VI SA/Wa 1801/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych VI SA/Wa 1801/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 roku Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. cofającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w [...] zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. w części dotyczącej punktu gry na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w W. przy ul. B. pawilon [...] (targowisko przy "[...]"), na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. cofnął zezwolenie, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej punktu gry na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w W. przy ul. B. pawilon [...] (targowisko przy "[...]"). Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 10 sierpnia 2012 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. adwokat K.B. w imieniu [...] sp. z o.o., złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wezwał adwokata K. B. do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie oraz przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii udzielenia pełnomocnictwa dla w/w adwokata, z którego wynika umocowanie do reprezentowania [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Pismo to zostało doręczone adwokatowi K. B. w dniu [...] września 2012 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., pouczając stronę, iż od postanowienia przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowienie to doręczono adwokatowi K. B. w dniu [...] listopada 2012 r. W dniu [...] listopada 2012 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło zażalenie Spółki działającej przez pełnomocnika w osobie adwokata K. B. na ww. postanowienie, w którym skarżąca wnosi o jego uchylenie. Dyrektor wyjaśnił, iż przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 239 tej ustawy, w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Natomiast zgodnie z art. 235 w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ stwierdził, że użyty w art. 235 Ordynacji podatkowej zwrot o odpowiednim zastosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia odrębności postępowania odwoławczego czy specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 364/07). Organ stwierdził, że zgodnie z art. 228 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia m.in. niedopuszczalność odwołania. Natomiast § 2 wyżej wymienionego przepisu stwierdza, że postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania jest ostateczne. Zauważył, że w stadium wstępnym postępowania odwoławczego organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. Zaznaczył, że organ odwoławczy badając dopuszczalność odwołania nie może dokonywać oceny zasadności odwołania. W nawiązaniu do powyższego, organ stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez podmiot, który nie jest, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu. Nie można bowiem rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania, w sytuacji gdy pochodzi ono od osoby (podmiotu), który nie ma przymiotu strony w danym postępowaniu. W analizowanej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., gdyż adwokat K. B. nie usunął we wskazanym terminie braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania [...] sp. z o.o. oraz o podpis osoby wnoszącej odwołanie. Tym samym stroną postępowania w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w wyniku nieusunięcia wskazanych braków formalnych, był adwokat K. B., do którego postanowienie zostało skierowane, działający jako "rzekomy pełnomocnik", nie zaś [...] sp. z o.o., działająca przez pełnomocnika. W związku z powyższym, zażalenie z dnia [...] listopada 2012 r. należy uznać za złożone przez podmiot, który nie był stroną postępowania w sprawie pozostawienia odwołania z dnia [...] sierpnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. bez rozpoznania Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe zażalenie z dnia [...] listopada 2012 r. zostało złożone przez [...]sp. z o.o., działającą przez pełnomocnika, którym jest adwokat K. B., a nie przez działającego osobiście adwokata K. B. Organ podkreślił zatem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł wydać rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem strony zawartym w zażaleniu z dnia [...] listopada 2012 r., bowiem nie można rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty żądania w sytuacji gdy nie pochodzi ono od strony. W związku z powyższym, organ był zobligowany do wydania, zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy, postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia, ponieważ w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania zażaleniowego, o której mowa w tym artykule. W przypadku wydania, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, orzeczenia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia istotą tak rozstrzygniętej sprawy, jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niemożność przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że abstrahując od przedstawionych powyżej przyczyn skutkujących wydaniem niniejszego rozstrzygnięcia istnieją jeszcze inne przesłanki, które skutkują koniecznością stwierdzenia niedopuszczalności z przyczyn przedmiotowych zażalenia z dnia [...] listopada 2012 r. W związku z powyższym, wskazał, że system środków zaskarżenia skonstruowany przez ustawodawcę przewiduje, że odmiennie niż w przypadku decyzji, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, których możliwość wzruszenia ustawodawca wyraźnie przewidział. Reguła ta została opisana w art. 236 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast sposób postępowania w przypadku stwierdzenia braków formalnych któregokolwiek z elementów konstrukcyjnych podania (odwołania) wskazuje art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które, zgodnie z art. 169 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa zażalenie przysługuje, w przypadku gdy postanowienie takie zostaje wydane na etapie postępowania przed organem I instancji. Natomiast w sytuacji gdy postępowanie toczy się przed organem II instancji, w wypadku nieusunięcia przez wezwanego braków formalnych odwołania, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, które jest ostateczne i podlega zaskarżeniu w drodze skargi do właściwego sądu administracyjnego. Powyższe wynika ze stanowiska doktryny (por. Ordynacja podatkowa 2011, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 1340) oraz orzecznictwa, zgodnie z którymi, odwołanie nie wszczyna nowej sprawy, dlatego też, z formalnego punktu widzenia stanowi ono podanie o przeprowadzenie postępowania odwoławczego. W postępowaniu odwoławczym art. 169 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się wyłącznie ze względu na treści zawarte w art. 235 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia jest zatem rozstrzygnięciem organu odwoławczego, przyjmującym formę postanowienia, od którego nie przysługuje kolejne zażalenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2900/99). Dyrektor Izby Celnej w W. dokonując analizy odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. stwierdził braki formalne podania w postaci braku podpisu pod przedmiotowym odwołaniem oraz braku oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii udzielonego pełnomocnictwa dla adwokata K.B., z którego wynika umocowanie do reprezentowania spółki z o.o. [...]z siedzibą w [...]. W związku z powyższym w trybie art. 169 § 1 w związku art. 168 § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych pełnomocnik w osobie adwokata K.B. został wezwany do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania. Jednocześnie w piśmie zawarto pouczenie o skutkach prawnych nie usunięcia braków w ustawowym, siedmiodniowym terminie. Wezwanie zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 września 2012 r., tak więc w dniu 10 września 2012 r. upłynął siedmiodniowy termin do usunięcia braku formalnego odwołania, natomiast powyższe braki nie zostały usunięte we wskazanym terminie. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia 29 października 2012 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., pouczając stronę, iż od postanowienia przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w W. w terminie 30 dni od doręczenia przedmiotowego postanowienia. Biorąc wszystkie wymienione powyżej okoliczności pod rozwagę, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że zażalenie z dnia [...] listopada 2012 r. należało uznać za niedopuszczalne. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja początkowa organ odwoławczy (zażaleniowy) stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (zażalenia). Zgodnie z art. 228 § 2 ww. ustawy postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp.z o.o., zwana dalej skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 239 o.p. w zw. z art. 236 § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez uznanie zażalenia Strony za niedopuszczalne, podczas gdy jest ono dopuszczalne i wprost przewidziane przepisami procedury podatkowej, a mianowicie w art. 169 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze albowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezspornie organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym stosuje we wstępnym etapie postępowania czynności zmierzające do oceny czy zażalenie jest dopuszczalne. Stwierdzając zaś występowanie przyczyny powodującej niedopuszczalność zażalenia zobowiązany jest zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak również i podmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji. Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Pamiętać należy, że uzasadnienie (faktyczne i prawne) stanowi integralną część rozstrzygnięcia. A zatem ocenie Sądu nie podlega jedynie jego osnowa, ale całość, łącznie z uzasadnieniem. Tym samym, więc uzasadnienie, którego treść nie pozwala na poznanie motywów, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy skutkuje wadliwością uzasadniającą uchylenie rozstrzygnięcia z tego powodu, że nie poddaje się kontroli i ocena jej legalności nie jest możliwa. Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., albowiem skarżący nie uzupełnił braków formalnych w wyznaczonym przez organ terminie. Nieusunięcie na etapie wnoszenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje bowiem pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 o.p., a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. (wyroki NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06 oraz z dnia 17 lutego 2012 r., II FSK 1642/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ pouczył stronę, iż od przedmiotowe postanowienie jest ostateczne i przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowienie to doręczono adwokatowi K. B. w dniu 5 listopada 2012 r., który w dniu 15 listopada 2012 r. (data wpływu do Izby Celnej w W.) złożył w imieniu spółki działającej przez pełnomocnika w osobie w/w adwokata zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie. A zatem zażalenie to wpłynęło w terminie 30 dni od daty jego doręczenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 roku Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, skierowanego zresztą do [...] sp. z o.o. reprezentowana przez adw. K.B. opisuje stan sprawy stwierdzając w konkluzji, iż zażalenie zostało wniesione przez podmiot który nie był stroną postępowania dodając nadto, iż...." pouczył stronę, o przysługującym prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w W. w terminie 30 dni od doręczenia przedmiotowego postanowienia. Biorąc wszystkie wymienione powyżej okoliczności pod rozwagę, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że zażalenie z dnia [...] listopada 2012 r. należało uznać za niedopuszczalne". W konsekwencji zdaniem Sądu nie jest zrozumiałym czy organ uznał bezprzedmiotowość zażalenia z przyczyn podmiotowych, czy dostrzegł przyczyny przedmiotowe czy też uznał, że zachodzą obie w/w przesłanki. Jak już wyżej wskazano stanowisko organu winno być jasne, zrozumiałe i nie nasuwające wątpliwości. Nadto w ocenie Sądu w składzie orzekającym, w zaistniałym stanie faktycznym, skoro skarżąca w terminie wskazanym w pouczeniu wniosła środek odwoławczy, organ administracji, zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania administracyjnego winien zwrócić się do strony o wyjaśnienie jak należy traktować pismo zatytułowane jako "zażalenie"-czy jest to skarga do Sądu Administracyjnego złożona za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w W. podlegająca przekazaniu przez organ Sądowi czy też zażalenie złożone do organu na postanowienie. Nie jest bowiem rolą organu samodzielna kwalifikacja żądania strony. W ocenie Sądu w konsekwencji organ naruszył art. 217 § 1 a także art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego przedwczesne zastosowanie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.