VI SA/Wa 192/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2013 r. O. spółka z o. o. z siedzibą w R. wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. zgłoszenie o włączeniu do eksploatacji automatu H. o numerze fabrycznym [...] w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w [...]. Do ww. zgłoszenia strona załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z dnia [...].03.2009r., zgłoszenia przemieszczenia automatów lub urządzeń do gier, wniosek o rejestrację, wykaz automatów o niskich wygranych celem dołączenia do akt weryfikacyjnych ww. punktu gier na automatach o niskich wygranych. W dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole nr [...]. W protokole tym stwierdzono brak wystawionego przez Jednostkę Badającą uzupełnienia do opinii technicznej stwierdzającego jednoznacznie, że w przedmiotowym automacie do gier zaprogramowana wartość wygranych nie jest mniejsza w poszczególnych grach niż 75%. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyznaczył termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie. W protokole sygn. [...] podtrzymał swoje wcześniej zajęte stanowisko dotyczące kwestii braku udokumentowania spełnienia przez automat o niskich wygranych warunku określonego w art. 18 ust. 3 ustawie o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych polegających na włączeniu do eksploatacji automatu o niskich wygranych H. o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracyjnym [...] z dniem [...] maja 2013r. Pismem z dnia [...] września 2013 r. spółka złożyła zażalenie, w którym stwierdziła naruszenie: - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy winien ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier polegających na włączeniu do eksploatacji automatu o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 168, poz. 1323 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia O. spółki z o. o. z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...].08.2013r. Dyrektor Izby Celnej w W., orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotem sprawy było zatwierdzenie zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier polegających na włączeniu do eksploatacji automatu o niskich wygranych H. o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracyjnym [...] w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w [...]. Po wstępnej analizie dokumentów załączonych do wniosku przez spółkę oraz po przeprowadzeniu analizy ryzyka Naczelnik Urzędu Celnego w S. podjął decyzję o przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia. Organ wskazał, iż ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia [...] stycznia 2012 r. Organ stwierdził, że sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. do dnia 21.05.2012 r. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie oraz przyjęcie przez stronę, że warunek określony w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie dotyczy automatów zarejestrowanych przed dniem 14.07.2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej), które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. zastosował, prawidłową interpretację ww. przepisów. Teoretyczna wypłacalność automatu o niskich wygranych ustawiona programowo na poziomie 85-90% nie zwalnia spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez automat o niskich wygranych warunku określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych dla każdej gry. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył art. 187 § 1 także z uwagi na fakt, iż odniósł się do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...].03.2009r. zawierającej informację, że "wynik gry zależy wyłącznie od przypadku, a teoretyczna wypłacalność automatu jest ustawiona programowo w przedziale 85-90 %". Teoretyczna wypłacalność automatu o niskich wygranych ustawiona programowo na poziomie 85-90% nie zwalnia spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez automat o niskich wygranych, warunku określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o gach hazardowych dla każdej gry, poprzez uzupełnienie opinii jednostki badającej, która stanowiła podstawę rejestracji automatu o niskich wygranych. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. O. spółka z o. o. z siedzibą w R. wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ono uchyleniu pomimo, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 64 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wyznaczenie terminu na spełnienie warunku lub środka, który z przyczyn obiektywnych nigdy nie był wykonalny; - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa - zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa - zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa - zgodnie z którym organ podatkowy winien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przez kwestionowanie prawidłowości działania automatu do gier, który eksploatowany jest w oparciu o ważne poświadczenie rejestracji W uzasadnieniu skargi skarżąca i szczegółowo rozwinęła podniesione zarzuty podnosząc m.in., że wyznaczony na podstawie art. 64 ust. 5 termin do uzupełnienia opinii był niemożliwy do wykonania. Oczywistym jest bowiem, że opinię może wydać tylko upoważniona jednostka badająca. Obecnie natomiast - wskutek szeroko zakrojonych działań zmierzających do wygaszenia działalności na automatach do gier o niskich wygranych - większość uprzednio funkcjonujących jednostek już nie prowadzi swojej działalności, a te które pozostały oraz nowoutworzone jednostki badające przy Izbach Celnych nie są w stanie dokonać badania automatu w tak krótkim terminie, jaki organ przyznał skarżącej. Organ I instancji nie dał zatem skarżącej możliwości uzupełnienia braków /zbyt krótki termin jest równoznaczny z brakiem terminu/, wobec czego nie była ona w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku. Niezależnie jednak od powyższego, skarżąca kwestionuje co do zasady konieczność uzupełniania opinii w zakresie wskazania wypłacalności danego automatu osobno dla każdej z gier. Żaden przepis ustawy takiego wymogu nie przewiduje, co zdaniem skarżącej oznacza, iż § 1 ust 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, wobec czego nie może być stosowany w niniejszej sprawie. Ponadto, z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wynika wprost, iż wypłacalność ww. automatu podana jest na poziomie 85-90%, co wyczerpuje przesłankę z art. 18 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych. Skarżąca wywodziła, że uzupełnienie do opinii sporządzane na gruncie § 15 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier nie podlega wymogom o których mowa w § 1 tegoż rozporządzenia - a jego celem pozostaje wyłącznie potwierdzenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 18 ust 3 ww. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Podkreśliła, że objęty niniejszym postępowaniem automat posiada pozytywną opinię techniczną. Opinia została zatwierdzona przez instytucję badającą w rozumieniu § 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów tj. właściwą Politechnikę działającą na podstawie upoważnienia Ministra finansów i stwierdza zgodność wskazanego automatu z ustawą o grach i zakładach wzajemnych a także, iż "teoretyczna wypłacalność automatu jest ustawiona programowo w przedziale 85-90%". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S., którym odmówiono zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier polegających na włączeniu do eksploatacji automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracyjnym [...] w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w [...]. Zdaniem strony skarżącej wskazany przez nią automat do gier o niskich wygranych spełniał zgodnie z uzyskaną opinią techniczną, zatwierdzoną przez instytucję badającą w rozumieniu § 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów tj. Politechnikę [...] działającą na podstawie upoważnienia Ministra finansów, kryteria określone w przepisach. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej spółki nie zasługiwało na uwzględnienie. Ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz.779) został wprowadzony do ustawy o grach hazardowych przepis art. 18 ust. 3 zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do automatów i automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez te podmioty w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ust. 1. Zatem i automaty do gier o niskich wygranych powinny były zostać dostosowane do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h. w terminie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniające automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h., ale także z art. 18 ust. 3 u.g.h. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ pierwszej instancji tj. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole nr [...]. W protokole tym stwierdzono brak wystawionego przez Jednostkę Badającą uzupełnienia do opinii technicznej stwierdzającego jednoznacznie, że w przedmiotowym automacie do gier zaprogramowana wartość wygranych nie jest mniejsza w poszczególnych grach niż 75%. Sprawdzenia dokonano na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 4 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168 poz.1323 ze zm.). Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia: 1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; 2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; 3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; 4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi się do zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier. W przepisie tym bowiem mowa jest, że zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem Sądu, stawka odnosi się do konkretnej gry, jak wynika z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z uregulowań tych wynika więc, że stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Tak też wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860): "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.". Zatem przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 09 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów do gier (Dz. U. z 2012 r. poz.312), który mówi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. W tej sytuacji, w przypadku przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musiała spełniać wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. i nie można rozumie tego przepisu w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie, iż teoretyczna wypłacalność danego automatu ustawiona programowo na poziomie 85-90% nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.