VI SA/Wa 2067/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Wieczorek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Minister Finansów (zwany dalej organem) decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dalej spółką, skarżącą) od decyzji Ministra Finansów z [...] października 2012 r., Nr [...] cofającej zezwolenie z [...] marca 2008 r., Nr [...] na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach w S. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach w salonie gier, tj. w związku z niezastosowaniem się do wezwania organu do usunięcia nieprawidłowości w postaci zaległości podatkowych z tytułu podatku od gier utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ działał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 8, art. 59 pkt 1, art. 58, art. 75 ust. 1 pkt 2, art. 129 ust. 1 oraz art. 138 ust. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. – o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.). W związku ze zgłaszanymi przez organy Służby Celnej nieprawidłowościami w zakresie przestrzegania przepisów regulujących działalność objętą ww. zezwoleniem, tj. zaległościach skarżącej z tytułu podatku od gier urządzanych w salonach gier na automatach oraz automatach o niskich wygranych, wobec: - Izby Celnej w [...] w łącznej wysokości 679 137,90 złotych za okres: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r.; maj, sierpień - listopad 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.; - Izby Celnej w [...] w łącznej wysokości 692 498,81 złotych za okres: luty, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 r.; styczeń - czerwiec 2012 r.; - Izby Celnej w [...] w łącznej wysokości 748 012,20 złotych za okres: sierpień - grudzień 2010 r.; styczeń, maj - październik 2011 r.; maj i czerwiec 2012 r., Organ, na podstawie art. 58 u.g.h., pismem z 31 lipca 2012 r. wezwał spółkę, do uregulowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od gier w terminie 14 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania i powiadomienia organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Z uwagi na fakt, iż we wskazanym, w wezwaniu z 31 lipca 2012 r., terminie skarżąca nie usunęła stwierdzonych przez organy Służby Celnej uchybień, postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r., organ wszczął postępowanie w celu cofnięcia spółce zezwolenia [...] marca 2008 r., Nr [...]. Przedmiotowym postanowieniem organ poinformował stronę, że stosownie do art. 123 § 1 O.p., ma ona prawo brać czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji przez organ administracji, wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów. W dniu [...] września 2012 r. do organu wpłynęło pismo spółki, w którym zawarty został wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na jego niezasadność. Jednocześnie, w razie nieuwzględnienia wniosku o umorzenie, skarżąca wniosła o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów powołanych w treści pisma; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony - Prezesa Zarządu spółki - Pana J. S., na okoliczności wskazane w treści pisma, przede wszystkim braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowych po stronie spółki (niezależności przyczyn powodujących zaległości podatkowe od spółki). Po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, organ, postanowieniem z [...] października 2012 r., odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki. W dniu [...] października 2012 r. do organu wpłynęło pismo strony, zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego, wraz z wnioskiem o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawie: - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r., aktualnie zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, w związku ze skargą kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1789/11); - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2012 r. eksploatowanych w ramach zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2009 r. nr [...]), aktualnie zawisłego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] (wniosek z [...] września 2012 r.); - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2012 r. eksploatowanych w ramach zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2007 r., nr [...] oraz zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] marca 2004 r., nr [...], aktualnie zawisłego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] (wniosek z [...] września 2012 r.); - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2012 r. eksploatowanych w ramach zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 31 grudnia 2003 r., nr [...] oraz zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], aktualnie zawisłego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] (wniosek z [...] września 2012 r.); - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach w salonach gier za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2012 r. eksploatowanych w ramach zezwolenia udzielonego decyzją Ministra Finansów z [...] marca 2008 r., nr [...] oraz zezwolenia udzielonego decyzją Ministra Finansów z [...] lipca 2008 r., nr [...], aktualnie zawisłego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] (wniosek z [...] września 2012 r.), Po zapoznaniu się z wnioskiem strony, organ, postanowieniem z [...] października 2012 r., odmówił zawieszenia postępowania. Po przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie organ nie znalazł podstaw do umorzenia, zgodnie z żądaniem strony, postępowania w niniejszej sprawie, uznając jednocześnie za zasadne cofnięcie spółce, w oparciu o art. 59 pkt 1 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w Skoczowie - decyzja z [...] października 2012 r. W odwołaniu od decyzji z [...] października 2012 r. strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła organowi m. in.: niezasadne zastosowanie przepisu art. 139 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., ustalającego nową stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach w salonach gier, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (...), a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiego, nie może być on stosowany; naruszenie przepisu art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że: - nieuiszczenie przez spółkę należności podatkowych, według stawki określonej w art. 139 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., spowodowało powstanie "stanu faktycznego niezgodnego z przepisami prawa regulującymi działalność objętą udzielonym spółce zezwoleniem", którego nieusunięcie w wyznaczonym terminie skutkuje cofnięciem spółce zezwolenia, podczas gdy stwierdzić należy, że wobec technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy i tym samym niemożności jego stosowania, wskazany "stan faktyczny" nie wystąpił; - powstanie zaległości w podatku od gier należy kwalifikować jako "stan fatyczny niezgodny z przepisami prawa regulującymi działalność objętą zezwoleniem" w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności powstania zaległości i ich charakteru, a także stopnia zawinienia organizatora gier, zwłaszcza w okolicznościach istnienia (złożenia przez spółkę) wymaganego finansowego zabezpieczenia m.in. należności podatkowych z tytułu podatku od gier; - długość terminu wyznaczonego dla usunięcia naruszenia prawa zależna jest wyłącznie od niczym nieograniczonej woli i oceny organu, który go wyznacza, i nie musi nosić cechy realności ani odpowiedzialności do rozmiaru wskazywanego naruszenia, podczas gdy stwierdzić należy, że celem wprowadzenia ww. regulacji wezwania do usunięcia stanu naruszenia jest przede wszystkim umożliwienie stronie kontynuowania prowadzonej działalności, mimo stwierdzonego naruszenia, a więc i stworzenie realnej szansy na jego usunięcie; rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, to jest: art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez: - bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych czy faktycznych ku temu, jak również sporności okoliczności, których zgłoszone dowody dotyczyły, co stanowi naruszenie ww. zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie i prawie strony do obrony swoich praw; - brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie wystąpienia po stronie spółki zaległości podatkowej w podatku od gier, podczas gdy niezależnie od zarzutu bezskuteczności przepisu art. 139 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., o powstaniu zaległości podatkowej nie może być mowy w związku z brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia o wnioskach spółki o odroczenie terminu zapłaty podatku od gier, składanych cyklicznie, począwszy od kwietnia 2010 r.; - pominięcie istotnej w niniejszej sprawie okoliczności bieżącego regulowania - dobrowolnej spłaty przez spółkę stwierdzonych zaległości podatkowych w podatku od gier, a tym samym i podjęcie przez spółkę starań celem usunięcia stwierdzonego przez organ stanu naruszenia; art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zakończenie postępowania w sprawie mimo niewyjaśnienia i nierozpoznania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla niniejszego postępowania, w szczególności przed prawomocnym zakończeniem postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, uzasadniających, w ocenie strony, zawieszenie niniejszego postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] maja 2013 r. organ utrzymał w mocy decyzję z [...] października 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w jego ocenie nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych (wyrok NSA z 4 grudnia 2003 r., III SA 851/03, M. Pod. 2004, nr 5, s. 44). Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia przepisów procedury administracyjnej, które - w ocenie strony - miały istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, organ podkreślił, iż w postępowaniu przed organem I instancji, przy piśmie z [...] września 2012 r., strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana J. S. - Prezesa Zarządu spółki na okoliczności wskazane w treści w. pisma, przede wszystkim braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowych po stronie spółki (niezależności przyczyn powodujących zaległości podatkowe od spółki). Do przedmiotowego pisma strona załączyła szereg dokumentów, w tym: bilanse i rachunki zysków i strat spółki z lat 2009-2011, faktury VAT za zakup zestawów programowych do [...] oraz korpusów do automatu, umowę z [...] stycznia 2009 r. dot. zamówienia 250 sztuk korpusów do automatów wraz z podstawami, umowy kredytu hipotecznego z [...] kwietnia 2009 r. oraz [...] czerwca 2009 r., umowy pożyczki z [...] czerwca 2009 r. oraz [...] października 2009 r. W piśmie zawarła również swoje stanowisko odnośnie m.in. zaległości podatkowych i przyczyn ich powstania. Nadto, spółka zakwestionowała zastosowanie art. 58 u.g.h. i zakwalifikowanie istniejących po stronie spółki zaległości podatkowych jako uchybień, o których mowa w powołanym przepisie. Strona poświęciła uwagę również wyrokowi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217. Stanowisko strony odnośnie konieczności przeprowadzenia ww. dowodu wskazywało, iż jego celem i istotą jest potwierdzenie okoliczności wskazanych w piśmie z [...] września 2012 r., a mianowicie przyczyn powstania zaległości, w tym w szczególności braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowych po stronie spółki, których źródło strona upatruje w zmianach ustawodawczych i wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, odnośnie podjętego planu naprawczego, który się okazał niemożliwy do realizacji, oceny działań Służby Celnej w świetle wyroku z [...] lipca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217. Jak podkreślił organ, ustawa o grach hazardowych wyposaża Ministra Finansów w określone instrumenty, które umożliwiają sprawowanie nadzoru nad podmiotami działającymi na rynku gier hazardowych oraz podejmowanie odpowiednich działań w wypadku, gdy działalność ta jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminie. Regulację w powyższym zakresie zawierają przepisy art. 58 i art. 59 u.g.h. W wypadku nieprawidłowości w prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych organ, który wydał koncesję lub zezwolenie dokonuje analizy stwierdzonych nieprawidłowości i w zależności od zakresu i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, podejmuje określone i odpowiednie działania, do których został umocowany wyraźnymi przepisami ustawy o grach hazardowych. Ocena stanu faktycznego i zastosowanie właściwego stanu prawnego w świetle art. 58 i art. 59 u.g.h. stanowi wyłączną kompetencje i obowiązek organu, który udzielił koncesji lub zezwolenia. Odnosząc się do żądania strony w zakresie powołania biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości oraz oceny sytuacji majątkowej przedsiębiorców na okoliczność przyczyn powstania zaległości podatkowych w zakresie działalności ośrodka gry będącego przedmiotem w prowadzonym postępowaniu odwoławczym oraz możliwości uregulowania tych zaległości w ramach kontynuowania ww. działalności, organ stwierdził, iż jest ono nieuzasadnione, a co za tym idzie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dotyczy kwestii, które nie mają wpływu na ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu niniejszego postępowania. W ocenie organu, z przedkładanych do sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, iż przyczyn swojej złej kondycji finansowej, a tym samym przyczyn nieuregulowania podatku od gier, spółka upatruje w przepisach prawa, a dokładnie w niekorzystnych - jej zdaniem - przepisach ustawy o grach hazardowych regulujących kwestie podatku od gier, a także wprowadzających możliwość urządzania gier na automatach jedynie w kasynach gry, co zdaniem skarżącej, prowadzącej działalność w salonach gier na automatach oraz w punktach gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwiło jej dalszy rozwój i generowanie zysków. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów miałoby na celu bądź potwierdzenie okoliczności już stwierdzonych, nie mających znaczenia dla prowadzonego postępowania bądź też dokonanie interpretacji przepisów prawa i zasadności stosowania poszczególnych regulacji, jak również potwierdzić stanowisko strony prezentowane w toku postępowania przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym i dotyczy okoliczności, które nie mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, stanowiącego podstawę podjęcia przez organ rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego - art. 196, art. 188 oraz art. 180 przedmiotowej ustawy, przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów zarówno w toku I i II instancji jest nie tylko niezasadne w świetle powyższych przepisów - nie dotyczy okoliczności faktycznych, istotnych i mających znaczenie dla sprawy, a tym samym nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, ale również jest niedopuszczalne, gdyż jest sprzeczne z prawem. Tym samym, dla okoliczności niniejszej sprawy nie mają - wbrew twierdzeniom spółki - znaczenia podnoszone przez stronę kwestie przyczyn powstania zaległości, jak również zdolność spółki do realizacji przez stronę wezwania, w trybie art. 58 u.g.h., do usunięcia stwierdzonych przez organ nieprawidłowości. Organ wskazał ponadto, że załączone do uzupełnienia odwołania dokumenty tj. pisma Dyrektorów Izb Celnych, o których dopuszczenie jako dowód na okoliczność zmniejszenia stwierdzonych przez Ministra Finansów zaległości podatkowych strona wnosi, wbrew jej wskazaniu, nie świadczą na okoliczność, na która miałyby zostać dopuszczone, a zatem o zmniejszeniu się zaległości w podatku od gier, objętych wezwaniem organu. Przedłożone przez stronę pismo Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] listopada 2013 r. świadczy o wycofaniu z realizacji kilku - wskazanych w piśmie - tytułów wykonawczych, informuje nadto o prawidłowym wystawieniu jednego z tytułów wykonawczych i przekazaniu go do właściwego organu egzekucyjnego oraz o organie właściwym do rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Kolejne przedłożone przez spółkę pisma to pisma Izby Celnej w [...] z [...] listopada 2012 r. będące wnioskami o przeprowadzenie egzekucji łącznej, przy czym spółka nie załączyła dokumentów potwierdzających, że egzekucja została wykonana, a zatem, że wierzyciel został zaspokojony. Odwołując się do treści art. 71 ust. 1 i ust. 2, art. 73 pkt 9, art. 74 pkt 5 oraz art. 75 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ podniósł, iż zgodnie z przepisami prawa każdy podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych obowiązany jest do odprowadzania podatku od tej działalności. A zatem, spółka zobowiązana była do obliczania oraz wpłacania podatku od gier na automatach urządzanych w salonie gier na automatach na rachunek właściwej izby celnej, za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zdaniem organu, zgromadzona w sprawie dokumentacja potwierdza, iż spółka zaniechała wykonywania ww. obowiązku przez okres kilku miesięcy. Nie wykonała go nawet na wezwanie organu. Wskazując powyższe za bezprzedmiotowy organ uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187§ 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wykorzystania przez organ w niniejszej sprawie pism Izby Celnej w W. oraz Izby Celnej w [...] informujących o zaległościach podatkowych spółki organ uznał go za całkowicie nieuzasadniony. Jak podkreślił, wezwaniem organu, w trybie art. 58 u.g.h., zostały objęte wszystkie zaległości w podatku od gier, albowiem jednym z warunków prowadzenia działalności w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach jest nieposiadanie żadnych zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (we wszystkich podatkach), w tym w podatku od gier, niezależnie od tego z tytułu, jakiego konkretnie rodzaju działalności podatek ten jest uiszczany i w jakiej działalności stanowiącej gry hazardowe zaległość ta powstała. W skutek niewykonania wezwania, organ uprawniony był do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, a w konsekwencji wydać decyzję cofającą to zezwolenie. Za całkowicie chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Zdaniem organu, rozpatrzenie złożonych przez stronę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie stanowi kwestii prawnej, której uprzednie rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne i pozostaje w bezpośrednim związku z rozpatrzeniem sprawy głównej - cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w Skoczowie. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania przez zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut niezasadnego zastosowania przepisu art. 139 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., ustalającego nową stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach w salonach gier, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z a 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (...), a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiego, nie może być on stosowany (...), a także zarzut naruszenia przepisu art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że nieuiszczenie przez spółkę należności podatkowych, według stawki określonej w art. 139 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., spowodowało powstanie "stanu faktycznego niezgodnego z przepisami prawa regulującymi działalność objętą udzielonym spółce zezwoleniem", którego nieusunięcie w wyznaczonym terminie skutkuje cofnięciem spółce zezwolenia, podczas gdy stwierdzić należy, że wobec technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy i tym samym niemożności jego stosowania, wskazany "stan faktyczny" nie wystąpił. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podkreślił, iż wywody spółki odnośnie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych oparte zostały głównie na analizie wyroku zapadłego przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 19 lipca 2012 r. Zdaniem organu wskazany wyrok nie daje podstawy do kwestionowania wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych. Trybunał badał bowiem wyłącznie przepisy dotyczące zakazu wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i tylko w tym zakresie orzekł, że przepisy ww. ustawy stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37), ale tylko w przypadku ustalenia przez sądy krajowe, że przepisy ustawy o grach hazardowych "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", co oznacza, że wymagana jest notyfikacja całej ustawy o grach hazardowych. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że: - powstanie zaległości w podatku od gier należy kwalifikować jako "stan faktyczny niezgodny z przepisami prawa regulującymi działalność objętą zezwoleniem" w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności powstania zaległości i ich charakteru, a także stopnia zawinienia organizatora gier, - długość terminu wyznaczonego dla usunięcia naruszenia prawa zależna jest wyłącznie od niczym nieograniczonej woli i oceny organu, który go wyznacza, i nie musi nosić cechy realności ani odpowiedniości do rozmiaru wskazywanego naruszenia, podczas gdy stwierdzić należy, że celem wprowadzenia ww. regulacji wezwania do usunięcia stanu naruszenia jest przede wszystkim umożliwienie stronie kontynuowania prowadzonej działalności, mimo stwierdzonego naruszenia, a więc i stworzenie realnej szansy na jego usunięcie; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj. art. 120 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zbadania przez organ charakteru normy prawnej, stanowiącej podstawę orzekania o prawach i obowiązkach strony, tj. przepisu art. 59 pkt 1 u.g.h., pod kątem jej zgodności z prawem europejskim, zwłaszcza w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (sprawa FORTUNA i inne) i wyrażonego w nim stanowiska o potencjalnie technicznym charakterze norm ustawy o grach hazardowych; 3. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.: art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez: - bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych czy faktycznych ku temu, jak również sporności okoliczności, których zgłoszone dowody dotyczyły, a które były istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie ww. zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie i prawie strony do obrony swoich praw, - zaniechanie wyjaśnienia przyczyn powstania po stronie skarżącej zaległości w podatku od gier jak również wystąpienia po stronie skarżącej zawinienia w powstaniu ww. zaległości i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż skarżąca dopuściła się powstania stanu niezgodnego z przepisami regulującymi działalność w zakresie urządzania gier na automatach, - brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie wystąpienia po stronie spółki zaległości podatkowej w podatku od gier podczas gdy niezależnie od zarzutu bezskuteczności przepisu art. 139 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., o powstaniu zaległości podatkowej nie może być mowy w związku z brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia o wnioskach spółki o odroczenie terminu zapłaty podatku od gier, składanych cyklicznie, począwszy od kwietnia 2010 r., - pominięcie istotnej w niniejszej sprawie okoliczności bieżącego regulowania dobrowolnej spłaty przez spółkę stwierdzonych zaległości podatkowych w podatku od gier, a tym samym i podjęcie przez spółkę starań celem usunięcia stwierdzonego przez organ stanu naruszenia; powyższe przeczy twierdzeniom organu jakoby spółka świadomie i celowo uchylała się od obowiązku regulowania ww. podatku; 4. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez: - zakończenie postępowania w sprawie mimo niewyjaśnienia i nierozpoznania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla niniejszego postępowania, w szczególności przed prawomocnym zakończeniem postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, uzasadniających, w ocenie strony, zawieszeniu niniejszego postępowania, - błędne przyjęcie, że zawisłe postępowania podatkowe dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie stanowią zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu administracji pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Minister Finansów z [...] maja 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Ministra Finansów z [...] października 2012 r., cofającą udzielone skarżącej zezwolenie z [...] marca 2008 r., Nr [...] na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach w S. Na wstępie podkreślić należy, iż postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia udzielonego skarżącej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto w dniu [...] sierpnia 2012 r. Od dnia 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650), reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 u.g.h. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z art. 129 ust. 1 u.g.h. wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącej jakoby Minister Finansów naruszył przepis art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że powstanie zaległości w podatku od gier należy kwalifikować jako "stan faktyczny niezgodny z przepisami prawa regulującymi działalność objęta zezwoleniem" w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności powstania zaległości i ich charakteru oraz stopnia zawinienia organizatora gier. Podkreślić należy, iż urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z uwagi na fakt, iż skarżąca otrzymała zezwolenie w marcu 2008 r., art. 129 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, a w myśl dalszych artykułów do wspomnianych podmiotów stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. W dniu otrzymania zezwolenia przez skarżącą warunkiem prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier na automatach było zezwolenie Ministra Finansów. Zgodnie ze wspomniana ustawą o grach hazardowych, obowiązującą przed dniem wejścia ustawy z 19 listopada 2009 r. o takie zezwolenie mogły ubiegać się spółki, które udokumentowały m.in. terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa. Dany warunek obowiązuje również na gruncie obecnej ustawy. Zasadnym jest twierdzenie, że skoro dany warunek musiał być spełniony w chwili otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności to i również musi być spełniony w trakcie jej prowadzenia. Nieracjonalnym wyjściem byłoby przyjęcie sytuacji, w której podmioty prowadziłby działalność z naruszeniem warunków, których niespełnienie skutkowałoby brakiem uzyskania przedmiotowego zezwolenia. Zatem według zasad logiki warunek udzielenia zezwolenia jest równocześnie warunkiem prowadzenia działalności. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach jest działalnością o szczególnych charakterze zatem nadzór i kontrola związana z reglamentacją rynku gier hazardowych obejmuje zarówno etap udzielania zezwolenia oraz samo prowadzenie działalności już po uzyskaniu zezwolenia. Na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych (vide: art. 58 i 59) Minister Finansów został upoważniony do podejmowania działań mających na celu nadzór oraz podjęcie odpowiednich kroków, gdy działalność ta nie jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Zgodnie z wyżej przywołana ustawą Organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby wyznaczony termin w przedmiotowej sprawie był nierealny. Wyznaczony przez Ministra Finansów termin dawał szansę na usuniecie stwierdzonego naruszenia, dłuższy okres wypłynąłby negatywnie na sprawność postępowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych już nie raz podkreślało, że nie można bezkrytycznie przenosić tez wyrażonych przez TSUE. Skarżąca w kolejnych ze swoich zarzutów powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (tj. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie zbadania przez Organ charakteru normy prawnej stanowiącej podstawę orzekania o prawach i obowiązkach strony (tj. art. 59 u.g.h.) pod kątem z jej zgodności z prawem europejskim. Wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., na który skarżąca się powołuje, nie jest podstawą do kwestionowania wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych. W przedmiotowym wyroku były badane kwestie związane z zakazem wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i w tylko tym zakresie przepisy u.g,h. zostały uznane za "przepisy techniczne". Zatem Sąd stwierdził nietrafność zarzutu skarżącej. Zarzut 3 (tj. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia : art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa) Sąd również uważa za chybiony. Ocena tego, czy dany dowód ma znaczenie dla sprawy należy do organu administracyjnego, w przedmiotowej sprawie do Ministra Finansów. Owa ocena musi być zawsze przeprowadzana w kontekście przedmiotu postępowania , a zatem czy dotyczą okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania wszechstronnej oceny, a w konsekwencji do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podziela stanowisko organu, ze w zaistniałym stanie faktycznym przedłożone przez skarżąca dokumenty i wniosek o przesłuchanie Prezesa Spółki nie miały wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego . Zasadne – w ocenie Sądu – było również odrzucenie wniosku o przeprowadzenie opinii biegłego, ponieważ nie może się on wypowiadać co do stanu prawnego ani interpretować przepisów prawa, gdyż wkraczałoby to w kompetencje właściwych organów. Błędny jest również zarzut naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie – istotnej w ocenie skarżącej okoliczności – spłaty stwierdzonych zaległości podatkowych od gier, ponieważ postępowania w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest uważane za dobrowolne regulowanie zaległości. Podkreślenia wymaga, ze trudna sytuacja finansowa, którą skarżąca wskazuje jako powód nieuiszczania w terminie podatków nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Sąd uznał też za nietrafny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zakończenie postepowania w sprawie mimo niewyjaśnienia i nierozpoznania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenia dla niniejszego postępowania w szczególności przed prawomocnym zakończeniem postepowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty od gier/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, uzasadniających, w ocenie skarżącej zawieszenie niecniejszego postępowania oraz błędne przyjęcie, że zawisłe postepowanie podatkowe dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowią zagadnienia wstępnego. Zagadnieniem wstępnym może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu i może być ono przedmiotem odrębnego postępowania. W danej sprawie mamy do czynienie z procesem stosowania prawa przez organ orzekający, a nie jak Skarżąca twierdzi, z zagadnieniem wstępnym w związku z czym nie było podstaw do zawieszenia postępowania zarówno przez organ I instancji i organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.