VI SA/Wa 2017/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Anna Błaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] kwietnia 2006 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Krajowej Rady Doradców Podatkowych na rzecz skarżącego S. B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007r. Nr [...] Krajowa Rada Doradców Podatkowych (dalej również jako: KRDP), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 127 § 3 k.p.a. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) po rozpoznaniu wniosku zainteresowanego z dnia 9 maja 2006 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymała w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] odmawiającą przekształcenia wpisu warunkowego o numerze [...] S. B. we wpis na listę doradców podatkowych. W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym niezbędnej do uzyskania przekształcenia wpisu. Zdaniem organu, S. B. (skarżący), poprzez wykonywanie czynności doradztwa podatkowego z osobą, która nie jest doradcą podatkowym, co wynika z oświadczeń strony i posiadanych przez KRDP informacji, rażąco narusza art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, nie dając rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego w przyszłości. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie S. B. wnosił o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej jako niezgodnych z prawem. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym ustalenie dodatkowych pozaustawowych wymogów (pkt 1 skargi). Ponadto zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 6, 7, 8, 10, 75, 77, 80 i 107 § 3 k.p.a. poprzez pozbawienie strony praw przysługujących jej z mocy ustaw (pkt 2 skargi). W uzasadnieniu przypomniał stan faktyczny sprawy a mianowicie, że od 1 czerwca 1991 r. świadczy usługi doradztwa podatkowego pod szyldem [...]. Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] listopada 1997 r., wydaną na podstawie art. 84 ust. 1 i 3 oraz art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym uzyskał wpis warunkowy Nr [...] na listę doradców podatkowych. Od 1 lutego 1998 r. działalność w zakresie doradztwa podatkowego prowadził w formie spółki cywilnej, spełniając warunki określone w art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy. S. B. podał także, iż w listopadzie 2000 r. spółka nabyła mieszkanie własnościowe, a koszty nabycia i dostosowania lokalu do potrzeb prowadzonej działalności pokryte zostały zaciągniętym na ten cel kredytem. Nadto podniósł, że w 2001 r. spółka nabyła samochód ciężarowy [...], również zaciągając na ten cel kredyt. Powołując się na zaciągnięte zobowiązania finansowe skarżący podkreśla, że z chwilą wejścia w życie nowelizacji ustawy o doradztwie podatkowym tj. od 11 czerwca 2001 r. nie mógł pozyskać w miejsce wspólniczki (żony) innego wspólnika spełniającego wymogi zmienionych przepisów art. 27 ust. 2 powołanej ustawy. Nie mógł też z powodów fiskalnych zlikwidować spółki, gdyż byłoby to równoznaczne z likwidacją działalności w zakresie doradztwa podatkowego. W dniu 12 września 2005 r. skarżący złożył wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Skarżący podaje również, że w okresie od 15 września 2005 r. do 27 października 2006 r. przebywał w areszcie tymczasowym. Wskazuje, że w toku postępowania przygotowawczego zabezpieczono majątek spółki a jego zwolnienie z aresztu nastąpiło po wpłaceniu kaucji oraz zdeponowaniu paszportu. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie osadzenia w areszcie, KRDP uzyskała od S. B. pisemne oświadczenie, że wspólnik strony - żona E. B. - nie jest ani doradcą podatkowym, ani adwokatem, radcą prawnym, ani też biegłym rewidentem. Kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji S. B. zarzuca, że KRDP pominęła wyjaśnienia strony o chęci dostosowania prowadzonej działalności do wymogów ustawy. Skarżący akcentuje ponadto, że miała miejsce wielokrotna zmiana przepisów ustawy o doradztwie podatkowym natomiast organ nie wziął pod uwagę, że prowadzenie przez skarżącego działalności niezgodnie z art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy nastąpiło dopiero od czerwca 2001 r., co stanowi połowę 8 -letniego okresu prowadzenia działalności wymaganej przepisami omawianej ustawy przy ubieganiu się o przekształcenie wpisu warunkowego. W ocenie strony, żaden z przepisów omawianej ustawy nie przewiduje sankcji za prowadzenie działalności uznanej przez KRDP za "zakazaną" przez przepisy art. 27 ust. 2 ww. aktu. S. B. podaje ponadto, że niemożliwość zlikwidowania spółki cywilnej (z powodów wskazanych wyżej) oraz z uwagi na niezakończone do chwili obecnej postępowanie karne w jego sprawie, postanowił z dniem 1 października 2007 r. uruchomić działalność jako osoba fizyczna [...], o czym w dniu 15 października 2007 r. powiadomił KRDP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i jeszcze raz podkreślił, że skarżący wykonując czynności doradcy podatkowego wespół z osobą, która nie jest doradcą podatkowym rażąco naruszył art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zdaniem organu z powyższych względów skarżący nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego w przyszłości. W ocenie organu, osoba wykonując zawód zaliczany do grona zawodów zaufania publicznego musi postępować na gruncie zawodowym w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. KRDP podkreśliła również, że działanie w tak wrażliwej sferze, jaką są zobowiązania publicznoprawne wymaga od osób zajmujących się nią należytego przygotowania teoretycznego, w tym znajomości odpowiednich przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości zarówno materialnych jak i procesowych aspektów stosunku administracyjnoprawnego, skonkretyzowanego w zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny może uchylić zaskarżony akt (lub stwierdzić jego nieważność) tylko wówczas, jeśli stwierdzi, że akt ten narusza prawo materialne - w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub procesowe - w stopniu mogącym mieć wpływ istotny. Należy ponadto podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. Kompetencja sądu wyraża się w możliwości zastosowania środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności organów administracji publicznej wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną ostatecznej decyzji Krajowej Rady Doradców Podatkowych o odmowie przekształcenia wpisu warunkowego skarżącego S. B. we wpis na listę doradców podatkowych stanowi przepis art. 84 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, Krajowa Rada Doradców Podatkowych wydaje decyzję o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis na wniosek zainteresowanego doradcy podatkowego, jeżeli spełnia on warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2-4, oraz udowodni, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego. W ocenie organu, skarżący nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego w przyszłości (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż rażąco narusza art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym wykonując czynności doradztwa podatkowego w spółce cywilnej wespół z osobą, która nie jest doradcą podatkowym. Organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na zmianę przepisów ustawy o doradztwie podatkowym dokonaną Ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 42, poz. 474, powoływaną dalej jako: "ustawa zmieniająca"), która z dniem 11 czerwca 2001 r. nakazywała, aby osoba wykonująca czynności doradztwa podatkowego w spółce cywilnej wykonywała je z osobą, która jest doradcą podatkowym. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że wspólnik skarżącego, jego żona E. B. nie jest doradcą podatkowym jednakże organowi samorządu umknął z pola widzenia art. 9 ustawy zmieniającej zgodnie z którym przepisów art. 27 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej powstałych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tymczasem z akt sprawy wynika, że S. B. od chwili wejścia w życie ustawy o doradztwie podatkowym tj. od dnia 1 stycznia 1997 r. wykonywał czynności doradztwa podatkowego początkowo jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek a następnie - poczynając od 1 lutego 1998 r. - jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej tj. spółki cywilnej z E. B.. Z powyższego wynika, w dniu wejścia w życie zmian dokonanych ustawą zmieniającą do skarżącego miał zastosowanie cytowany wyżej przepis art. 9. W tym stanie rzeczy za błędne należy uznać oparcie się przez organ na brzmieniu art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym wprowadzonym zmianą obowiązującą od 11 czerwca 2001 r. bez uwzględnienia art. 9 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw. Konsekwencją powyższego jest wadliwość zaskarżonej decyzji, gdyż opiera się ona na fałszywym założeniu, że od dnia wejścia w życie zmian do ustawy o doradztwie podatkowym skarżący rażąco naruszał art. 27 ust. 2 omawianej ustawy przez to, iż wykonywał czynności doradztwa podatkowego w spółce cywilnej wespół z osobą, która nie jest doradcą podatkowym. Sąd zwraca ponadto uwagę, że w dacie wydania decyzji przez Krajową Radę Doradców Podatkowych działającą jako organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny, działając na wniosek złożony przez organ samorządu doradców podatkowych uznał, że art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 66) w zakresie, w jakim nadaje nowe brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy powołanej w punkcie 1, jest niezgodny z art. 7, art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 2 Konstytucji (wyrok z dnia 22 maja 2007 r. w sprawie K 42/05 OTK-A 2007/6/49) Art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej zmienił brzmienie art. 27 ust. 1 pkt 1 u.d.p. Przepis ten odnosi się do działalności doradców podatkowych i dotyczy jednej z form wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Przepis ten na mocy powołanego wyroku stracił moc z dniem 5 grudnia 2007 r. Nie ma przy tym znaczenia, iż zarzut dotyczący tego przepisu odnosił się wyłącznie do wadliwości postępowania legislacyjnego w jego tworzeniu a zatem Trybunał nie badał treści tego przepisu lecz wyłącznie tryb jego uchwalenia. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "utrata, z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, przez niekonstytucyjne przepisy ich mocy obowiązującej spowodowałaby skutki prawne niekorzystne zarówno dla osób wykonujących zawód doradcy podatkowego, jak i osób korzystających z usług członków tej korporacji. Derogacja art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej oznaczałaby bowiem jednoczesną derogację art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.p., któremu ten pierwszy przepis nadał nowe brzmienie. Ponieważ Trybunał nie ma kompetencji do przywrócenia wcześniejszego, przednowelizacyjnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.p., oznaczałoby to, że z katalogu czynności doradztwa podatkowego wyłączona zostałaby czynność polegająca na prowadzeniu, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielaniu im pomocy w tym zakresie. Analogiczne skutki spowodowałaby derogacja art. 1 pkt 9 lit. a ustawy nowelizacyjnej, który to przepis zmienił brzmienie art. 27 ust. 1 pkt 1 u.d.p. W tym wypadku oznaczałoby to, że doradca podatkowy nie będzie mógł wykonywać tego zawodu jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej. Mając na uwadze owe niekorzystne dla obrotu gospodarczego skutki utraty mocy obowiązującej przez oba uznane za niekonstytucyjne przepisy, Trybunał postanowił określić późniejszy termin ich derogacji. Art. 1 pkt 1 i art. 1 pkt 9 lit. a ustawy nowelizującej utracą zatem moc obowiązującą sześć miesięcy po ogłoszeniu niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, o ile przed upływem tego terminu ustawodawca nie wprowadzi w ich miejsce, w sposób legislacyjnie prawidłowy, nowej regulacji prawnej". Do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził nowej regulacji prawnej. Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 13 kwietnia 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego tj. art. 84 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania obejmujących zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.