VI SA/Wa 1983/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędziowie Sędzia WSA Maria Jagielska Asesor WSA Piotr Borowiecki (spr.) Protokolant Marcin Just po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...], Krajowa Rada Doradców Podatkowych (dalej także KRDP) - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 127 § 3 k.p.a. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), po rozpoznaniu wniosku skarżącej I. B. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych - postanowiła utrzymać w mocy w/w decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca w dniu 21 października 1997 r. na podstawie decyzji Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] września 1997 r. uzyskała wpis warunkowy na listę doradców podatkowych. Decyzja o wpisie warunkowym na listę doradców podatkowych została doręczona stronie w dniu [...] września 1997 r. Pismem z dnia 11 października 2005 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych zawiadomiła skarżącą o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie skreślenia jej z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu KRDP powołała się na przepis art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Ponadto organ przesłał do strony pismo z dnia 11 października 2005 r., w którym przypomniał stronie skarżącej o obowiązkach ustawowych nałożonych na doradców podatkowych wpisanych warunkowo na listę doradców podatkowych. W piśmie tym KRDP wskazała, iż była zobowiązana do wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych z uwagi na fakt, że w przypadku strony skarżącej minął 8-letni termin, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, w trakcie którego strona nie złożyła wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis w związku ze zdaniem egzaminu na doradcę podatkowego lub udowodnieniem 8-letniego okresu wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Jednocześnie Krajowa Rada Doradców Podatkowych poinformowała skarżącą, że wszczęcie postępowania w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych nie stoi na przeszkodzie złożeniu wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. W wyniku rozpatrzenia sprawy Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 104 § 1 k.p.a. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - wydała w dniu [...] listopada 2006 r. decyzję nr [...], na podstawie której skreśliła skarżącą z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 cyt. ustawy KRDP skreśla z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego. W piśmie z dnia 9 stycznia 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej w/w decyzją KRDP z dnia [...] listopada 2006 r. Wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie decyzji w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych, skarżąca podniosła w uzasadnieniu, iż od 1 lutego 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą związaną z usługowym prowadzeniem rozliczeń podatkowych, ksiąg i rejestrów. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż termin złożenia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego przeoczyła w związku z problemami natury osobistej i chwilowymi problemami zdrowotnymi. Zdaniem skarżącej decyzja o skreśleniu jej z listy doradców podatkowych jest niesłuszna, ponieważ w całym okresie prowadzenia działalności strona dała się poznać jako solidna firma, posiadająca zaufanie klientów. Skarżąca wskazała jednocześnie, iż w przypadku odmownej decyzji poniesie ona duże straty, a także będzie zmuszona do zwolnienia zatrudnionych obecnie pracowników. Niezależnie od złożenia w/w środka zaskarżenia skarżąca, działając na podstawie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - w piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. wystąpiła do Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis, załączając do wniosku stosowne dokumenty i oświadczenia. W piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, powołując się na przepis art. 36 § 1 k.p.a., zawiadomiła skarżącą, że jej wniosek z dnia [...] stycznia 2007 r. o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis nie został załatwiony w terminie niezwłocznym z uwagi na problemy organizacyjne Zespołu Odwołań KRDP. Jednocześnie organ poinformował stronę, że nowy termin załatwienia sprawy ustala się na dzień 30 września 2007 r. W dniu [...] września 2007 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych - działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 127 § 3 k.p.a. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, w wyniku rozpoznaniu wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy, wydała decyzję nr [...], na podstawie której utrzymała w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu decyzji KRDP stwierdziła, iż strona skarżąca nie dopełniła warunku, który jest niezbędny do przekształcenia wpisu warunkowego we wpis na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, albowiem nie złożyła z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu lub w tym samym terminie nie złożyła wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. KRDP wskazała ponadto, iż powyższy termin jest terminem nieprzywracalnym, co dało podstawę do utrzymania w mocy decyzji o wykreśleniu skarżącej z listy doradców podatkowych. W dniu 16 października 2007 r. skarżąca, działając za pośrednictwem organu, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji KRDP, skarżąca zarzuciła organowi dokonanie mylnej interpretacji przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, a także nieuwzględnienie w decyzji przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 120, poz. 1022 ze zm.). Strona zarzuciła ponadto nieterminowe rozpatrzenie sprawy w wyniku złożonego odwołania. W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ, powołując się na przepis art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, podniósł m.in., iż z uwagi na to, że skarżącej decyzja o warunkowym wpisaniu na listę doradców podatkowych została doręczona w dniu 24 września 1997 r., strona miała prawo w terminie 8 lat wystąpić o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Zdaniem KRDP skarżąca z przedmiotowym wnioskiem wystąpiła po upływie wskazanego w ustawie terminu, wobec czego organ był zobowiązany na podstawie art. 86 ust. 2 cyt. ustawy dokonać skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych. Krajowa Rada Doradców Podatkowych stwierdziła jednocześnie, iż z uwagi na to, że termin do wystąpienia z wnioskiem o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis jest terminem nieprzywracalnych, wynikającym z przepisów prawa materialnego, organ nie miał formalnych podstaw do rozpatrzenia wniosku, który wpłynął po upływie wskazanego w ustawie okresu. KRDP uznała ponadto, iż skarżąca miała pełną świadomość uchybienia w/w terminu, na co wskazuje treść uzasadnienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem organ strona nie wskazała jednocześnie przyczyn uzasadniających zwłokę w złożeniu wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Organ stwierdził także, iż powołany przez skarżącą przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma żadnego związku z zaskarżoną decyzją. KRDP stwierdziła na marginesie, iż dostrzegła niezgodne z prawem wykonywanie przez skarżącą czynności doradztwa podatkowego, z uwagi na naruszenie przepisu art. 27 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez prowadzenie spółki cywilnej z osobą, która nie jest doradcą podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej także p.p.s.a.). W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga [...] zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych narusza przepisy prawa. Przedmiotowa decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] września 2007 r. nr [...] narusza zarówno przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim przepis art. 86 ust. 2 i art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, jak również przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., w stopniu, mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji KRDP oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2006 r. był przepis art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, który stanowi, iż Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, jeżeli w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu nie spełni warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7, a więc nie złoży z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego. Należy zauważyć, iż w pierwotnym brzmieniu przepisu art. 86 cyt. ustawy jedynie złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu, i to w okresie nie dłuższym niż wskazany w tym przepisie (pierwotnie był to okres 4 lat od daty doręczenia decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego), uprawniało do złożenia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Dopiero z dniem 11 czerwca 2001 r. ustawodawca na mocy ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001 r. Nr 42, poz. 474) wprowadził nowe przesłanki pozwalające na dokonanie wspomnianego przekształcenia wpisu warunkowego. Otóż na mocy art. 1 pkt 58) w/w ustawy zmieniającej wprowadzono m.in. nowy przepis art. 86 ust. 4 pkt 3, w którym ustalono, iż Krajowa Rada Doradców Podatkowych wydaje decyzję o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, jeżeli spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2-4, oraz udowodni, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Należy w tym miejscu wyraźnie stwierdzić, iż zarówno żaden z przepisów wspomnianej ustawy zmieniającej z dnia 11 kwietnia 2001 r., jak również żaden z przepisów ustawy o doradztwie podatkowym w jej aktualnym brzmieniu, nie przewidują, aby doradca podatkowy wpisany warunkowo na listę, chcąc skorzystać z unormowania wskazanego w art. 86 ust. 4 pkt 3, zmuszony był złożyć stosowny wniosek o przekształcenie wpisu tylko i wyłącznie w nieprzekraczalnym terminie 8 lat od dnia doręczenia mu decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego. Zdaniem Sądu z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2-4 cyt. ustawy wynika wyraźnie, iż wśród warunków, które musi spełniać osoba fizyczna wpisana warunkowo na listę doradców podatkowych, aby przekształcić wpis warunkowy we wpis, ustawodawca wymienił wyłącznie: - wymóg posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych oraz posiadania nieskazitelnego charakteru i dawania swoim dotychczasowym postępowaniem rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego (warunki z art. 6 ust. 1 pkt 2-4), a także - wymóg udowodnienia wykonywania czynności doradztwa podatkowego w okresie co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku. W tej sytuacji przyjąć należy, iż - wbrew twierdzeniom Krajowej Rady Doradców Podatkowych - z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym nie można wywieść jednoznacznej tezy, iż osoba wpisana warunkowo na listę doradców podatkowych, ma prawo wystąpić z wnioskiem o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis wyłącznie w nieprzekraczalnym terminie 8 lat od daty doręczenia decyzji Ministra Finansów o wpisie warunkowym. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 cyt. ustawy rzeczywiście Krajowa Rada Doradców Podatkowych ma pełne prawo do skreślenia z listy doradcę podatkowego, który został wpisany warunkowo, a który w ciągu 8 lat od dnia doręczenia decyzji o wpisie warunkowym - nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego, niemniej z unormowania tego trudno jest wywieść tezę, iż termin w nim wskazany (8 lat) rozciąga się również na sytuację przewidzianą w przepisie art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Brak jest w związku z tym jednoznacznych podstaw prawnych do postawienia zarzutu przekroczenia jakiegokolwiek terminu na złożenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, skoro ustawodawca takiego terminu wyraźnie nie przewidział w treści art. 86 ust. 4 omawianego aktu normatywnego. Z tej przyczyny należy uznać, iż zaproponowany przez KRDP sposób interpretacji unormowań art. 86 ustawy o doradztwie podatkowym jest zasadniczo sprzeczny z konstytucyjną zasadą określoności przepisów prawa zawartą w treści zasady państwa prawnego (Art. 2 Konstytucji RP), zgodnie z którą przepisy muszą być sformułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, zwłaszcza, gdy chodzi o ochronę praw i wolności oraz o sytuacje, gdy istnieje możliwość stosowania sankcji wobec obywatela (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P. 13/01; patrz także /w:/ Jerzy Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na początku XXI w., Zakamycze 2004, s. 237-257 i cyt. tam orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). Zdaniem Sądu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji brak było unormowania, z którego jednoznacznie wynikałoby, iż skarżąca mogła złożyć wniosek o przekształcenie wpisu, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, wyłącznie w terminie 8 lat od dnia doręczenia jej decyzji Ministra Finansów z dnia 18 września 1997 r. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, iż Krajowa Rada Doradców Podatkowych wydając zaskarżoną decyzję nie tylko uchybiła w/w przepisom prawa materialnego, ale także dopuściła się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w przepisie art. 6 k.p.a. i art. 7 in principio k.p.a., oraz Art. 7 Konstytucji RP. Z zasady praworządności wynika nakaz, aby organy administracji publicznej opierały swoje decyzje administracyjne na odpowiednich przepisach prawa materialnego, dopuszczających w ogóle wydanie w danej sprawie indywidualnego aktu administracyjnego, a ponadto wyznaczających mniej lub bardziej dokładnie treść nakładanego na obywatela obowiązku lub uprawnienia. W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji. Nie jest dopuszczalna taka interpretacja jakiegokolwiek przepisu prawa, która naruszałaby zagwarantowane konstytucyjnie prawa obywatelskie lub była sprzeczna z ratyfikowanymi przez Polskę aktami międzynarodowymi, a także pozostawała w sprzeczności z innymi przepisami obowiązujących ustaw. Jeżeli przepis szczególny wprowadza dla określonych w nim sytuacji i w przewidzianych w nim warunkach możliwość ograniczenia praw obywatela, stosowanie tego przepisu w drodze analogii do sytuacji innych niż w nim wymienione, choćby nawet były to sytuacje zbliżone, jest niedopuszczalne (tak również R. Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 38 i powołane tam orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zdaniem Sądu w prawie administracyjnym obowiązuje zharmonizowana z Konstytucją RP ogólna zasada, w myśl której wszelkie ograniczenia obywateli w zachowaniach zgodnych z ich wolą mogą wynikać wyłącznie z przepisów prawa. Ta podstawowa zasada działania administracji państwowej w praworządnym państwie oznacza, iż organ wydający decyzję nie może nałożyć na obywatela obowiązku, ani odmówić mu przyznania uprawnienia, jeżeli nie wykaże, że upoważniają go do tego konkretne normy materialnego prawa administracyjnego (tak również A. Wróbel /w:/ M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 135 i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1983 r., SA/Wr 510/83). Niewątpliwie oczekuje się, że w państwie prawa przepisy prawa będą jasne, jednoznaczne i zrozumiałe. Jeżeli jednak tak nie jest, to niejasności i wątpliwości co do treści przepisu prawa nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (vide: np. wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., IV SA 27/97; czy też wyrok NSA OZ w Białymstoku z dnia 6 marca 1996 r., SA/Bk 95/95). Zdaniem Sądu w procesie stosowania prawa nierzadko może powstać sprzeczność między zasadą celowego działania organu administracji publicznej (np. w niniejszej sprawie być może organ kierował się pewną celowością, czy też wewnętrzną spójnością całego przepisu art. 86 ustawy - vide: termin 8 lat z ustępu 2 art. 86) a obowiązkiem przestrzegania prawa przez ten organ. Nie wolno jednak organom administracji wykonać zadania kosztem naruszenia prawa, należy szukać drogi jego wykonania w inny sposób, bez naruszania prawa lub spowodować zmianę przepisu prawnego. Naruszenie bowiem praworządności wyrządza Państwu większą szkodę niż niewykonanie poszczególnego zadania (tak m.in. L. Żukowski /w:/ Kodeks postępowania administracyjnego. Ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1999, s. 352). W tej sytuacji należało przyjąć, iż na tak nieprecyzyjnie określonej normie zawartej w art. 86 ustawy o doradztwie podatkowym nie można było pozbawiać strony skarżącej nabytego uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Warto na marginesie zauważyć, że również sama Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie była od początku konsekwentna w swoim postępowaniu i rozumieniu zapisów art. 86 ustawy o doradztwie podatkowym, albowiem w przesyłanych do strony w toku postępowania pismach (vide: np. pismo z dnia 11 października 2005 r. - k. 4 akt administracyjnych) sama wyrażała stanowisko, z którego wynikało, iż wszczęcie postępowania w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych (na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy) nie stoi na przeszkodzie złożeniu wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis (na podstawie art. 86 ust. 4), co ewidentnie przeczy postawionej przez organ na dalszym etapie postępowania tezie o rzekomym istnieniu nieprzekraczalnego terminu 8-letniego na złożenie wniosku w trybie art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której skarżąca wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzja KRDP z dnia [...] listopada 2006 r. o skreśleniu z listy doradców, złożyła wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis, to obowiązkiem organu było dokonanie wpierw oceny tego wniosku pod kątem spełniania przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 i wydanie stosownej decyzji, a dopiero później ewentualne ostateczne rozpatrzenie sprawy skreślenia z listy doradców podatkowych na podstawie art. 86 ust. 2 cyt. ustawy. W ocenie Sądu do czasu, gdy organ nie wydał ostatecznej decyzji o skreśleniu strony z listy doradców podatkowych, zobowiązany był załatwić merytorycznie sprawę wniosku tego podmiotu o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawa nie została jednak należycie wyjaśniona (art. 7 k.p.a.), w wyniku czego organ dopuścił się ewidentnej obrazy zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż rozstrzygając ponownie sprawę Krajowa Rada Doradców Podatkowych zobowiązana będzie w pierwszej kolejności rozpatrzyć wniosek strony skarżącej z dnia [...] stycznia 2007 r. o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis, w kontekście zastosowania przesłanek określonych w przepisie art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Następnie dopiero organ zobowiązany będzie rozpatrzyć środek zaskarżenia wniesiony przez skarżącą od decyzji KRDP z dnia [...] listopada 2006 r. i - w zależności od wyniku w/w sprawy dotyczącej wniosku o przekształcenie wpisu - wydać stosowną ostateczną decyzję dotyczącą skreślenia z listy doradców podatkowych na podstawie unormowania wskazanego w art. 86 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 li. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, Sąd oparł się na przepisie art. 152 p.p.s.a.