VI SA/Wa 2092/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej Dyrektor Izby Celnej) zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] czerwca 2013 r., znak [...], wydanym na skutek odwołania z dnia [...] marca 2013 r., wniesionego przez C. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka, skarżąca) na pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej Naczelnik Urzędu Celnego) z [...] marca 2013 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Op."), art. 54, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniach od [...] do [...] kwietnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę doraźną przedsięwzięcia pod nazwą "[...]" organizowanego przez Spółkę. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie, czy przedsięwzięcie organizowane na zasadach określonych w regulaminie nie narusza postanowień ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej "ugh."). W wyniku kontroli stwierdzono, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z [...] kwietnia 2012 r., sygn. [...], że ww. przedsięwzięcie wypełnia przesłanki do uznania za grę losową - loterię audiotekstową, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh., a tym samym na jego organizację Spółka winna posiadać zezwolenie właściwego dyrektora izby celnej. Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu, podnosząc, że kontrolowane przedsięwzięcie nie jest grą losową. Spółka stwierdziła między innymi, że w wprawdzie w konkursie wiedzy poddanym kontroli jego uczestnik ryzykuje udzieleniem błędnej odpowiedzi albo udzieleniem przez innego uczestnika, mającego większą wiedzę, odpowiedzi w tym samym czasie na większą liczbę pytań, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia przy badaniu i ocenie zaistnienia przesłanek ustawowych określonych dla dokonywania oceny, czy dana gra jest grą losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Spółki, element ryzyka, czy niemożność przewidzenia wyników innych uczestników, nie decydują o losowym charakterze gry, a sformułowane przez organ w tym zakresie wnioski, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu ustawowych przesłanek do uznania danej gry za losową. Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. odniósł się do zastrzeżeń złożonych do protokołu, podając, że ww. przedsięwzięcie wypełnia przesłanki do uznania go za grę losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W dniu [...] lutego 2013 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek Spółki o wydanie na podstawie art. 217 § 2 pkt 2 Kpa. zaświadczenia, że konkurs "[...]" nie jest loterią audiotekstową oraz o wydanie decyzji w przedmiocie sporządzenia nowego protokołu, w którym zostanie stwierdzone, że konkurs ten nie jest loterią audiotekstową. Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z dnia [...] marca 2013 r., sygn. [...] poinformował Spółkę, że protokół z kontroli zawiera opis stanu faktycznego, do którego Spółka mogła wnieść zastrzeżenia, z którego to prawa skorzystała. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że odniósł się do złożonych zastrzeżeń. Stwierdził, że ustalenia zawarte w protokole są ostateczne i nie podlegają zmianie. Spółka w dniu [...] marca 2013 r. złożyła odwołanie od wyżej wymienionego pisma Naczelnika Urzędu Celnego, określając je jako decyzję. Wniosła o jego uchylenie oraz wydanie nowej decyzji, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie sporządzenia nowego protokołu lub zmiany protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wskazała, że protokół z kontroli w wersji aktualnej zawiera błędne ustalenia faktyczne i prawne, natomiast pismo Naczelnika Urzędu Celnego nie zawiera pouczenia o trybie odwoławczym oraz brak w nim uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Celnej zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności, powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jak podał Dyrektor Izby Celnej, pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. nie zawierało jakiegokolwiek rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej załatwianej w drodze czy to decyzji administracyjnej, czy też postanowienia. Przyjął w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał jakiegokolwiek merytorycznego rozstrzygnięcia, które podlegałoby administracyjnemu tokowi instancji. Jednocześnie podkreślono, że Spółka składając w dniu [...] kwietnia 2012 r. zastrzeżenia do protokołu, stosownie do art. 291 § 1 Op., wykorzystała przysługujące jej prawo do wniesienia uwag do zawartych w protokole ustaleń, a tym samym wyczerpała przysługujące jej uprawnienia w tym zakresie. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów, zarówno proceduralnych, jak i materialnych, brak jest podstaw prawnych dla wniesienia odwołania od pisma informacyjnego Naczelnika Urzędu Celnego, co dało podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 Op. w związku z art. 52 ustawy o Służbie Celnej i w konsekwencji stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W skardze na postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. Spółka zarzuciła błąd w przyjęciu, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. nie nosi cech decyzji administracyjnej, a jedynie cechy pisma informacyjnego, a w konsekwencji uznanie, że odmowa sporządzenia nowego protokołu kontroli doraźnej lub dokonanie w nim zmian, jako pismo nie zawierające cech decyzji administracyjnej, nie może zostać zaskarżone jako decyzja administracyjna. Skarżąca Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 w związku z art. 207 w związku z art. 210 Op., poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji dotkniętej wadami formalnymi w postaci braku pouczenia o trybie odwoławczym oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że stanowisko zawarte w piśmie z [...] marca 2013 r. stanowiło decyzję, od której przysługiwało odwołanie. Wniosła też o zmianę w całości postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 w taki sposób, że organ sporządzi nowy protokół kontroli lub dokona zmiany protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2012 r. z uwzględnieniem we wnioskach z kontroli, że konkurs wiedzowy "[...]" nie był grą losową w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i w związku z powyższym: 1) skarżąca nie miała obowiązku występować do Dyrektora Izby Celnej o zezwolenie na urządzanie loterii audiotekstowej, 2) skarżąca nie miała obowiązku przedkładać Dyrektorowi Izby Celnej regulaminu loterii audiotekstowej. 3) skarżąca nie miała obowiązku powiadamiać o rozpoczęciu konkursu właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Celnego. 4) skarżąca nie miała obowiązku wnieść opłaty na konto Dyrektora Izby Celnej [...] w wysokości 10 % wartości puli nagród. Zdaniem skarżącej, wydanie jej nowego protokołu kontroli znajduje uzasadnienie w tym, że protokół z [...] kwietnia 2012 r. sporządzony został w sposób wadliwy, oparty na wybiórczym materiale dowodowym, zawierający nieprawidłowe ustalenia faktyczne i prawne. W ocenie skarżącej, zastrzeżenia złożone do protokołu nie spotkały się z ich oceną, czym organ dopuścił się rażącego naruszenia. Skarżąca, odnosząc się w tym miejscu do art. 291 § 2 Op., podała, że kontrolujący winien rozpatrzyć i powiadomić kontrolowanego o sposobie załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wskazała, że uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej ustaleń kontrolnych z przytoczeniem stosownych przepisów prawa, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 Op. Nadto skarżąca podała, że treść protokołu kontroli doraźnej stanowiła podstawę do postawienia Prezesowi Zarządu Spółki zarzutów, jakoby dopuścił się przestępstwa skarbowego określonego w art. 108 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Sąd karny w postanowieniu [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nie podzielił zdania Naczelnika Urzędu Celnego, stwierdzając, że usługa nie posiadała znamion gry losowej. Naczelnik Urzędu Celnego nie wniósł zażalenia na postanowienie, czyli nie posiadał, zdaniem skarżącej, wątpliwości co do trafności sądowego rozstrzygnięcia. Skarżąca wyraziła wątpliwość, że pomimo istnienia prawomocnego postanowienia w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego odmawia skarżącej prawa do sporządzenia prawidłowego protokołu. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie pismo Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2013 r. stanowiło rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, gdyż rozstrzygało w sposób władczy o tym, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo w postaci żądania sporządzenia nowego protokołu kontroli lub skorygowania protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2012 r. W ocenie skarżącej, decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego kształtuje jej sytuację materialnoprawną, stanowi takie rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Ponadto, w opinii skarżącej, pismo Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2013 r. zawiera minimum składników, które pozwalają zakwalifikować je jako decyzję, tj. oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Skarżąca w podsumowaniu swojego stanowiska stwierdziła, że poprzez działanie organów contra legem naruszone zostały jej podstawowe uprawnienia, bowiem uniemożliwiono jej złożenie odwołania w trybie art. 127 w zw. z art. 220 Op., spełniającego, w ocenie skarżącej, wymagania art. 222 Op. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga w niniejszej sprawie jest niezasadna. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, złożonego od pisma z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. będącego odpowiedzią na wniosek spółki skarżącej z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie wydania decyzji w przedmiocie sporządzenia nowego protokołu kontroli w którym stwierdzone zostanie, że konkurs prowadzony przez skarżącą nie jest loteria audiotekstową. Aby stwierdzić, czy było dopuszczalne wniesienie odwołania od pisma z dnia z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w pierwszej kolejności należy poddać ocenie powyższe pismo pod kątem wymagań stawianych decyzji administracyjnej. Jak wynika z akt sprawy u skarżącej przeprowadzono kontrolę, której celem było sprawdzenie, czy przedsięwzięcie organizowane przez skarżącą nie narusza przepisów ustawy o grach hazardowych. W wyniku kontroli ustalono, że w/w przedsięwzięcie wypełnia przesłanki do uznania za grę losowa loterii audiowizualnej, a tym samym na jej organizację spółka powinna posiadać zezwolenie. Zgodnie z art. 220 § 1 Op. mającej w niniejszej sprawie zastosowanie na podstawie art. 8 ugh. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Natomiast § 2. powyższego przepisu wskazuje, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Tak więc strona skarżąca mogłaby wnieść odwołanie tylko w sytuacji, gdy pismo z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. stanowiłoby decyzję administracyjną. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 Op. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Pismo z dnia [...] marca 2013 r., jak słusznie zauważył organ jest pismem informacyjnym, gdyż nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, w związku z czym nie posiada obligatoryjnego elementu decyzji administracyjnej jakim jest rozstrzygnięcie i nie może być uznane za decyzję administracyjną. Nie jest bowiem, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, rozstrzygnięciem zawarcie w piśmie informacji, że "Nie można uznać za zasadne żądania spółki w kwestii sporządzenie nowego protokołu lub zmiany istniejącego ponieważ protokół kontroli to opis stanu faktycznego zdarzenia, które miała miejsce i nie istnieje przepis prawa, który pozwalałby na ingerencję w treść jego zapisów z mocą wsteczną." Powyższa wypowiedź nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, gdyż wniosek skarżącej dotyczył wydania stosownej decyzji. Wyżej wskazane sformułowanie mogłoby być uznane co najwyżej za uzasadnienie rozstrzygnięcia. Tak więc w ocenie Sądu pismo z [...] marca 2013 r. nie jest decyzją. Wniesione odwołanie z wielu powodów może być niedopuszczalne, a to uniemożliwi jego rozpoznanie co do istoty. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę nie będącą stroną postępowania podatkowego (na przykład: od decyzji ustalającej podatek od nieruchomości odwołuje się w imieniu własnym osoba nie będąca podatnikiem - dzierżawca nieruchomości). Zob. komentarz do art. 133 o.p. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce w razie, gdy: 1) sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, jak również gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przez doręczenie, 2) sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną, 3) sprawa jest rozpoznawana i rozstrzygana w postępowaniu jednoinstancyjnym, 4) sprawa nie była rozstrzygnięta w drodze decyzji. Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że organ słusznie działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Op. wydał postanowienie o niedopuszczalności odwołania, gdyż strona skarżąc złożyła odwołanie od pisma nie będącego decyzją administracyjną. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że wniosek skarżącej zawarty w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie wydania decyzji w przedmiocie sporządzenia nowego protokołu kontroli, w którym stwierdzone zostanie, że konkurs prowadzony przez skarżącą nie jest loterią audiotekstową był wnioskiem bezpodstawnym bowiem ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu wydania decyzji w przedmiocie sporządzenia nowego protokołu kontroli. Protokół kontroli to zapis czynności kontroli oraz stanu faktycznego i prawnego z daty kontroli. Weryfikacja protokołu kontroli następuje w trybie przewidzianym przez ordynację podatkową. Skarżąca wyczerpała powyższy tryb wnosząc do protokołu kontroli stosowne zastrzeżenia (art. 291 § 1 Op.) natomiast kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 Op.). Kontrola jest zakończona wraz z doręczeniem protokołu kontroli. Podkreślenia wymaga również, że protokół kontroli nie wszczyna z automatu postępowania. Protokół kontroli stanowi jeden z dowodów w sprawie, który poddany jest ocenie Sądu. Biorąc powyższe pod rozwagę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.