VI SA/Wa 1792/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako" "O.p.") oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r., którą w pkt 1 rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...] o nr [...],[...],[...],[...],[...], należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. W toku postępowania Minister Finansów wezwał stronę do przedstawienia, w terminie 60 dni zindywidualizowanych badań technicznych urządzeń [...] o nr [...],[...],[...],[...],[...], przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto organ ustalił, że urządzenia [...] zostały zajęte do prowadzonych przez Urząd Celny w E. spraw karno-skarbowych, odpowiednio: o numerze [...] do sprawy o sygn. [...], o numerze [...] do sprawy o sygn. [...]; o numerze [...] do sprawy o sygn. [...]; o numerze [...] do sprawy o sygn. [...]. Po uprawomocnieniu się postanowień Sądu Okręgowego w E. o umorzeniu postępowania, powołane urządzenia [...] zostały zwrócone stronie odpowiednio w dniach [...].07.2012 r., [...].08.2012 r., [...].06.2012 r. oraz [...].07.2012 r. Natomiast urządzenie [...] o numerze [...] jak Minister Finansów ustalił zostało zajęte do prowadzonej przez Urząd Celny w E. sprawy karno-skarbowej o sygn. [...] i w związku ze skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w E. zostało przekazane do dyspozycji Sądu. W związku ze zgodą Sądu na przeprowadzenie badania technicznego wymienionego urządzenia w miejscu jego przechowywania oraz wydaniu przez Ministra Finansów postanowienia o zasięgnięciu opinii jednostki badającej w celu ustalenia, czy gry na urządzeniu [...] o numerze [...], są grami na automacie w rozumieniu u.g.h. – upoważniona jednostka – Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne po przeprowadzeniu badań w dniu [...] marca 2013 r. sporządziła sprawozdanie dotyczące automatu [...] o numerze [...]. W ocenie jednostki badającej przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym, którego budowa zewnętrzna i wewnętrzna nie pozwala na uzyskiwanie wygranej pieniężnej, niemniej jednak automat jest przystosowany do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - [...]. W trakcie badania uzyskano wygraną rzeczową umożliwiającą rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów. Wobec dokonanych ustaleń jednostka badająca uznała, że przebieg gier na badanym automacie ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] należącym do H. Sp. z o.o. są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Jednocześnie Minister Finansów orzekł, że w części dotyczącej automatów [...] o nr [...],[...],[...],[...]wyda odrębną decyzję. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, na skutek odwołania H. Sp. z o.o. Minister Finansów na wstępie podkreślił, że ze względu na treść art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto powołał treść przepisów u.g.h. regulujących kwestie rozstrzygnięcia charakteru gier oraz definiujących pojęcie gry na automatach. Organ objaśnił, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra posiadająca określone cechy prowadzona na danym automacie jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Stwierdził, że wymóg przedłożenia przez stronę badania technicznego przeprowadzonego przez jednostkę badającą wynika z art. 2 ust. 7 u.g.h. Dodał, że zgodnie z art. 23f u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki w tym przepisie określone. Organ podkreślił, że opinia techniczna przeprowadzona przez upoważnioną ustawowo jednostkę badającą jest dokumentem wymaganym przepisami u.g.h. Zauważył, że w art. 2 ust. 7 u.g.h. ustawodawca wskazał, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 należy dołączyć - w przypadku gry na automacie - badanie techniczne danego automatu, a więc konkretnego urządzenia, na którym przeprowadzane są gry, które są następnie przedmiotem badania pod kątem spełnienie cech gier hazardowych określonych w u.g.h. Mając powyższe na uwadze, organ za wiarygodne uznał sprawozdanie z dnia [...] marca 2013 r. z badania automatu [...] nr [...]i prowadzonych na nim gier, należącego do strony postępowania, do którego szeroko odniósł się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Minister podkreślił, że z powołanego sprawozdania wynika, że gry urządzane na poddanym badaniu automacie spełniają łącznie wszystkie przesłanki uznania ich za gry hazardowe, które wynikają z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe z występującym elementem losowości. Organ stwierdził, że badany automat [...] nr [...] wyposażony został w monitory LCD, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier, co świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne (komputerowe). Wskazując na definicję wygranej rzeczowej zawartej w art. 2 ust. 4 u.g.h. przedstawił szczegółowo przebieg gry w grze o nazwie "[...]" wynikający z powołanego sprawozdania oraz wywiódł, że gra na automacie polega na wykonaniu konkretnych czynności określających początek gry i jej koniec, a kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej lub przegranej. Organ przypomniał, że strona prezentuje stanowisko odmienne, twierdząc, że gra na automacie jest równoznaczna z wykupionym czasem, jaki gracz otrzymuje do wykorzystania po zakredytowaniu automatu określoną kwotą pieniędzy i na tej podstawie formułuje twierdzenie o braku możliwości zarówno kontynuowania gry, jak również rozpoczęcia nowej gry za punkty uzyskane w poprzedniej grze po upływie wykupionego czasu. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołuje się – jak zaznaczył organ na opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzoną przez biegłego sądowego inż. J. K., opinię prawną prof. dr hab. M. C. z dnia [...] maja 2010 r. oraz ekspertyzę prawną prof. dr hab. S. P. W ocenie Ministra Finansów w sprawie bezsporne jest, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu, grający może dowolnie wybierać dostępne gry, a następnie grać w nie, co wiąże się z powtórzeniem opisanych wyżej czynności. Organ stwierdził, że każdy taki cykl czynności kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej albo przegranej, co jego zdaniem wypełnia definicję gry. Ustosunkowując się do złożonych przez stronę opinii, stwierdził, że sformułowanie "kontynuować grę" odnieść należy zdaniem organu do dalszego korzystania z automatu, a nie literalnie do kontynuowania samej gry, która - co nie podlega dyskusji - składa się z określonych czynności, a de facto dwukrotnego naciśnięcia przycisku START/STOP i kończy się wynikiem wygrana lub przegrana. Organ wywodził, że z przebiegu gry na przedmiotowym automacie przedstawionym w sprawozdaniu jednostki wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier, czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty kredytowe w przeliczeniu 1 zł równa się 10 punktom oraz czas korzystania z automatu (1 zł = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od wysokości kwoty, jaką gracz zakredytuje automat. Podniósł, że powyższe stwierdzili także prof. dr hab. M. C., prof. dr hab. S. P. i inż. J. K. odnosząc się w swoich opiniach do przebiegu gry na urządzeniach o oprogramowaniu [...]. W ocenie organu z ustaleń jednostki badających jednoznacznie wynika, że licznik kredyt zainstalowany w automacie odzwierciedla stan punktów kredytowych pochodzących z zakredytowania automatu, a następnie stan punktów, który jest odzwierciedleniem rezultatów przeprowadzonych na automacie gier. Licznik ten odzwierciedla także dodatkowe punkty kredytowe, przyznane przez automat po wyczerpaniu punktów pochodzących z zakredytowania automatu lub punktów uzyskanych w grach za te punkty. Punkty, które są wynikiem wygranej w poszczególnych grach gromadzone są na liczniku kredyt, a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. W księgowości elektronicznej rejestrowane są tylko punkty pochodzące z zakredytowania automatu lub uzyskane w ramach gry za punkty pochodzące z zakredytowania automatu. Organ podkreślił, że strona nie kwestionuje faktu, iż grając na automacie w ramach wykupionego czasu grający zdobywa punkty, które gromadzone są na liczniku kredyt. Wręcz przeciwnie, zdobyte podczas gry punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry, a fakt ten potwierdzają również autorzy złożonych przez stronę opinii. Jego zdaniem sporna w sprawie jest interpretacja pojęcia samej "gry na automacie". Organ wyjaśnił, że czynności zakredytowania automatu nie można utożsamiać z grą w konkretną grę na tym automacie, ale jedynie z jego uruchomieniem, możliwością korzystania z gier w czasie wyznaczonym wpłaconą kwotą. Podkreślił, że grający nie wykupuje jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju dostępnych na automacie, a rozpoczęcie gry następuje poprzez naciśnięcie przycisku Start/Stop po uprzednim wyborze konkretnej gry z puli gier dostępnych w programie gry i wiąże się z pobraniem stawki (wybranej przez grającego) z puli punktów kredytowych. Zaznaczył, że w ramach czasu otrzymanego (po opłaceniu automatu określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej, niezależnie od tego, czy są to gry rozgrywane za punkty pochodzące z akredytowania automatu czy też punkty dodatkowo przyznane przez automat. Podniósł, że jednostka badająca stwierdziła, że czas rozgrywania pojedynczej gry zależy wyłącznie od grającego (czas pomiędzy uruchomieniem i zatrzymaniem bębnów za pomocą przycisku START/STOP) oraz pozostałego czasu dostępności gier, a gra kończy się podaniem jawnego wyniku gry: przegranej lub wygranej punktowej zgodnie z wyświetlana tabelą wygranych. W ocenie organu skoro gra polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę i dwukrotnym naciśnięciu przycisku Start/Stop, kończy się określonym wynikiem, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze - gromadzone na liczniku kredyt - można (w ramach posiadanego czasu) wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 u.g.h. Wskazując na kolejny warunek uznania gry na automatach za grę w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. element losowości - organ na wstępie, ze względu na brak jego definicji legalnej wyprowadził jego znaczenie z języka powszechnego oraz powołał się na poglądy prezentowane w judykaturze w tym przedmiocie. Stwierdził, że element ten występuje w grze w sytuacji nieprzewidywalności rezultatu gry, a występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry stanowią o losowym charakterze całej gry. Organ podniósł, że w sprawozdaniu z dnia [...] marca 2013 r. z badań automatu [...] o numerze [...] jednostka badająca stwierdziła, że naciśnięcie przycisku START/STOP rozpoczyna grę - obracanie bębnów z symbolami. Na podstawie nagrania filmowego [...], zawartego na płycie DVD nr [...], w badanej grze "[...]" stwierdzono, że w ciągu jednej sekundy wyświetlanych jest około 15 wierszy z symbolami. Prędkość obracania bębnów obliczono dzieląc liczbę wyświetlanych wierszy z symbolami przez ilość sekund jakie upłynęły od czasu uruchomienia bębnów (czas nagrania 01:17,43) do czasu ich całkowitego zatrzymania (04:16,70). W tym czasie ukazało się po sobie 2965 wierszy z symbolami. Aby zatrzymać bębny należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Naciśniecie przycisku START/STOP powoduje zatrzymanie wszystkich bębnów razem. Gracz nie ma możliwości zatrzymania bębnów oddzielnie, a tym samym nie ma możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym z bębnów oddzielnie. Organ wskazał, że w wyniku analizy nagrania filmowego przebiegu gry jednostka badająca nie stwierdziła cech cyklicznego powtarzania się układów wyświetlanych symboli. Dodał, że między naciśnięciem przycisku START/STOP wprowadzającym bębny w ruch obrotowy, a zatrzymaniem bębnów po ponownym naciśnięciu przycisku START/STOP upłynął czas ok. 3 minuty, w tym czasie na każdym z bębnów wystąpiło po sobie 2962 wierszy z symbolami. Symbole wyświetlane są w dowolnej niecyklicznej, przypadkowej kolejności, co świadczy o braku możliwości przewidzenia przez gracza kolejnych wyświetlanych układów symboli, w wyniku czego gracz nie ma wpływu na uzyskiwane wyniki gier. Przypadkowość występujących po sobie symboli na każdym z bębnów obrazują kolumny 1, 2, 3 tabeli 1, dołączonej do sprawozdania z badań. Zapisy zawarte w kolumnie 4 i 5 tabeli przedstawiają moment i czas na zarejestrowanym filmie uruchomienia gry - przyciśnięcie przycisku START/STOP i ponownego przyciśnięcia przycisku START/STOP celem zatrzymania obracających się bębnów i zatrzymania (zakończenie) ruchu bębnów. Organ wywodził, że analiza filmu pokazała również, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu przycisku START/STOP, mającego służyć do zatrzymania bębnów. Od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP do momentu zatrzymania ruchu bębnów wyświetlanych na monitorze następuje przesuniecie bębnów jeszcze o 4 wiersze symboli. Gracz jednocześnie widzi na ekranie tylko 3 wiersze symboli, w związku z czym przesunięcie bębnów o 4 wiersze symboli od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP skutkuje wyświetleniem na monitorze wierszy z symbolami, które w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie były widoczne dla gracza. Wskazywał, że z uwagi na powyższe, jednostka badająca stwierdziła, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu prowadzonej gry (wyniku - przegrana/wygrana), jak również nie ma wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Przebieg gry jak i uzyskiwane wyniki nie zależą, zatem ani od woli, ani od zręczności gracza. Dodał, że na potwierdzenie losowego charakteru gier jednostka badająca odwołała się do występującej w grze możliwości poddania wygranej ryzyku, która polega na odgadnięciu karty odwróconej rewersem. Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty, której wytypowanie realizowane jest poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku: MAX STAWKA/RYZYKO CZERWONA (RED na ekranie dotykowym) lub MAX STAWKA/RYZYKO CZARNA (BLACK na ekranie dotykowym). Typowanie koloru karty poprzez naciśniecie przycisku ma charakter losowy i nie zależy w żadnym stopniu od zręczności gracza, a uzyskany wynik wyboru karty jest nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza. W ocenie organu ustalenia jednostki badającej dowodzą, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). Jego zdaniem prowadzi to do wniosku, że zarówno przebieg gry jak i uzyskiwane wyniki nie zależą od woli, ani zręczności gracza, a tym samym dowodzi losowego charakteru gier prowadzonych na automacie, co dotyczy wszystkich gier zaprogramowanych na tym automacie, gdyż badający stwierdzili, że wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Organ podkreślił, że celem gry prowadzonej na automacie jest trafienie na układ symboli wygrywających (punktowanych), a gra taka nie zawiera innych elementów, od których uzależniony byłby jej ostateczny rezultat, zatem wynik gry w całości zależy od przypadku, a więc gra ma charakter losowy. W ocenie organu gry urządzane na automacie [...] o numerze [...]organizowane były w celach komercyjnych, co wypełnia dyspozycję art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że gra na automacie jest równoznaczna z wykupionym czasem, a jej zakończenie następuje w momencie jego upływu. Wskazał, że jednostka badająca w sprawozdaniu z dnia [...] marca 2013 r. potwierdziła, że w grach na badanym automacie nie ma możliwości uzyskania wygranej polegającej na przedłużeniu czasu dostępności gier, wyświetlanego w polu TIME LEFT. Natomiast uznała, że program gier umożliwia rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie punktów (wygranej rzeczowej) uzyskanych w poprzednich grach w ramach posiadanego czasu dostępności gier. Badany automat umożliwia zatem prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., bowiem w ramach wykupionego czasu, w którym grający korzysta z dostępnych gier, może on rozegrać szereg gier, a uzyskane w wyniku każdej z nich punkty gromadzone na liczniku Credit służą do rozpoczęcie kolejnych gier. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że gry urządzane na automacie [...] o numerze [...] należącym do H. Sp. z o.o. posiadają cechy ustalone w badaniu technicznym jednostki badającej nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. - które pozwalają zakwalifikować je, jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. tj.: są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe oraz zawierają element losowości (maja charakter losowy). Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę opinii Minister Finansów stwierdził, że zawierają one zgoła odmienne stanowisko od zawartego w sprawozdaniu jednostki badającej, a więc stwierdzające brak elementu losowego oraz brak wygranej rzeczowej w grach na spornym automacie. Odmówił im mocy dowodowej, podkreślając, że mają one charakter opinii prywatnych, a w orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Organ podniósł, że system badania automatów do gier oparty został na badaniu danego (konkretnego) automatu do gier, a nie na badaniu np. typu danego rodzaju automatu posiadającego ten sam program i o tej samej sumie kontrolnej. Z tego zatem powodu, przede wszystkim organ nie uznał przedstawionych przez stronę opinii, gdyż nie dotyczyły one konkretnych automatów będących przedmiotem niniejszej sprawy. W kwestii cofnięcia Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych, organ podniósł, że wskazywana przez skarżącą sytuacja, nie miała miejsca, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania uprawnień, o których mowa w art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. Ponadto Minister Finansów wskazał, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy o grach hazardowych, ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła H. Sp. z o.o. zwana dalej "skarżącą" zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: • art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona; • art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; • art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia [...] nr [...] umożliwa uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na jedynie lakonicznym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącej z [...] października 2013 r. i [...] lutego 2014 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej,- m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; • art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącej wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r., ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowo administracyjnego - w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła postawione zarzuty oraz podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Podniosła, że postępowanie mające na celu ustalenie charakteru gier na urządzeniu [...] nr [...] zostało wszczęte przez organ z urzędu, po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia z nim związanego, tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, a wszczęte należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. wskazującym na jego bezprzedmiotowość. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie było bezprzedmiotowe, gdyż od początku brak w nim było elementu materialnoprawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie. Odwołała się do orzeczenia Sądu Rejonowego w R., który w wyroku w sprawie o sygn. akt [...] z [...] lutego 2013 r., wydanym stosunku do Prezesa Zarządu skarżącej, odnosząc się do kwestii "wiarygodności" Wydziału Laboratorium Celnego IC w P., na którą powołuje się organ wskazał, iż wydanej przez laboratorium opinii nie można dać wiary, gdyż z zeznań złożonych przez świadka I. K., która sporządzała i podpisywała każde sprawozdanie wynika, iż twierdzenia do jakich dochodzi świadek, który brał udział w badaniu są niezasadne. Dodała, że w powołanym wyroku Sąd Rejonowy podniósł, iż punkty uzyskane w czasie gry nie mogą być uznać za wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust 4 u.g.h. ponieważ zdobyte w czasie gry punkty kredytowe umożliwiały tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry i po zakończeniu przepadały. Powołując się na przedłożone w toku postępowania przed organem opinie prawne – zarzuciła, że organ dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz dokonał błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do zgromadzonych (choć pominiętych) materiałów w aktach sprawy. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie sporządził wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem jego podstawy faktycznej, m.in. na skutek lakonicznego ustosunkowania - się do obszernych zastrzeżeń do opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. zgłoszonych przez nią dwukrotnie, co w jej ocenie uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca dodała, że Minister Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej, przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Dla skarżącej oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tymczasem zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Skarżąca wskazał, że zgodnie z treścią ustaleń Sądu Rejonowego w R. w przywołanym wyroku z [...] lutego 2013 r. osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier - a przecież wg. wyjaśnień Ministra zawartych w treści skarżonej decyzji, właśnie ta wiedza osób prowadzących badania w ramach jednostki, miała być rzekomą podstawą wydania jej upoważnienia do badań. Tę ostatnią kwestię skarżąca szeroko rozwinęła w piśmie procesowym z [...] grudnia 2014 r., wnosząc jednocześnie o dopuszczenie szeregu dowodów na okoliczność braku posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w P. potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. Ponadto podniosła, że w świetle treści art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), upoważnienie udzielone Izbie Celnej w P. wygasło z mocy prawa po [...] lipca 2012 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu z dnia [...] stycznia 2014 r. nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy gry urządzane przez skarżącą na urządzeniu [...] nr [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Kwestię tę rozstrzyga na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze decyzji, analizując czy dana gra posiada cechy gry na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 tej ustawy. Minister Finansów dokonuje tego rozstrzygnięcia, jak wynika z art. 2 ust. 7 u.g.h., w oparciu o opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podmioty występujące do Ministra Finansów o wydanie powyższej decyzji, obowiązane są załączyć do wniosku o wydanie tej decyzji, wymienione dokumenty. W przypadku prowadzonego postępowania z urzędu, Minister Finansów może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę. W świetle art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a także gry na tych urządzeniach organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z ust. 4 omawianego przepisu wynika, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W oparciu o powyższe przepisy jak i o sprawozdanie z badania technicznego wymienionego automatu, sporządzonego przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w P., Minister Finansów uznał, po pierwsze, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, po drugie, że gry na nim organizowane zawierają element losowości oraz po trzecie, że grający uzyskuje wygraną rzeczową w postaci dodatkowych punktów. Skarżąca nie zgadzając się takim stanowiskiem stwierdziła, że gry organizowane na spornym automacie nie zawierają elementów losowości oraz wygranej rzeczowej, co uniemożliwia ich zaliczenie do gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Opierając się na opisie przebiegu jednej z gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, zawartym w sprawozdaniach jednostki badającej, Sąd zgadza się opinią Ministra Finansów co do charakteru spornych gier. Jednocześnie Sąd zaznacza, że opisy przebiegu tych gier w powoływanych przez skarżącą opiniach prawnych oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego, co do swej istoty się nie różnią. Różnice dotyczą wniosków wyciąganych z powyższych opisów. Należy przypomnieć, że gra polega na wprawieniu w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową, znaczną prędkością oraz ich zatrzymaniu w taki sposób aby pojawił się układu symboli zapewniający wygraną. Zatrzymanie bębnów nie jest jednak realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza, lecz do ich zatrzymania dochodzi po przesunięciu bębnów jeszcze o kilka wierszy z symbolami. Jest to kluczowy moment dla rozstrzygnięcia tego, czy o wygranej w przedmiotowych grach decyduje refleks, spostrzegawczość oraz zręczność grającego, czy też nie ma on żadnego wpływu na wynik gry, który zależy od przypadkowości. Trudno przyjąć tezę, że wygrana zależy od zręczności manualnej grającego, jeżeli do zatrzymania bębnów nie dochodzi w momencie naciśnięcia przez grającego odpowiedniego przycisku. Wygrywa lub przegrywa nie ten układ symboli, który grający postrzega w momencie naciśnięcia przycisku, lecz układ symboli pojawiający się po chwili naciśnięcia tego przycisku. Należy dodać, iż ze sprawozdań jednostki badającej wynika, że nie stwierdzono cech cyklicznego powtarzania się układu wyświetlanych symboli. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że ten moment gry zawiera element losowości, decydujący o ewentualnej wygranej grającego. Ponadto uzyskaną wygraną w grze można poddać ryzyku i ją zwielokrotnić albo stracić. Polega to na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie liczby zdobytych punktów. Również ten fragment gry oparty jest na losowości, ponieważ grający nie ma możliwości wcześniejszego zobaczenia koloru karty. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., przymiotnik "losowy" oznacza m.in. "oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo". Układ symboli, który decyduje o wygranej albo przegranej w przedmiotowych grach jest przypadkowy, ponieważ grający nie widzi go podejmując decyzję o naciśnięciu przycisku zatrzymującego obracające się bębny. Podobnie w przypadku odgadywania koloru karty, którego wynik jest nieprzewidywalny i niezależny od woli grającego. Z opisu gry wynika ponadto, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów i ich zatrzymaniu. Wygrane punkty umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Istotne jest, że jeżeli przed upływem wykupionego czasu gier grający wykorzysta wszystkie punkty zdobyte podczas prowadzonych gier, to automat samodzielnie przydziela grającemu dodatkową liczbę 1000 punktów, które umożliwiają mu dalsze prowadzenie gier, do upływu wykupionego czasu. Również w tej kwestii Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu bazującym na opisie gry sporządzonym przez jednostkę badającą. Grający zatem w okresie wykupionego czasu przeprowadza szereg gier w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty natomiast umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Nie ma tu znaczenia, że nie wszystkie gry przeprowadzane w ramach wykupionego czasu przebiegają według tego schematu i że w przypadku utraty wszystkich punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty, za które gry mogą być kontynuowane do upływu wykupionego czasu. Tak długo jak grający zdobywa punkty, gry odbywają się według schematu – kolejna gra w zamian za zdobyte punkty. Okoliczność ta stanowi trzecią przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, której wystąpienie decyduje, iż gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodzić się należy w tym miejscu ze stanowiskiem organu w kwestii wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, zawierającego interpretację pojęcia "wygranej rzeczowej" ale na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Wprawdzie powoływane przez skarżącą stwierdzenia zawarte w tym wyroku, odpowiadają okolicznościom prowadzenia gier na przedmiotowych urządzeniach, jednak zdaniem Sądu, definicja "wygranej rzeczowej", obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 u.g.h., znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem. Odnosząc się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania w związku z jego wszczęciem w sytuacji gdy działalność skarżącej została zakończona w związku z zajęciem przedmiotowego automatu przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Art. 2 ust. 7 u.g.h., jak słusznie wskazał Minister Finansów, dotyczy kwestii dokumentacji, w oparciu o którą Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gier. Zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h., dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca logicznie założył, że strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h., jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów, w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzeń będących przedmiotem tego postępowania, przez inny organ. Logiczny wniosek jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach – badania technicznego. Rozważania natomiast, o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h., zdaniem Sądu, bezzasadne i za takie należy uznać zarzuty skarżącej, naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. oraz art. 208 § 1 O.p. Skarżąca podniosła również zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skarżąca wyprowadziła ten zarzut na podstawie analizy treści art. art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz faktu, iż jednostka badającą – Laboratorium w Izbie Celnej w P., posiada certyfikat nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h,: "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności". Kwestia wykładni przytoczonego art. 23f ust. 1 pkt 1, w zakresie rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, wywołała rozbieżność w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Część judykatury prezentuje pogląd, iż przedmiotowy przepis odnosi się do konkretnego rodzaju akredytacji w postaci certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 u.g.h. tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt 2628/13), czy też akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt 3014/13). Pogląd natomiast, iż przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru ani zakresu akredytacji, został wyrażony np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2014 r. sygn. akt 2627/13, choć stanowiska takiego można dopatrzeć się również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 stycznia 2014 r. sygn. akt 2966/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego stanowiska zgodnie, z którym przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w omawianym przepisie. Stanowisko to zdaje się potwierdzać treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nakłada na jednostkę badającą obowiązek zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, personelu o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz odpowiedniego wyposażenia technicznego. Treść przywołanego pkt 2, pozwala przyjąć, że w pkt 1 omawianego przepisu ustawodawca nie odniósł się do konkretnej akredytacji, czy to z zakresem adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, czy też do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przeciwnym razie oba warunki (pkt 1 i pkt 2), pokrywałyby się w zakresie pkt 2, czyniąc zawartą w nim regulację zbędną, co też byłoby interpretacją normy prawnej niezgodną z jedną z językowych dyrektyw interpretacyjnych, zakazującą interpretacji przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Brak wymogu konkretnej akredytacji, nie obniża natomiast standardów jakie powinna spełniać jednostka badająca, które zapewnia regulacja z omawianego pkt 2. Rola akredytacji jako takiej, sprowadza się, zdaniem Sądu, w niniejszej regulacji prawnej, do wytyczenia określonych, wąskich granic co do podmiotów, które mogą ubiegać się o status jednostki badającej. Nie każdy zatem podmiot, który spełnia wymogi z pkt 2 omawianego przepisu, może starać się o ten status, ale podmiot, który posiada ponadto akredytację m.in. Polskiego Centrum Akredytacji. W ten sposób regulacje zawarte w pkt 1 i w pkt 2 omawianego przepisu uzupełniają się wzajemnie, nie pokrywają. Nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest fakt że Minister Finansów, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w P., honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą. Treść art. 23f została uregulowana w u.g.h. w wyniku nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 9 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Z art. 12 tej ustawy, wynika, że podmioty będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z dodawanymi przepisami art. 23f. Podmioty te jednak zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w dodawanym art. 23f ust. 2 pkt 1, czyli certyfikatu akredytacji. W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasało, jak stanowi art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. obowiązek ten zrealizował, a pomimo, iż zakres akredytacji dotyczył badań chemicznych oraz właściwości fizycznych, była ona honorowana przez Ministra Finansów, co jest poniekąd, wskazówką interpretacji omawianych przepisów przez projektodawcę tych przepisów. Projekt przedmiotowej nowelizacji wpłynął do Sejmu RP, 4 lutego 2011 r. jako rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3860), można zatem przyjąć, że projektodawcą tych przepisów lub autorem założeń do tych przepisów był Minister Finansów. Podkreślenia wymaga również, iż sprawozdania jednostki badającej w Przemyślu, sporządzone w niniejszej sprawie, nie są oznaczone symbolem posiadanej akredytacji, co stanowiłoby oczywiste nadużycie. Sąd zatem uznaje za niezasadny zarzut skargi, oparcia zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii. Zdaniem Sądu, nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania w przedmiotowej sprawie literalnej interpretacji przepisów art. 23f u.g.h. Odejście od literalnej interpretacji i oparcie się na interpretacji systemowej bądź funkcjonalnej, jest uzasadnione wówczas gdy literalna interpretacja prowadzi do błędnych wniosków. W niniejszej sprawie tak nie jest, a interpretacja systemowa i funkcjonalna wspiera interpretację językową. Przyjęcie bowiem, iż ustawodawcy nie chodziło o konkretną akredytację, bynajmniej nie obniża wymogów odnoszących się do standardów jakie musi spełnić jednostka badająca. Wymóg ten stawia te standardy na wysokim poziomie ale w zakresie nie pokrywającym się z regulacją zawartą w pkt 2 art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym sensie zapewniony jest cel przedmiotowej regulacji, a normy zawarte w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu, korespondują ze sobą i nie stoją w sprzeczności z innymi przepisami ustawy. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci opinii prawnych oraz opinii rzeczoznawcy, biegłego sądowego. Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, iż oddalając na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. wnioski dowodowe skarżącej spółki, złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego, działał na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.