VI SA/Wa 195/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś - Dębecka Sędzia WSA Aneta Lemiesz Protokolant st. sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej oddala skargę VI SA/Wa 195/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Minister Energii na podstawie art. 138 § 1 w związku z art. 127 § 2 k.p.a. oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1899, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki P.S.A., z siedzibą w W. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie nałożenia na P. S.A. z siedzibą w W., kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej, za styczeń 2015 r. w wysokości: 10 908,12 zł, za luty 2015 r. w wysokości: 14 289,44 zł, za marzec 2015 r. w wysokości: 20 833,14 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości: 20 453,64 zł, za maj 2015 r. w wysokości: 17 757,66 zł, tj. w łącznej wysokości 84 242,00 zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka P. S.A. z siedzibą w W., została wpisana do rejestru systemu zapasów interwencyjnych prowadzonego przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych w dniu 25 kwietnia 2007 r. pod numerem [...]. W dniu 27 stycznia 2016 r. Prezes Agencji wydal decyzję w której określił wysokość opłaty zapasowej dla Spółki za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Minister Energii utrzymał w mocy w/w decyzję Prezesa Agencji. Pismem z dnia 21 czerwca 2016 r., Prezes Agencji wezwał Spółkę, w trybie art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, do uiszczenia zaległej opłaty zapasowej za miesiące: za styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r., w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania, w wysokości określonej w wezwaniu. W odpowiedzi Spółka poinformowała o dokonanych w dniu 23 czerwca 2016 r. wpłatach zaległości w opłacie zapasowej w łącznej kwocie 818 399,00 zł oraz w dniu 24 czerwca 2016 r. - w kwocie 20 473.93 zł, tytułem odsetek za zwlokę liczonych od dnia powstania zaległości do dnia zapłaty zaległości, zgodnie z art. 53 i 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r.. poz. 201, ze zm.). Ponadto Spółka przedstawiła kalkulację zapłaconych odsetek za zwłokę, w której zdaniem Spółki, odsetki należne do zapłaty wyniosły7 20 473.93 zł, zaś nienależne odsetki wyniosły 53 633,16 zł. Pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. Prezes Agencji poinformował Spółkę, iż przywołany przez nią przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z nieuiszczeniem zaległości z tytułu opłaty zapasowej organ I instancji, w ww. piśmie z dnia 2 sierpnia 2016 r, wezwał ponownie do niezwłocznego uiszczenia brakujących kwot opłaty zapasowej wraz zaległymi odsetkami podatkowymi. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. Spółka zwróciła się z prośbą do Prezesa Agencji o informację i wyjaśnienie, jakie przesłanki stanowią o tym, że w przedstawionej przez Spółkę kalkulacji odsetek za zwłokę nie może mieć zastosowania art. 53 i 54 o.p. Zdaniem Spółki o.p. daje podatnikowi możliwość nienaliczania odsetek za zwlokę w ściśle określonych sytuacjach wymienionych w art, 53 i 54 o.p. W odpowiedzi pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r., organ i instancji wskazał, iż przepisy art. 53 i 54 o.p. odnoszą się do postępowań podatkowych objętych reżimem prawnym procedury - Ordynacja podatkowa. Natomiast Prezes Agencji prowadząc postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej opiera się ma przepisach procedury zawartej w k.p.a. W związku z niewykonaniem w całości przez Spółkę wezwania z dnia 21 czerwca 2016 r., pismem z dnia 2 września 2016 r.. Prezes Agencji zawiadomił o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia należnej opłaty zapasowej za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2015 r.. w związku z art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Prezes Agencji wymierzył Spółce P.S.A. karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości i terminie: - za styczeń 2015 r, w wysokości: 10 908.12 zł, - za luty 2015 r. w wysokości: 14 289.44 zł , - za marzec 2015 r. w wysokości: 20 833,14 zł , - za kwiecień 2015 r. w wysokości: 20 453.64 zł, - za maj 2015 r. w wysokości: 17 757,66 zł, tj. w łącznej wysokości 84 242.00 zł. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Minister Energii uchylił w całości w/w decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji Prezesa Agencji nie spełniało wymogów z art. 107 § 1 k.p.a. Rozpatrując ponownie sprawę, Prezes Agencji zawiadomił Spółkę o zakończeniu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej za miesiące: za styczeń 2015 r., luty 2015 r.. marzec 2015 r.. kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r. W dniu 14 czerwca 2017 r. przedstawiciel Spółki w obecności pracowników Organu zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszym postępowaniu. Z czynności tej został sporządzony "Protokół z czynności przeglądania akt sprawy", który został włączony do niniejszego postępowania. Spółka nie złożyła dodatkowych wniosków dowodowych i nie wypowiedziała się co do zebranych dowodów i materiałów. W dniu [...] czerwca 2017 r. Prezes Agencji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję którą wymierzył Spółce P. S.A. karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej za następujące miesiące: - luty 2015 r. - w wysokości: 14 289,44 zł; - marzec 2015 r. - w wysokości: 20 833,14 zł; - kwiecień 2015 r. - w wysokości: 20 453,64 zł; - maj 2015 r. - w wysokości: 17 757,66 zł; tj. w łącznej wysokości 84 242,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż wezwał Spółkę na podstawie art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, do wpłaty w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania nieuiszczonej opłaty zapasowej wraz z odsetkami podatkowymi liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty, za miesiące: - styczeń 2015 r" w wysokości 91 534.00zł; - luty 2015 r,, w wysokości 173 098, 00 zł; - marzec 20 J 5 r., w wysokości 233 428, 00 zł; - kwiecień 2015 r. w wysokości 168 189, 00 zł; - maj 2015 r" w wysokości 144 687, 00 zł. W dniu 23 czerwca 2016 r. Spółka dokonała wpłat w następujących wysokościach: - 91 527.00 zł tytułem "korekta opłaty zapasowej za 01/2015"; - 176 594,00 zł tytułem ..korekta opłaty zapasowej za 02/2015"; - 237 402,00 zł tytułem ..korekta opłaty zapasowej za 03/2015"; - 168 189,00 zł tytułem ..korekta opłaty zapasowej za 04/2015"; - 144 687,00 zł tytułem ..korekta opłaty zapasowej za 05/2015". W dniu 24 czerwca 2016 r. Spółka dokonała kolejnych wpłat z tytułu należnej opłaty zapasowej w następujących wysokościach: - 3 590,87 zł tytułem "odsetki - opłata zapasowa za 01/2015"; - 5 728.42 zł tytułem "odsetki - opłata zapasowa za 2/2015 - 6 139,93 zł tytułem "odsetki - opłata zapasowa za 3/2015"; - 3 207.11 zł tytułem ..odsetki - opłata zapasowa za 4/2015"; - 1 807,60 zł tytułem "odsetki - opłata zapasowa za 5/2015". Organ rozliczył wpłaty z dnia 23 czerwca 2016 r. oraz z dnia 24 czerwca 2016 r. w- następujący sposób: - wpłatę w wysokości 91 527,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 82 830.89 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 8 696.11 zł; - wpłatę w wysokości 176 594,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 160 740,17 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 15 853,83 zł; - wpłatę w wysokości 237 402,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości 217 390,19 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 20 011.81 zł; - wpłatę w wysokości 168 189,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc kwiecień 2015 r. w wysokości 155 007,03 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 13 181.97 zł. - wpłatę w wysokości 144 687.00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc maj 2015 r. w wysokości 134 132,77 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 10 554,23 zł, - wpłatę w wysokości 3 590,87 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 3 249,05 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 341.82 zł, - wpłatę w wysokości 5 728.42 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 5 213,11 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 515,31 zł, - wpłatę w wysokości 6 139,93 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości 5 621.24 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 518,69 zł; - wpłatę w wysokości 3 207,11 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc kwiecień 2015 r. w wysokości 2 955.15 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 251,96 zł; - wpłatę w wysokości 1 807,60 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc maj 2015 r. w wysokości 1 675,40 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 132,20 zł. W wyniku rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę w dniach 23 czerwca 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r., powstały niedopłaty w należności głównej w następujących wysokościach: - za styczeń 2015 r. w wysokości 5 454,06 zł; - za luty 2015 r. w wysokości 7 144.72 zł; - za marzec 2015 r. w wysokości 10416.57 zł; - za kwiecień 2015 r. w wysokości 10 226,82 zł; - za maj 2015 r. w wysokości 8 878,83 zł. Powyższe kwoty nie zostały uiszczone przez Spółkę w 7 dniowym terminie wskazanym w wezwaniu z dnia 21 czerwca 2016 r. tj. do dnia 30 czerwca 2016 r. Wpłata pozostałej kwoty zaległości z tytułu opłaty zapasowej za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. nastąpiła dnia 7 września 2016 r. oraz 9 marca 2017 r. tj. po dniu 30 czerwca 2016 r. Wobec powyższego podstawą do obliczenia wysokości kary pieniężnej, o której mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach, są kwoty opłaty zapasowej za poszczególne miesiące, które wynosiły: - 5 454.06 zł za styczeń 2015 r.: - 7 144,72 zł za luty 2015 r.: - 10 416.57 zł za marzec 2015 r.; - 10 226.82 zł za kwiecień 2015 r; - 8 878.83 zł za maj 2015 r. Minister Energii rozpoznając odwołanie Spółki przytoczył treść art. 15 k.p.a. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 - 3 oraz ust. 4 ustawy o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftowy i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwiane "zapasami interwencyjnymi". Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw, tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych. Przepis art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach stanowi, że koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową. Zgodnie z art. 2 pkt 18 tej ustawy producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 2 pkt 19 omawianej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U, z 2016 r. poz. 1165, ze zm.), handlowiec zaś to przedsiębiorca wykonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw lub osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw;, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu wykonuje działalność polegającą na przywozie ropy naftowej lub paliw i zużywa je na potrzeby własne z wyłączeniem przywozu paliw w standardowych zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.), lub rozporządza nimi poprzez jakąkolwiek czynność prawną lub faktyczną. Przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach: - nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia ropy naftowej. produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub - importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach - w związku z treścią art. 2 pkt, 9 i 12 tej ustawy). Wysokość opłaty zapasowej oblicza się przy zastosowaniu wzoru określonego w art. 21 b ust. 2 ustawy przy czym każdy podmiot zobowiązany do uiszczania opłaty zapasowej powinien obliczyć i wpłacić tę opłatę bez wezwania. Opłatę zapasową, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 b ust. 12, producenci i handlowcy zobowiązani są wpłacać w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach. Jak wynika z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy do postępowania przed Prezesem Agencji w sprawach określonych w ustawie w tym dotyczących opłaty zapasowej stosuje się przepisy k.p.a. Zgodnie z art. 21 b ust. i 3 w/w ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2016 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III oraz działu V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa {Dz. U. z 2017 r, poz. 201. 648. 768 i 935) z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty. W myśl art. 21b ust.14 organem właściwym w sprawie opłaty zapasowej jest Prezes Agencji, któremu przysługują uprawnienia organu podatkowego, określone w dziale III oraz w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach karze pieniężnej podlega ten kto nie dopełnia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo w terminie, o którym mowa w art. 21 b ust. 12 ww. ustawy. Przepis art. 63 ust. 2a stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, kara pieniężna wynosi dwukrotność należnej kwoty opłaty zapasowej albo dwukrotność różnicy pomiędzy uiszczoną kwotą a należną kwotą opłaty zapasowej. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 karę pieniężną wymierza Prezes Agencji w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie do ministra właściwego do spraw energii. Ponadto przepis art. 64 ust. 2a stanowi, iż przed wymierzeniem kary, o której mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a. Prezes Agencji wzywa producenta lub handlowca do uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Zgodnie z art. 66 ust. 6 , w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu lII ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił, że kara administracyjna jest wymierzona obligatoryjnie. Przesłanką nałożenia kary jest tylko i wyłącznie niedopełnienie przez zobowiązany podmiot obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo w terminie. Ustawa o zapasach nie przewiduje żadnych dyrektyw wymiaru tej kary. przesłanek wyłączenia odpowiedzialności czy odstąpienia od wymierzenia kary. Podkreślił, że odpowiedzialność karnoadministracyjna przewidziana ustawie o zapasach ponoszona jest przez naruszającego nakaz nie na zasadzie winy pojmowanej według reguł prawa karnego czy prawa wykroczeń, lecz ma charakter zobiektywizowany tj. ponoszona jest na zasadzie ryzyka lub braku w nadzorze. Jedyną okolicznością w istocie pozwalająca zmniejszyć wysokość kary - nawet do zera, jest uiszczenie opłaty zapasowej w należnej wysokości (tj. razem z odsetkami za zwłokę), najpóźniej w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania o którym mowa w art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach. Jak wynika z przepisów- o.p. z zaległość podatkowa powstaje w przypadku braku uiszczenia przez podatnika w terminie należnego podatku, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w: wymaganym przez ustawę lub decyzję terminie (art. 51 § 1 o.p). Niezapłacony w terminie podatek (opłata) jest zaś podstawą do naliczania odsetek za zwłokę (art. 53 o.p.). W myśl art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. § 2 tego przepisu stanowi, iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podatnik nie może prawnie skutecznie zakwestionować tej zasady. Podatnik nie może więc liczyć na to, że wpłaci zaległość główną i pozostaną mu do zapłacenia wyłącznie odsetki (albo odwrotnie - wpłaci odsetki, a pozostanie do zapłacenia wyłącznie zaległość główna). W myśl art. 56 o.p. stawia odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jak wynika z Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. w sprawie .stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 905), poczynając od dnia 9 października 2014 r., stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Organ wyjaśnił, że z art. 17 ust. 1 ustawy o zapasach wynika, że w sprawach określonych w ustawie w tym dotyczących opłaty zapasowej stosuje się przepisy k.p.a. Natomiast zgodnie z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2016 r. wynika, iż jedynie do należności z tytułu opłaty zapasowej i jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o zapasach, stosuje się odpowiednio przepisy działu III oraz działu V o.p. z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty. Odesłanie zawarte w ustawie o zapasach do odpowiedniego stosowania do należności z tytułu opłaty zapasowej przepisów działu III i V o.p. nie oznacza automatycznego stosowania wszystkich przepisów zawartych w tych działach. Zastosowanie danej normy odsyłającej wymaga dokonania jej wykładni w szczególności systemowej i funkcjonalnej. Przepis odsyłający ustawy o zapasach nie pozwala więc na mechaniczne stosowanie rozwiązań prawych zawartych w Dziale III i V o.p. Należności z tytułu opłaty zapasowej nie są takimi samymi należnościami jak należności z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. ani nie są takimi należnościami publicznoprawnymi, do których wprost stosuje się przepisy o.p. Oplata zapasowa nie ma bowiem charakteru fiskalnego lecz jest jedną z instytucji bezpieczeństwa paliwowego państwa i prawa energetycznego. Odsetki natomiast są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest. że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w art. 54 § o.p. przepisie przewidziane są wyjątki. Organ wyjasnił, iż przepisy art. 54 § 1 pkt 2, 3, i 7 o.p. dotyczą zdarzeń mających miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzanym na podstawie przepisów prawa zawartych w Dziale IV o.p. W całej ustawie o zapasach nie ma natomiast przepisów wskazujących na możliwość zastosowania przez Prezesa Agencji przepisów procedury podatkowej opisanej w Dziale IV o.p. Jak zaś wynika z art. 21 b ust.14 ustawy o zapasach Prezesowi Agencji przysługują jedynie uprawnienia organu podatkowego określone w dziale III oraz w dziale V o.p. Stąd też zastosowanie przez organ i instancji przepisów art. 54 § 1 pkt 2, 3, i 7 o.p. - zawartych w Dziale III o.p.. lecz odwołujących się bezpośrednio do przepisów regulujących postępowania podatkowe prowadzonych na gruncie o.p., byłoby sprzeczne z założeniami ustawodawcy jak również z art. 17 ust. 1 ustawy o zapasach nakazującym Prezesowie ARM stosowanie przepisów k.p.a. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka P.S.A. z siedzibą w W.wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] czerwca 2017 r., wstrzymanie ich wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 63 ust. 1 pkt. 1a w zw. z art. 21 h ust. 13 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym w zw. z art. 54 § 1 pkt. 2. 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. art. 6 ustawy kpa poprzez błędne uznanie, iż do należności z tytułu opłaty zapasowej nie mają zastosowania przepisy Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączeń naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy decyzji o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej, 2. art. 6 kpa w zw. z art. 11 kpa poprzez brak wskazania podstawy prawnej wyłączającej zastosowanie w niniejszej sprawie art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej oraz brak przekonującego wyjaśnienia przez organ przesłanek rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że zarówno Prezes Agencji Rezerw Materiałowych, jak i Minister Energii bezpodstawnie przyjęli, iż skarżąca nie uiściła należnej opłaty zapasowej w pełnej wysokości i wymaganym terminie. Zgodnie z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm.), z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty. Z kolei. art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw. zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych: 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy: 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zdaniem skarżącej, stanowisko Ministra Energii jakoby art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania do należności z tytułu opłaty zapasowej jest sprzeczne z art, 21 b ust. 13 ustawy o zapasach. Przepis ten odsyła wyraźnie do Działu III Ordynacji podatkowej, zaś przewidziane w nim wyłączenia nie obejmują art. 53 i 54. Argumentacja organu jest tym bardziej niezrozumiała w kontekście żądania przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych odsetek podatkowych od nieterminowych wpłat opłaty zapasowej, a zatem odsetek, o których mowa w art. 53 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła, iż Minister Energii ogranicza się do lakonicznego przywołania art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach, nie odnosząc jednak tego przepisu do sytuacji skarżącej. W uzasadnieniu decyzji brak jest merytorycznego odniesienia się do argumentów skarżącej oraz wyjaśnienia przesłanek nieuwzględnienia jej stanowiska (art. 11 kpa). Twierdzenie Ministra Energii, iż zastosowanie przez Prezesa Agencji Materiałowych art. 54 Ordynacji Podatkowej byłoby sprzeczne z założeniami ustawodawcy oraz art. 17 ust. 1 ustawy o zapasach jest nieracjonalne. Art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach odsyła do Działu III Ordynacji Podatkowej, z czego wywodzić należy uprawnienie Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych do stosowania w określonym zakresie przepisów Ordynacji Podatkowej. Wnioskowanie przeciwne prowadziłoby do sytuacji, w której Prezes Agencji Rezerw Materiałowych nie byłby uprawniony np. do naliczania odsetek za zwłokę, które to odsetki nie są regulowane przez Kodeks postępowania administracyjnego, a właśnie przez Dział III Ordynacji Podatkowej. Minister Energii nie wskazuje żadnej podstawy prawnej wyłączającej zastosowanie w mniejszej sprawie art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej. Niezastosowanie przez Ministra Energii oraz Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych art. 54 § 1 pkt. 2. 3 i 7 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżąca posiada zaległości w uiszczaniu opłaty zapasowej za okres styczeń 2015 - maj 2015. Skutkiem tego Prezes Agencji Rezerw Materiałowych w sposób nieuzasadniony nałożył na skarżącą karę pieniężną (art. 63 ust, 1 pkt. 1 a ustawy o zapasach), zaś Minister Energii niezasadnie utrzymał w mocy decyzję o nałożeniu tej kary. W dalszej części uzasadnienia skarżąca umotywowała wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu I i II instancji W odpowiedzi organ, podtrzymują swoją dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organów rozstrzygających w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie podważa ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych. Dokonując we wskazanych miesiącach 2015 r. przywozu gazu płynnego LPG była handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach a zatem była zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej w terminie wskazanym w art. 21 b ust. 12 na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych. W związku z jej nieuiszczeniem w należnej wysokości oraz w przewidzianym terminie, organ I instancji zgodnie z art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, wezwał skarżącą do uiszczenia opłaty zapasowej uwzględniając wpłaty na rzecz opłaty zapasowej dokonane przed dniem wezwania. Skarżąca w dniu 23 czerwca 2016 r. oraz w dniu 24 czerwca 2016 r. dokonała wpłat w wysokościach wskazanych w uzasadnieniu decyzji, które to wpłaty Prezes Agencji rozliczył na poczet zaległości w opłacie zapasowej oraz odsetek podatkowych. Wobec niewykonania przez skarżącą wezwania w całości Prezes Agencji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia należnej opłaty zapasowej za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. w związku z art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach. Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach karze pieniężnej podlega ten kto nie dopełnia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo terminie, o którym mowa w art. 21b ust. 12. Kara pieniężna wynosi dwukrotność należnej kwoty opłaty zapasowej albo dwukrotność różnicy pomiędzy uiszczoną kwotą a należną kwotą opłaty zapasowe (art. 63 ust. 2a). Przed wymierzeniem kary, o której mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a, Prezes Agencji wzywa producenta lub handlowca do uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania (art. 64 ust. 2a ). Przepisy ustawy o zapasach wiążą obowiązek zapłaty kary pieniężnej wskazanej w art. 63 ust. 1 ustawy o zapasach z zaistnieniem jednego z dwóch zdarzeń: nie dopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należytej wysokości albo w terminie, o którym mowa w art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach. Zaistnienie którejkolwiek z powyższych okoliczności powoduje obowiązek zapłaty przez producenta lub handlowca kary pieniężnej. Jednocześnie sposób określenia powyższej kary został wskazany w przepisach ustawy o zapasach (art. 63 ust. 2a). Wskazać także należy, iż ustawodawca przewidział dla producentów i handlowców, którzy nie dopełnili obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należytej wysokości albo w terminie, o którym mowa w art. 21b ust. 12, dodatkowy termin na uiszczenie ww. opłaty (art. 64 ust. 2a). Obowiązek wyznaczenia dodatkowego terminu w wezwaniu, o którym mowa art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach nie zmienia faktu, iż przedsiębiorca dopuścił się deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach. Przepis art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach ma charakter proceduralny, a nie materialny i pozwala w istocie uniknąć administracyjnej kary pieniężnej lub ograniczyć jej wysokość. Warunkiem jest jednak zapłata zaległej opłaty wraz odsetkami za zwłokę w terminie wskazanym w wezwaniu. Instytucja regulowana art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach zbliżona jest do procesowych instytucji dobrowolnego poddania się karze, o której mowa w art. 335 k.p.k. lub instytucji czynnego żalu, o której mowa w art 16 § 1 k.k.s. Pozwala ona uniknąć zapłaty kary pieniężnej (lub ograniczyć jej wysokość) pomimo popełnienia deliktu administracyjnego oraz pomimo tego, iż aktualny pozostaje obowiązek zapłaty odsetek od terminowo uiszczonej opłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Powyższe pozwala stwierdzić, iż obowiązek zapłaty kary pieniężnej powstaje ex lege, z chwilą przewidzianą w ustawie o zapasach, to znaczy po upływie 7 - dniowego terminu wyznaczonego przez Prezesa Agencji w wezwaniu skierowanym do producenta lub handlowca w trybie przewidzianym w art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach. W niniejszej sprawie, istotą sporu jest przekonanie skarżącej, że art. 54 § 1 pkt. 2. 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie do należności z tytułu opłaty zapasowej stosownie do art, 21 b ust. 13 ustawy o zapasach. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zapasach do postępowania przed Prezesem Agencji w sprawach określonych w ustawie w tym dotyczących opłaty zapasowej stosuje się przepisy k.p.a. Art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie o zapasach, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty. W literaturze wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (J. Nowacki: Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, nr 1, s. 43). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (Por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 stycznia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II GPS 6/08). Odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga zatem oceny co do zakresu możliwego odesłania. Jak wynika z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach w sprawach określonych w ustawie o zapasach nie stosuje się przepisów działu IV o.p. a tym samym przepisów działu III I V odsyłających do działu IV o.p. Sąd podziela stanowisko organu, że należności z tytułu opłaty zapasowej nie są takimi samymi należnościami jak należności z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. ani nie są takimi należnościami publicznoprawnymi, do których wprost stosuje się przepisy o.p. Oplata zapasowa nie ma bowiem charakteru fiskalnego lecz jest jedną z instytucji bezpieczeństwa paliwowego państwa i prawa energetycznego. W niniejszej sprawie odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości w opłacie zapasowej albowiem skarżąca nie zachowała terminu określonego w art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach. Opłata zapasowa, nie jest podatkiem sensu stricto, jednakże jest należnością publicznoprawną, do której mają zastosowanie przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach organem właściwym w sprawie opłaty zapasowej jest Prezes Agencji, któremu przysługują uprawnienia organu podatkowego, co oznacza, że odsetki za zwłokę w opłacie zapasowej, o których mowa jest w rozdziale 6 Działu III Ordynacji podatkowej powstają z chwilą niezapłacenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie. W wyroku z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 219/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że niezapłacona w ten sposób opłata zapasowa staje się zaległością podatkową o której mowa w rozdziale 5 Działu III Ordynacji podatkowej. Przy czym, w przypadku odsetek od zaległości nie ma znaczenia z czyjej winy powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II UK 150/11). W uzasadnieniu uchwały z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/09 wyrażono pogląd określający charakter kar administracyjnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (kary pieniężne), których podstawową funkcją jest represja. W sprawach dotyczących środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym nie mają zastosowania przepisy działu IV o.p., regulujące postępowanie podatkowe. Art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, którego zastosowania domaga się skarżąca stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się: 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy: 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zatem dotyczy on postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV o.p. Jak wynika zaś z art. 21 b ust.14 ustawy o zapasach Prezesowi Agencji przysługują jedynie uprawnienia organu podatkowego określone w dziale III oraz w dziale V o.p. Skoro zatem w sprawach dotyczących opłaty zapasowej nie prowadzi się postępowań podatkowych uregulowanych w dziale IV o.p., to przepisy działu III i V o.p. odsyłające do instytucji postępowań podatkowych, nie znajdą w tych sprawach zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał, że organ administracji przeprowadziły postępowanie administracyjnie zgodnie z przepisami k.p.a. oraz ustawy o zapasach, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i wymierzyły skarżącej karę pieniężną w należnej wysokości. Wobec niezasadności zarzutów skarg oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargi należało oddalić. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji