, jak zakup prasy, książek, wydatków związanych z dokształcaniem, z wykorzystaniem auta, komputera, internetu, drukarki, koszty ogłoszeń, itp. Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów, przy podejmowaniu decyzji o wydaniu certyfikatu, nie może brać pod uwagę samego faktu, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której rozlicza umowę cywilnoprawną, na podstawie której wykonuje zlecone jej czynności prowadzenia ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia faktu, iż strona wykonuje te czynności w imieniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, de facto czynności w księgach klientów biura, a nie w księdze samego podmiotu prowadzącego usługowo księgi rachunkowe, co nie jest bez znaczenia. Ponadto strona zauważyła, że wykonuje te czynności pod stałym i bezpośrednim nadzorem zlecającego, zaś takie uprawnienie daje przepis art. 76a ust. 5 ustawy o rachunkowości. Podsumowując, strona skarżąca stwierdziła, że jej praca nie różni się swym zakresem od pracy, którą strona świadczyłaby na podstawie umowy o pracę, czy umowy zlecenia. Tym samym skarżąca uznała, że spełnia kryterium wskazane w art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości, który za praktykę w księgowości uznaje m.in. wykonywanie na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych czynności wymienionych we wskazanym przepisie. Strona skarżąca zarzuciła, że powyższe usługi nie świadczy, jak sugeruje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na rzecz innego podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w imieniu podmiotu uprawnionego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, pod jego bezpośrednią kontrolą. Ponadto strona skarżąca wskazała, że z posiadanych przez nią wiadomości wynika, iż działając w taki sam sposób uprawnienia do uzyskania certyfikatu księgowego otrzymywały inne osoby. Strona podniosła, że wybierając taką formę zdobywania praktyki, kierowała się "praktyką", jaką stosował organ w stosunku do innych osób prowadzących działalność gospodarczą na takich samym zasadach, jak skarżąca. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ, powołując się na zapisy umowy o współpracy z dnia [...] grudnia 2008 r., w tym w szczególności na § 2 tej umowy - stwierdził, że powołane unormowania zawarte w przedmiotowej umowie wskazują, iż skarżąca A. R. faktycznie i samodzielnie wykonywała czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz klientów Biura Rachunkowego "[...]" i ponosiła za nie odpowiedzialność. Minister Finansów uznał, że fakt, iż to nie strona skarżąca zwierała te umowy nie przesądzał o tym, że była zwolniona z odpowiedzialności. Działania te zmierzały zatem ewidentnie do obejścia przepisów nakładających obowiązek uzyskania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mając zatem na względzie brak spełnienia przez skarżącą wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obligatoryjnych przesłanek statuujących dopuszczalność uzyskania certyfikatu księgowego, organ uznał, że zasadnym było wydanie decyzji o odmowie wydania certyfikatu księgowego. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca, ustosunkowując się do odpowiedzi organu na skargę, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty skargi. Strona skarżąca, dokonując interpretacji zapisów łączącej ją z M. T. cywilnoprawnej umowy o współpracy, w tym m.in. § 2 umowy, stwierdziła, że - wbrew zarzutom organu - z unormowań przedmiotowej umowy nie wynika, iż skarżąca zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie wykonywaniem czynności na rzecz podmiotu uprawnionego w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu zdobycia praktyki w księgowości. Strona skarżąca wskazała, że jest potrzebna zlecającej M.T. tylko i wyłącznie do pomocy przy świadczonych przez zlecającą usługach prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż nigdy nie zawierała umów ani z innymi klientami niezwiązanymi z biurem rachunkowych M. T. i nie świadczyła na rzecz tych klientów usług księgowych, lecz na rzecz zlecającej (posiadającej certyfikat księgowego) w ramach umowy o współpracy i pod jej nadzorem. W konsekwencji strona skarżąca zarzuciła, że stosując odmienną wykładnię prawa oraz wyższość przepisu art. 76a ust. 1 nad art. 76b ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednocześnie zupełnie pominął i nie odniósł się w rozpatrywanej sprawie do art. 76a ust. 5 cyt. ustawy, dopuszczając się tym samym naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 7 grudnia 2012 r. skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty skargi, podniosła, że jest osobą określoną w przepisie art. 76a ust. 5 ustawy o rachunkowości. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi, jako niezasadnej, również podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów cyt. ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie, bądź inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: także "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga A. R. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., jak również utrzymana nią w mocy decyzja tego organu z dnia [...] marca 2012 r. - nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając obie sporne decyzje administracyjne, Minister Finansów nie naruszył przede wszystkim przepisów postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ zasadnie zastosował również normy prawa materialnego wyrażone w przepisach art. 76a ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, albowiem prawidłowo interpretując te przepisy cyt. ustawy - Minister Finansów zasadnie przyjął, że w świetle obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów ustawy o rachunkowości skarżąca nie spełniała przesłanek koniecznych do uzyskania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Należy zaznaczyć, że wniosek skarżącej A. R. sprawie wydania spornego certyfikatu księgowego rozpatrywany był na podstawie art. 76b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 76b ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o rachunkowości, Minister Finansów wydaje certyfikat księgowy, bez egzaminu, na wniosek osoby fizycznej, która posiada trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiada wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z art. 76b ust. 1 pkt 1, 2 spełnia pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że strona skarżąca ukończyła studia wyższe magisterskie na kierunku finanse i rachunkowość w zakresie specjalności rachunkowość na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu [...]., a więc bezspornie spełniała warunek wykształcenia, o którym mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości. Istotą sporu w niniejszej sprawie było natomiast ustalenie, czy spełniony został wymóg posiadania przez stronę skarżącą odpowiedniej "praktyki w księgowości", w znaczeniu określonym przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości, za praktykę w księgowości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż 1/2 etatu, odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej - następujących czynności: 1) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, lub 2) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, lub 3) sporządzanie sprawozdań finansowych, lub 4) badanie sprawozdań finansowych pod nadzorem biegłego rewidenta. Z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów wynika, iż skarżąca w okresie od [...] grudnia 2008r., w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej pod firmą "[...]" A. R. wykonywała - zgodnie z umową o współpracy podmiotów gospodarczych zawartą w dniu [...] grudnia 2008 r. z M. T. – prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" M. T. z siedzibą w G. czynności obejmujące prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych, co stanowi czynności ujęte w katalogu wymienionym w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2009r., zgodnie z art. 76a ustawy o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z powyższym należy uznać, jak słusznie zauważył organ, że wykonywanie co najmniej jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości na rzecz innego podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, dla którego przepisy ustawy o rachunkowości wymagają posiadania stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać: 1) przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, jeżeli są uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, albo 2) pozostali przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji należy przyjąć, iż za uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uznaje się osoby fizyczne posiadające certyfikat księgowy, a także osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Z analizy akt sprawy wynika, że działalność, którą wykonywała skarżąca w ramach podmiotu "[...]", wykazuje cechy jednoosobowej działalności gospodarczej z zakresu działalności zawodowej wykonywanej w sposób ciągły (od dnia [...] grudnia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2011 r.) i zorganizowany. Na podstawie umowy o współpracy podmiotów gospodarczych nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., skarżąca, jako jednoosobowy przedsiębiorca działający pod firmą "[...]" zawarła współpracę z M. T. - prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "[...]"z siedzibą w G.. W ocenie Sądu, analiza postanowień przedmiotowej umowy cywilnoprawnej wskazuje, że skarżąca w świetle jej zapisów zobowiązana była do wykonywania czynności obejmujących m.in. kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych czy też kontrolę poprawności zapisu zdarzeń w księgach rachunkowych (§ 1 lit. a i b umowy), a zatem czynności mieszczących się w pojęciu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zakwalifikowanych do katalogu wymienionego w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, które wykonywane mogą być wyłącznie przez podmiot posiadający stosowne uprawnienia. Z treści § 2 omawianej umowy wynika, że to skarżąca, jako wykonawca, powyższe czynności "wykonuje sam", reprezentując Biuro przed klientami, a ponadto, że wspomniane czynności "wykonuje (...) bez nadzoru Biura", ponosząc odpowiedzialność przed klientami Biura oraz Biurem za niezgodne z prawem czynności podjęte w stosunku do klientów Biura. W ocenie Sądu, powołane zapisy § 2 przedmiotowej umowy wskazują, iż skarżąca A. R. faktycznie i samodzielnie wykonywała czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz klientów Biura Rachunkowego "[...]" i ponosiła za nie odpowiedzialność. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 5 ustawy o rachunkowości, osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, osoby posiadające certyfikat księgowy, czy też osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych, mogą przy wykonywaniu czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych korzystać z pomocy osób nieuprawnionych (niewymienionych w art. 76a ust. 4), jednakże w takim przypadku zobowiązane są zapewnić stały i bezpośredni nadzór nad wykonywaniem tych czynności. Z omówionych powyżej zapisów § 2 umowy o współpracy podmiotów gospodarczych z dnia [...] grudnia 2008 r. wynika, że skarżąca, jako jednoosobowy przedsiębiorca działający pod firmą "[...]" A. R., nie posiadając stosownych uprawnień, wykonywała sama bez nadzoru osoby uprawnionej (M.T.), czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tej sytuacji, nie sposób - zdaniem Sądu – uznać, jak chce tego skarżąca, iż wykonywała ona stosowne czynności na rzecz klientów biura rachunkowego M.T. w sposób dozwolony przez przepis art. 76a ust. 5 ustawy o rachunkowości. Biorąc zatem pod uwagę ustalony przez organ stan faktyczny oraz przeprowadzoną ocenę materialnoprawną, należy zgodzić się z Ministrem Finansów, iż brak było podstaw prawnych do uwzględnienia udokumentowanej przez stronę skarżącą praktyki w ramach jej współpracy z przedsiębiorcą M. T. - prowadzącą biuro rachunkowe "[...]", albowiem praktyka ta wykonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Stosownie do przepisów art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., organ administracji publicznej obowiązany jest, działając w sposób wyczerpujący, zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Minister Finansów zebrał i rozpatrzył w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy niezbędny do wydania stosownej decyzji w sprawie zainicjowanej wnioskiem strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził ocenę prawną, przyjmując zasadnie, że skarżąca nie spełniła wymogu posiadania praktyki w księgowości, w znaczeniu określonym przepisami ustawy o rachunkowości, w tym przede wszystkim art. 76b ust. 2 cyt. ustawy, co w konsekwencji uniemożliwia wydanie jej stosownego certyfikatu księgowego. W ocenie Sądu, Minister Finansów, dokonując prawidłowej subsumpcji przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo wyjaśnił okoliczności, z powodu których nie uznał umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącą a M. T. za dowód potwierdzający odbycie trzyletniej praktyki, o której mowa w art. 76 b ustawy o rachunkowości. Ponadto organ prawidłowo stwierdził, że zgodnie z art. 75 k.p.a. w postępowaniu administracyjnym należy dopuścić wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, z zastrzeżeniem jednak, iż nie mogą one być sprzeczne z prawem. Organ zasadnie przyjął w tym kontekście, że przedłożona przez stronę skarżącą umowa cywilnoprawna nie może w niniejszej sprawie potwierdzać odbycia przez skarżącą stosownej praktyki, o której mowa w art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości, bowiem organ jednoznacznie wykazał w uzasadnieniu spornej decyzji, że skarżąca wykonywała czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez stosownego uprawnienia, a więc w sposób niezgodny z prawem. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji wyroku.