VI SA/Wa 2229/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej oddala skargę Minister Energii decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: "K.p.a.") oraz art. 21b ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1210, dalej: "ustawa o zapasach"), w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm., dalej: "u.s.d.g."), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z [...] lutego 2017 r., nr [...], w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej. W zaskarżonej decyzji Minister Energii wskazał, że wnioskiem z 18 stycznia 2017 r., Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o zapasach dotyczących opłaty zapasowej. We wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego wskazując, iż wykonuje działalność gospodarczą polegającą na produkcji w składzie podatkowym wyrobów z wykorzystaniem mieszanin m.in. frakcji węglowodorowych ropy naftowej. Powyższe wyroby są wykorzystywane, jako półprodukt zawierający mniej niż 70% m/m wyrobu końcowego produktu, który nie jest paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach (preparaty antykorozyjne o kodzie [...]). Spółka nabywa powyższe półprodukty w innych krajach UE i dokonuje ich przywozu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składu podatkowego, gdzie wykorzystywane są do produkcji preparatów antykorozyjnych niebędących paliwami w rozumieniu ustawy o zapasach. Nabywane półprodukty są zaklasyfikowane do kodu [...] (oleje napędowe), lecz ze względu na brak dodatków (nie zawierają wymaganych przez przepisy dotyczące jakości paliw, żadnych dodatków bądź domieszek, w tym barwników, estrów FAME) nie spełniają norm jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680 z późn. zm.) i nie jest możliwe wykorzystanie ich, jako paliw do celów napędowych albo opałowych. W związku z przedstawionym schematem prowadzenia działalności Spółka zadała pytanie: czy będzie zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej określonej w art. 21 b ustawy o zapasach. Zdaniem Spółki dla powstania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej konieczne jest wystąpienie całego szeregu przesłanek, w szczególności dokonanie przez przedsiębiorcę przywozu ropy naftowej lub paliw (art. 21b ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach) przy czym, w przypadku produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 43 podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią tylko oznaczone tym kodem oleje napędowe określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii, a więc oleje napędowe wykorzystywane do pojazdów drogowych wykorzystywane w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych (samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki. Biorąc pod uwagę powyższe, półprodukt przywożony przez Spółkę już na etapie produkcyjnym nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W efekcie nie może być przeznaczony do wykorzystania do napędu silników, a jego wykorzystanie do celów napędowych mogłoby doprowadzić nawet do uszkodzenia silników. W ocenie Spółki, przywóz do Polski półproduktów zaklasyfikowanych do kodu [...] (oleje napędowe) posiadających cechy fizykochemicznych uniemożliwiające wykorzystywanie ich do celów napędowych, wykorzystywanych do produkcji wyrobów preparatów antykorozyjnych o kodzie [...] niebędących paliwami, skutkuje brakiem obowiązku po stronie Spółki uiszczania opłaty zapasowej. Tym samym Spółka nie spełnia definicji handlowca zawartej w ustawie o zapasach, ponieważ nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie przywozu paliw. Spółka wskazała, iż w stosunku do podobnych wyrobów Prezes Agencji Rezerw Materiałowych w swoich rozstrzygnięciach w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej potwierdził zasadność stanowiska Spółki wskazując, iż jeżeli półprodukty zaklasyfikowane do kodu [...] mają zastosowanie do celów innych niż do napędu silników lub celów opałowych, na przedsiębiorcach nie ciąży obowiązek wnoszenia opłaty zapasowej oraz w efekcie utrzymywania zapasów obowiązkowych w rozumieniu ustawy o zapasach. Na poparcie swojego stanowiska Spółka do wniosku dołączyła sprawozdanie z badań laboratoryjnych nr [...], dostarczonej próbki oleju napędowego w zakresie składu frakcyjnego, z którego wynika, że powyższa substancja destyluje w temperaturze 383,6° C. Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych decyzją z [...] lutego 2017 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 u.s.d.g. w związku z art. 21 b ust. 1 i ust. 14 ustawy o zapasach stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Organ I instancji podkreślił, iż wyrób wskazany przez Stronę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku znajduje się na wykazie produktów objętych systemem zapasów interwencyjnych. Z definicji poszczególnych produktów naftowych w tym paliw, zawartych w ustawie o zapasach wynika, iż decydujące dla uznania danego produktu naftowego za konkretne paliwo w rozumieniu tej ustawy jest spełnienie przez ten produkt warunków określonych w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, dalej: "rozporządzenie nr 1099/2008"). Dla wyrobu o nazwie handlowej "olej napędowy, nr ARC 16LV10011600001025872" o kodzie CN 2710 19 43, tj. oleje napędowe (destylowane oleje opałowe) z art. 2 pkt 2 lit. k ustawy o zapasach, w nawiązaniu do treści załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, że oleje napędowe zdefiniowane są jako "głównie pośrednie produkty destylacji, destylujące w temperaturze od 180°C a 380°C. Pozycja ta obejmuje domieszki. Obejmuje kilka gatunków o różnych przeznaczeniach: - w tym: olej napędowy do pojazdów drogowych - Olej napędowy wykorzystywany w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych (samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki, - w tym: lekki olej opałowy i pozostałe oleje napędowe - lekki olej opałowy wykorzystywany w przemyśle i gospodarstwach domowych; olej napędowy wykorzystywany w transporcie morskim i szynowym; inne oleje napędowe, w tym ciężkie oleje napędowe destylujące w temperaturze pomiędzy 380°C a 540°C, wykorzystywane jako wsad w przemyśle petrochemicznym". Prezes Agencji wskazał, iż oleje gazowe będące frakcją węglowodorową ropy naftowej zgodnie ze złożonym przez Spółkę sprawozdaniem z badań (nr [...]) destylują w zakresie do 383,6°C. Zakres ten jest niewątpliwie bardzo bliski zakresowi podanemu w wyżej przytoczonej definicji, tak więc analizowany produkt można zaklasyfikować, jako olej napędowy uwzględniając założoną odtwarzalność i otrzymany zakres tolerancji, który powinien odnosić się do wymagań przepisów właściwych dla niniejszego wniosku. W ocenie organu I instancji przywożony przez Stronę produkt należy zakwalifikować do paliw w rozumieniu ustawy o zapasach, co skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty opłaty zapasowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona w ramach prowadzonej działalności nabywa olej napędowy i z tego tytułu, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach, należy uznać Stronę za handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zapasach. Jednocześnie Prezes Agencji wskazał, iż z punktu widzenia ustawy o zapasach, a także obowiązków, jakie nakłada ww. ustawa na przedsiębiorców dokonujących przywozu, nie jest istotny cel, na jaki paliwo to zostało przeznaczone. W związku z powyższym, oświadczenie Strony, że przedmiotowe paliwo jest wykorzystywane jedynie, jako półprodukt do produkcji preparatu antykorozyjnego, nie może stanowić przesłanki do zwolnienia nabywanego produktu z obowiązku ustawowego uiszczenia opłaty zapasowej. Strona pismem z 20 marca 2017 r., w ustawowym terminie złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Strona wskazała, iż przedstawiła organowi konkretny stan faktyczny dotyczący nabywania wewnątrzwspólnotowo frakcji węglowodorowych olejów gazowych zaklasyfikowanych do kodu [...] , o parametrach fizykochemicznych niespełniających wymagań określonych w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008, z uwagi na przekroczenie zakresu temperatury destylacji (zgodnie z przedstawionym raportem z badania - 383,6°C). Ponadto, w ocenie Spółki, w przypadku kategorii produktów przywożonych przez Stronę nie wystąpi możliwość uznania ich za olej napędowy. Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie statystyki energii wyraźnie wskazuje na przeznaczenie olejów napędowych oraz lekkich olejów opałowych do celów, napędowych i opałowych, podczas gdy przywożone przez Spółkę półprodukty nie mają i nie mogą mieć takich zastosowań. Zdaniem Strony, organ I instancji pomija fakt, iż sprowadzony przez Stronę produkt stanowi wyrób ropopochodny i dlatego niewątpliwie możliwe jest, aby spełniał on pewne wybrane cechy fizykochemiczne przewidziane dla olejów napędowych. Istotne jest jednak, iż produkt ten nie spełnia podstawowego parametru w postaci temperatury destylacji. Minister Energii, zgadzając się ze stanowiskiem Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z przepisu art. 2 pkt 3 lit. f-n wynika natomiast, iż paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008. Definicje zawarte w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia w sprawie statystyki energii odwołują się do obiektywnych cech produktów naftowych - przede wszystkim do ich cech fizykochemicznych oraz ich obiektywnego, a nie faktycznego przeznaczenia. Z art. 2 pkt 2 lit. 1 ustawy o zapasach w związku z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008 wynika, iż oleje napędowe to głównie pośrednie produkty destylacji, destylujące w temperaturze od 180°C a 380°C, w tym olej napędowy wykorzystywany w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych (samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki oraz lekki olej opałowy wykorzystywany w przemyśle i gospodarstwach domowych; olej napędowy wykorzystywany w transporcie morskim i szynowym; inne oleje napędowe, w tym ciężkie oleje napędowe destylujące w temperaturze pomiędzy 380 °C a 540 °C, wykorzystywane jako wsad w przemyśle petrochemicznym. Powyższe oznacza, iż olejem napędowym w rozumieniu ustawy o zapasach jest nie tylko olej napędowy przeznaczony do wysokoprężnych silników pojazdów drogowych, ale także oleje napędowe o innych przeznaczeniach (np. przeznaczony przez ich dysponenta do dalszego przetworzenia). Z definicji poszczególnych produktów naftowych - w tym paliw, zawartych w ustawie o zapasach wynika, iż decydujące dla uznania danego produktu naftowego za konkretne paliwo w rozumieniu tej ustawy jest spełnienie przez ten produkt warunków określonych w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008. Dodatkowo, zdaniem Ministra Energii, należy pamiętać, iż odesłanie w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach do rozporządzenia nr 1099/2008 jako części prawa Unii Europejskiej wymaga od podmiotu dokonującego wykładni tych przepisów uwzględnienia, iż "wykładnia celowościowa jest znakiem rozpoznawczym prawa unijnego. Ma ona pełnić przeciwwagę dla niedoskonałości interpretacji językowej. Organ II instancji wskazał ponadto, że na podstawie upoważnienia z art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach, zostało wydane rozporządzenie z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1806), w którym z § 6 pkt 7 wynika, iż podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią oleje napędowe oznaczone kodami [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie przez producenta produkcji paliw bądź przywozu przez handlowca paliw wymienionych w art. 2 pkt 2 lit. f - n ustawy o zapasach, które dodatkowo jest oznaczone jednym z kodów CN wskazanych w rozporządzaniu w sprawie szczegółowego wykazu, skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty opłaty zapasowej. Zatem produkt naftowy posiadający cechy oleju napędowego wskazane w rozporządzeniu nr 1099/2008, oznaczony kodem [...] wskazanym w § 6 pkt 7 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 2014 r., jest obiektywnie paliwem i nie ma znaczenia fakt, iż został on przeznaczony przez jego dysponenta do dalszego przetworzenia. Jeśli w momencie przywozu danego produktu naftowego na terytorium RP przez handlowca produkt ten był paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach oznaczonym kodem CN wskazanym w § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, to cel, dla którego zostaje on przywieziony, pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku opłaty zapłaty zapasowej. Podobnie okoliczność niespełnienia norm jakościowych dla danego rodzaju paliwa na gruncie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, jest prawnie irrelewantna w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem ustawa o zapasach nie odsyła w zakresie definicji legalnej paliw do norm jakościowych. Także fakt, iż z przedmiotowego oleju napędowego o kodzie [...]sprowadzanego przez Spółkę, komponowany będzie preparat antykorozyjny o kodzie [...], który w rozumieniu ustawy o zapasach nie jest paliwem, nie będzie zwalniał Spółki z obowiązku uiszczania opłaty zapasowej z tytułu przywozu paliwa na terytorium RP. Podobnie okoliczność braku koncesji nie wpływa na powstanie obowiązku zapłaty zapasowej, gdyż wśród przesłanek powstania tego obowiązku brak jakiegokolwiek odniesienia do okoliczności posiadania koncesji. Organ odwoławczy dodał, że jak wynika ze sprawozdania z badań laboratoryjnych z [...] grudnia 2016 r., Nr [...], badanie składu frakcyjnego próbki oleju napędowego zostało przeprowadzone wg. międzynarodowej normy PN-EN ISO 3405:2012, sprawdzającej wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Z uwagi na zawyżony parametr destylacji - wynik badania wynosi 383,6°C, gdzie wymagania jakościowe dla tego parametru wynoszą 360°C, a przy uwzględnieniu tolerancji wynikającej z metody badawczej powinien wynosić max. 365,9°C, badany olej napędowy nie spełnia wymogów jakościowych dla oleju napędowego stosowanego do napędu w pojazdach silnikowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie wyników badań przeprowadzonych wg normy ww. PN-EN ISO 3405:2012, przy objętości 95% (V/V) badany produkt destyluje do temperatury 383,6°C. Jednak przekroczenie wartości 380°C mieści się w granicach tolerancji wyniku pomiaru zgodnie z normą PN-EN ISO 4259 - Przetwory naftowe Wyznaczanie i stosowanie precyzji metod badania, pkt 3. Tolerancja dla odbiorcy (opis tolerancji został umieszczony w wynikach badań przedstawionych przez Spółkę). W przedstawionych obliczeniach zawartych w sprawozdaniu z badań laboratoryjnych z 28 grudnia 2016 r., do wyznaczania tolerancji przyjęto wartość odtwarzalności z punktu destylacji dla 360°C, ponieważ norma przedmiotowa nie określa wartości odtwarzalności dla punktu 380°C. Zatem podstawiając wartość odtwarzalności 10°C (tak też wskazano w wynikach badań przedstawionych przez Spółkę) do równania górnej granicy tolerancji zgodnie ze wzorem zawartym w normie PN-EN ISO 4259 otrzymujemy wartość tolerancji równą 385,9°C. Oznacza to, iż wynik badania 383,6° C mieści się w granicy tolerancji, zatem olej napędowy opisany przez Spółkę spełnia wymagania definicji, jako nośnika energii. Minister Energii dodał, że pomimo że badany olej napędowy o kodzie [...] nie spełnia parametru destylacji w punkcie 95% (V/V) zgodnie z Międzynarodową Normą PN-EN ISO3405:2012, to wynik ten obiektywnie nie wpływa na możliwość użycia go do silników pojazdów drogowych - jakkolwiek nie będzie to paliwo spełniające normy jakościowe. Zgodnie zaś z przytoczoną definicją olejów napędowych zawartą w rozporządzeniu nr 1099/2008 oleje napędowe to głównie, a zatem nie jedynie, pośrednie produkty destylacji destylujące w temperaturze od 180°C a 380°C, także te obejmujące domieszki. Uwzględniając praktykę wykładni prawa UE należy także pamiętać, iż definicje te odwołują się do zjawisk fizyko-chemicznych, a nie do pojęć z zakresu nauk prawnych. Z punktu widzenia nauki produkt naftowy o temperaturze destylacji 379°C nie różni się istotnie, co do właściwości od produktu o temperaturze 381°C - z tych przyczyn ustawodawca unijny posłużył się sformułowaniem "głównie", które nie zamyka katalogu olejów napędowych tak kategorycznie, jak chce Spółka. Natomiast polski ustawodawca posłużył się dodatkowo kodem CN, który nie jest jedynym, ale najbardziej precyzyjnym elementem definicji oleju napędowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję Ministra Energii z [...] lipca 2017 r. w całości, wniósł o jej uchylenie w całości oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: 1) art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 3), pkt. 18) i pkt 19) ustawy o zapasach, poprzez błędne przyjęcie, iż Strona jest zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej w sytuacji gdy sprowadzony przez Stronę produkt nie jest paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, 2) art. 7 K.p.a., poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy, 3) art. 77 § 1 K.p.a., poprzez brak prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie w jakim został on przedstawiony przez Stronę we wniosku, 4) art. 107 § 3 K.p.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji obligatoryjnych elementów wymaganych przepisami prawa. W istocie uzasadnienie decyzji zawiera wyłącznie lakoniczne określenie nieprawidłowo ocenionego i w sposób nieuprawniony ustalonego przez organ stanu faktycznego, brak jest również wskazania przez organ podstawy prawnej, która umożliwiałaby zakwalifikowanie produkty przywożonego przez Stronę jako oleju napędowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację podnoszoną w trakcie postępowania administracyjnego. Podniósł, że dla powstania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej konieczne jest wystąpienie całego szeregu przesłanek w szczególności dokonanie przez przedsiębiorcę przywozu ropy naftowej lub paliw (art. 21 b ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach) przy czym, z treści przepisu rozporządzenia, w przypadku produktów oznaczonych kodem [...]podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią tylko oznaczone tym kodem oleje napędowe określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008, a więc olej napędowy będący głównie pośrednim produktem destylacji, destylującym w temperaturze od 180 °C a 380 °C. Skarżący, mając na uwadze powyższe, przedstawiła organowi konkretny stan faktyczny dotyczący nabywania wewnątrzwspólnotowo frakcji węglowodorowych olejów gazowych zaklasyfikowanych do kodu [...] o parametrach fizykochemicznych niespełniających wymagań określonych w definicji olejów napędowych określonych w powołanym załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 (zgodnie z przedstawionym raportem z badania - 383,6°C). Ponadto zdaniem Skarżącego, kategoria produktów przywożonych przez Stronę nie może być uznana za olej napędowy, ponieważ rozporządzenie w sprawie statystyki energii wyraźnie wskazuje na przeznaczenie olejów napędowych oraz lekkich olejów opałowych do celów napędowych i opałowych, podczas gdy przywożone przez Stronę półprodukty nie mają i nie mogą mieć takich zastosowań. Zdaniem Skarżącego, organ w sposób całkowicie niezrozumiały w kontekście brzmienia definicji olejów napędowych określonego w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008, gdzie jako wyznacznik możliwości zakwalifikowania do grupy olejów napędowych został wskazany parametr temperatury destylacji w przedziale od 180°C a 380°C, utrzymuje, iż produkt przywożony przez Stronę spełnia definicję oleju napędowego w sytuacji, gdy jego faktyczna temperatura destylacji przekracza wskazany zakres. Skarżący dodał na marginesie, iż organ pomija fakt, iż sprowadzony przez Spółkę produkt stanowi wyrób ropopochodny i dlatego niewątpliwie możliwe jest, aby spełniał on pewne wybrane cechy fizykochemiczne przewidziane dla olejów napędowych. Istotne jest jednak, iż produkt ten nie spełnia podstawowego parametru w postaci temperatury destylacji. Skarżący nie zgodził się z organem, iż z uwagi na fakt, iż faktyczna temperatura destylacji jest bardzo bliska zakresowi podanemu w definicji i wobec tego można zakwalifikować go jako olej napędowy. Takie ustalenia wskazują na dowolność w ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ i naginanie ustalonego stanu faktycznego w celu dopasowania go do podjętej decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Energii wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Problem wymagający rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zawiera się w pytaniu zadanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o zapasach, w kwestii opłaty zapasowej, złożonym na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Pytanie, które zadała Spółka, uwzględniając opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy Spółka będzie zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej określonej w art. 21 b ustawy o zapasach, w przypadku nabywania wewnątrzwspólnotowego produktów zaliczanych do olejów napędowych o kodzie [...], które jednak: 1) nie zawierają wymaganych przez przepisy dotyczące jakości paliw, żadnych dodatków bądź domieszek, w tym barwników, estrów FAME, w związku z czym, nie spełniają norm jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, przez co nie jest możliwe wykorzystanie ich, jako paliw do celów napędowych albo opałowych, 2) destylują w temperaturze 383,6°C, przez co zdaniem Spółki nie spełniają definicji paliw w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, 3) nie są przeznaczone do celów napędowych i opałowych, przez co zdaniem Spółki również nie spełniają definicji paliw w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, lecz są wykorzystywane, jako półprodukt do produkcji preparatów antykorozyjnych o kodzie [...], nie będących paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach. Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie prawidłowe stanowisko zajęły organy, uznając, że Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym jest zobowiązany do ponoszenia opłaty zapasowej określonej w art. 21 b ustawy o zapasach, w związku z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym wskazanych powyżej produktów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane dalej "zapasami interwencyjnymi". Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, zwane dalej "zapasami obowiązkowymi ropy naftowej lub paliw", tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw, zwane dalej "zapasami agencyjnymi", tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych, zwaną dalej "Agencją". Obowiązek ponoszenia opłaty zapasowej wynika z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, zgodnie z którym koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową. Handlowcem, w świetle art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zapasach, jest m.in. przedsiębiorca wykonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach), a nabyciem wewnątrzwspólnotowym – przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach). Paliwami, z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach są produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. W pkt 2 lit. f-n wymienione są, określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.): f) gaz płynny (LPG), g) benzyny silnikowe, h) benzyny lotnicze, i) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, j) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, k) inne nafty, l) oleje napędowe, m) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, n) ciężkie oleje opałowe. Zgodnie z załącznikiem B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii, w przypadku terminów, których wyjaśnienia niniejszy załącznik nie zawiera, stosuje się wyjaśnienia zawarte w załączniku A. Jak wynika natomiast z 3.4.17. załącznika A rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008, "OLEJE NAPĘDOWE (DESTYLOWANE OLEJE OPAŁOWE) Olej napędowy jest głównie pośrednim produktem destylacji, która przebiega w temperaturze 180-380°C. Pozycja ta obejmuje domieszki. Obejmuje kilka gatunków o różnych przeznaczeniach: olej napędowy obejmuje olej napędowy wykorzystywany w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych, takich jak samochody osobowe i ciężarowe. Olej napędowy obejmuje lekki olej opałowy wykorzystywany w przemyśle i gospodarstwach domowych; olej napędowy wykorzystywany w transporcie morskim i szynowym; inne oleje napędowe, w tym ciężkie oleje napędowe, których temperatura destylacji mieści się w granicach 380-540°C, wykorzystywane jako wsad w przemyśle petrochemicznym. Olej napędowy stanowi zbiór produktów, do którego należą mieszanka biodiesli (biodiesle w oleju napędowym) i benzyna inna niż biodiesle. Ponadto zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1806), podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią paliwa oznaczone następującymi kodami CN: oleje napędowe: [...]; Analizując przytoczone powyżej przepisy, Sąd doszedł do wniosku, że nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego produkt wykorzystywany, jako półprodukt do produkcji preparatów antykorozyjnych o kodzie [...], nie będących paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, mieści się w zakresie definicji paliw określonej w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, a dokładnie – wymienionych w pkt 2 lit. l tej ustawy, olejach napędowych, określonych z kolei w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008. Słusznie wskazał Minister Energii w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z definicją olejów napędowych określonych w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 – oleje napędowe to głównie, a zatem nie jedynie, pośrednie produkty destylacji destylujące w temperaturze od 180°C do 380°C, także te obejmujące domieszki. Wskazany przedział destylacji tych produktów 180-380°C, nie oznacza zatem, że do olejów napędowych nie zalicza się innych produktów tego rodzaju, destylujących w innej temperaturze wykraczającej poza wskazany zakres. Potwierdza to sama definicja olejów napędowych do której odwołuje się załącznik B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008, wymieniając również ciężkie oleje napędowe, których temperatura destylacji mieści się w granicach 380-540°C, wykorzystywane jako wsad w przemyśle petrochemicznym. Ta ostatnia kategoria olejów napędowych, mieści się w szerszej kategorii wymienionej w omawianej definicji, jako: "inne oleje napędowe". W tej też kategorii – "innych olejów napędowych", mieszczą się, zdaniem Sądu, również produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego wykorzystywane, jako półprodukt do produkcji preparatów antykorozyjnych o kodzie [...], nie będących paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach. Produkty te, są zatem olejami napędowymi wymienionymi w art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach, a więc paliwami, o których mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach. To z kolei oznacza, że Skarżący nabywając wewnątrzwspólnotowo te produkty, jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 lit a ustawy o zapasach, zobowiązanym do ponoszenia opłaty zapasowej na podstawie art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, w ramach ponoszenia kosztów tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W świetle powyższego, nie ma istotnego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, że przedmiotowe wyroby nie zawierają wymaganych przez przepisy dotyczące jakości paliw, żadnych dodatków bądź domieszek, w tym barwników, estrów FAME, w związku z czym, nie spełniają norm jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, przez co nie jest możliwe wykorzystanie ich, jako paliw do celów napędowych albo opałowych, jak również to, że produkty te nie są przeznaczone do celów napędowych i opałowych, lecz są wykorzystywane, jako półprodukt do produkcji preparatów antykorozyjnych o kodzie [...], nie będących paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach. Okoliczności te nie zmieniają bowiem kwalifikacji tych produktów jako paliw w rozumieniu ustawy o zapasach, a ta kwestia jest kluczowa dla rozstrzygnięcie problemu opłaty zapasowej, którą Skarżący jest obowiązany ponosić jako handlowiec w rozumieniu ustawy o zapasach. Z powyższych względów, organy obu instancji słusznie uznały za nieprawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z 18 stycznia 2017 r., w którym Spółka uznała, że nie jest obowiązana do ponoszenia opłaty zapasowej w związku z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych produktów. W konsekwencji Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 21b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 3), pkt. 18) i pkt 19) ustawy o zapasach. Jak bowiem wykazano powyżej, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczania opłaty zapasowej w związku z tym, że sprowadzony przez Spółkę produkt jest paliwem – olejem napędowym, w rozumieniu ustawy o zapasach. Niezasadne są w związku z tym, również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., organy bowiem prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, poprzez właściwe zidentyfikowanie problemu prawnego sprawy, a następnie prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji, spełniających wymogi art. 107 § 3 K.p.a. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji wyroku.