VI SA/Wa 2257/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wilk Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej O. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania VI SA/Wa 2257/13 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.) – także jako ustawa lub u.g.h. - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 15 kwietnia 2013 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. cofającej w całości O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 133 punktach gier na terenie województwa m., utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Decyzję wydano w następujących ustaleniach; Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. udzielił spółce O., na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. w 134 punktach gier. Decyzję wydano po przeprowadzeniu przez Politechnikę W. w dniu [...] marca 2009 r., działającą z Upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. Warunków badań poprzedzających rejestrację automatów lub urządzenia do gier, badań technicznych automatów C. typ V. o wskazanych nr fabrycznych do [...] do [...]. Badania wykazały wynik pozytywny określając ważność opinii do [...] marca 2015 r. W dniu [...] czerwca i [...] sierpnia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. została przeprowadzona kontrola w kilku punktach gier prowadzonych przez spółkę. W toku przeprowadzonej kontroli i po przeprowadzeniu eksperymentu gry na automatach o niskich wygranych C. o numerach fabrycznych [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...] i [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...] wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Na badanych automatach o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 10 zł. Wskazana stawka przekracza określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł. W toku kontroli stwierdzono także inną nieprawidłowość – automaty o nr fabr. [...] i [...] znajdowały się w odrębnym budynku. W czasie kontroli przesłuchano świadków oraz sporządzono protokół kontroli. Kontrolowane automaty został za pokwitowaniem zatrzymany. Na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w P., Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadziła badania automatu C. o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...], wydając opinię negatywną wobec stwierdzenia szeregu nieprawidłowości w działaniu automatu i jego programu. W związku ze stwierdzeniem niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] czerwca 2009 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. cofnął w całości spółce O. zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 133 punktach gier na terenie województwa m. Wskazując na obowiązujący przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. organ administracji stwierdził, że Izba Celna w P., jako upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badawcza do badania automatów o niskich wygranych, wykazała w swojej opinii szereg nieprawidłowości działania badanego automatu, co skutkowało, po włączeniu tej opinii do materiału dowodowego sprawy, wydaniem na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. decyzji o cofnięciu zezwolenia. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r O. sp. z o.o. z siedzibą w M. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 u.g.h. przejawiające się w braku uwzględnienia treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.); 2) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez złamanie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów je prowadzących i zasady bezstronności organów, poprzez oparcie decyzji o przeprowadzenie badania sprawdzające automat o nr [...] przez jednostkę badającą tj. Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne, które, jako że jest w strukturze Służby Celnej, w tej sprawie nie jest podmiotem niezależnym. Zdaniem spółki poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu zachowało ważność pomimo wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, a w szczególności badany automat nadal spełnia wymagania z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który nie odbiega w swej treści od art. 129 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się w związku z tym do opinii o automacie spóła starała się wykazać jego zgodność także w świetle wymagań z art., 129 ust. 3 ustawy. Nadto podkreślano, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna i bezprzedmiotowa wobec zaskarżenia decyzji, na której się opiera, tj. decyzji o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu badanego przez Izbę Celną w P. W tych warunkach została wydana wymieniona na wstępie ostateczna decyzja administracyjna. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. cofnięcie zezwolenia, jest wynikiem działania spółki, polegającym na rażącym naruszeniu warunków prowadzonej działalności. Organ wskazał, że uzyskanie zezwolenia uprawnia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uzależnione było od spełnienia przez podmioty ubiegające się przesłanek o charakterze podmiotowo-przedmiotowym określonych w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Intencją ustawodawcy było, aby koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uzyskały tylko te podmioty, które wywiązują się ze swoich zobowiązań publiczno-prawnych. Podkreślić należy, iż przyjęta regulacja rynku gier hazardowych, w tym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oznacza, że prowadzenie działalności w tym zakresie może odbywać się tylko w ściśle określonych warunkach, zaś ze względu na interesy prawnie chronione - interes społeczny i publiczny - z tego też względu nie znajdują tu zastosowania zasady gospodarki wolnorynkowej. Wskazując na uchylenie art. 144 ustawy o grach hazardowych ustawy o grach i zakładach wzajemnych (z wyjątkiem podanych tam przepisów) organ odwoławczy podkreślał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 129 i 138 u.g.h. oraz na mocy art. 8 u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego badanie przedrejestracyjne spornego automatu przez Politechnikę W. z dnia [...] marca 2009 r. spełniało wymagania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. lecz rozporządzenie to zostało zmienione rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r., które weszło w życie z dniem 21 marca 2009 r. i automat już warunków nowego rozporządzenia nie spełniał. Kwestia ta, w świetle opinii Izby Celnej w P., jest bezsporna. Jak podkreślał natomiast organ odwoławczy, jest poza sporem, że ta jednostka badająca została, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i do sporządzania opinii technicznych, w związku z tym z założenia przyjąć należy, że ta jednostka badająca zapewnia odpowiednią wiedzę techniczną osób badających i ich bezstronność. Stosownie zatem do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) jednostka ta (Izba Celna w P.) była jednostką upoważnioną, a więc zgodnie z art. 23f u.g.h. była uprawniona do wykonania badań automatu i do wydania opinii. Podkreślając charakter prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych organ odwoławczy stwierdził, że naruszenie zasad związanych z tą działalnością jest sprzeczne z zasadą państwa prawa i interesem publicznym oraz społecznym. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję wniosła O. sp. z o.o. w M. domagając się jej uchylenia jako nieprawidłowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia przy zignorowaniu dowodów dopuszczonych w sprawie potwierdzających zgodność przedmiotowego automatu tj. automatu o numerze fabrycznym [...], z przepisami prawa (opinia techniczna Jednostki Badającej Ministra Finansów, poświadczenie rejestracji), czym doprowadzono do całkowicie dowolnej i arbitralnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. 2) Błędną wykładnię art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz brak zastosowania art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych skutkujące przyjęciem, iż automat o numerze fabrycznym [...] nie spełniał warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. 3. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 o grach hazardowych przejawiające się w braku uwzględnienia treści § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, które weszło w życie w dniu 21 marca 2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280). 4) Obrazę przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez złamanie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów je prowadzących i zasady bezstronności organów, poprzez oparcie decyzji o przeprowadzone badania sprawdzające automatu o numerze fabrycznym [...] przez jednostkę badającą Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, które jako że jest w strukturze Służby Celnej, w tej sprawie nie było podmiotem niezależnym. 5) Obrazę przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolne i wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującego brakiem wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. W uzasadnieniu skargi wskazała, że poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych C., nr fabryczny [...] zachowuje ważność pomimo wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, a automat spełnia wymogi wskazane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przedmiotowy automat spełniał wymogi przewidziane w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym: "Grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego." Nie można było, zdaniem skarżącej, na podstawie badań jednego automatu dokonać ograniczenia całej działalności gospodarczej spółki. Ponadto organ celny oparł swoją decyzję o ustalenia poczynione przez organy celne z Urzędu Celnego w R., które to zostały zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2013r. - ze względu na szereg uchybień tych organów, od decyzji Spółka się odwołała. W szczególności należy wskazać, iż organ oparł swoją decyzję o opinię Jednostki Badającej tj. Izbie Celnej w P., Wydział Laboratorium Celne (na zlecenie Urzędu Celnego w P.) co zdaniem skarżącego łamie zasadę bezstronności organów przy rozstrzyganiu spraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o jej oddalenie. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. i postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. zobowiązał organ administracji do przedłożenia wskazanych dokumentów. W wykonaniu postanowień Sądu organ administracji przedłożył certyfikat akredytacji nr [...] Izby Celnej w P. Wydziału Laboratorium Celnego wydany przez Polskie Centrum Akredytacji w wersjach z dnia [...] września 2007 r. (ważny do dnia [...] września 2011 r.), z dnia [...] października 2009 r. (ważny od dnia [...] września 2007 r. do [...] września 2011 r.) i z dnia [...] czerwca 2011 r. (ważny od dnia [...] września 2007 r. do [...] września 2015 r.) wraz z zakresami akredytacji tego laboratorium wydanymi przez Polskie Centrum Akredytacji. Z przedłożonych zakresów akredytacji wynika, iż zakres z dnia [...] września 2007 r. jest nieaktualny (zastąpiony przez wydanie nr 2 z dnia [...] marca 2009 r.), zakres akredytacji z dnia [...] marca 2009 r. jest nieaktualny (zastąpiony przez wydanie nr 3 z dnia [...] października 2009 r.), zakres akredytacji z dnia [...] października 2009 r. jest nieaktualny (zastąpiony przez wydanie nr 4 z dnia [...] czerwca 2011 r.), zakres akredytacji z dnia [...] czerwca 2010 r. jest nieaktualny (zastąpiony przez wydanie nr 5 z dnia [...] czerwca 2011 r.), zakres akredytacji z dnia [...] czerwca 2011 r. jest nieaktualny (zastąpiony przez wydanie nr 6 z dnia [...] maja 2012 r.), zakres akredytacji z dnia [...] maja 2012 r. jest nieaktualny (zastąpiony przez wydanie nr 7 z dnia [...] czerwca 2013 r.). Wszystkie nieaktualne zakresy akredytacji uprawniały Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań wyrobów chemicznych, alkoholi, wyrobów konsumpcyjnych w tym cukrów, żywności i tekstyliów. Zakres akredytacji z dnia [...] czerwca 2013 r. (aktualny) uprawnia Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do wykonywania działalności w zakresie badania: chemikaliów, materiałów roślinnych, wyrobów konsumpcyjnych w tym żywności, alkoholi i tekstyliów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej podnoszonych. W rozpoznawanej sprawie organy administracji celnej, uznając właściwość i kompetencje Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celnego do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do wydawania w tym zakresie opinii, odwoływały się do upoważnienia Ministra Finansów wydanego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) stwierdzając, że nie mają podstaw do badania, czy upoważnienie to nadal obejmuje przedmiotową jednostkę badającą. W związku z tym odwołano się do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) stanowiącym, iż podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 18 ustawy zmieniającej, ustawa (zmieniająca) wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 16, który wchodzi w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia, co oznaczało, że przedmiotowa ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r. (pkt 16 z art. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczył art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, w ciągu 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy (do 14 lipca 2012 r.) jednostki badające posiadające uprzednie upoważnienia Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, aby upoważnienie to zachować, powinny przedłożyć Ministrowi Finansów certyfikat akredytacji uprawniający do badań automatów i wydawania opinii (art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) oraz w terminie 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy zmieniającej (do 14 października 2011 r.) powinny przedłożyć Ministrowi Finansów: certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, aktualne zaświadczenia, że osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez te osoby, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej - w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Jak wskazano w przepisie art. 23f ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów udziela upoważnienia konkretnej jednostce badawczej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jeżeli ta jednostka badawcza wykaże się m.in. certyfikatem akredytacji w tym zakresie. Wymagania tego nie zmienia przepis art. 23f ust. 1 powołany w ust. 2, w szczególności pkt 2 art. 23f ust. 1 stanowiący, że jednostka akredytowana zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. W dalszym ciągu bowiem także w ust. 1 pkt 1 art. 23f ustawy wymagana jest przez jednostkę badawczą akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W związku z użyciem w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 i w ust. 2 pkt 1 pojęcia "akredytacja" należy wyjaśnić, czym owa "akredytacja" jest i jakim celom służy. Zgodnie z normą PN-EN ISO/IEC 17000:2006 akredytacja jest to "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Innymi słowy termin "akredytacja" oznacza postępowanie, w którym ustanowiona jednostka zwana "stroną trzecią" wydaje formalne oświadczenie, że organizacja lub osoba są kompetentne do wykonywania określonych zadań. W rozpoznawanej sprawie zadania te (kompetencje jednostki badawczej) ustalone i wykazane akredytacją przez "osobę trzecią" dotyczą uprawnienia do badania, na zgodność z ustawą o grach hazardowych, automatów i urządzeń do gier. W Polsce ustanowioną jednostką akredytującą laboratoria oraz różne podmioty gospodarcze i instytucje inspekcyjne jest Polskie Centrum Akredytacji. Nie jest zatem tak, że każda akredytacja w jakimkolwiek zakresie oceny zgodności może stanowić podstawę kompetencyjną do wykonywania zadań w każdym innym zakresie oceny zgodności niż tej, która jest udzieloną akredytacją objęta. Oznacza to, że akredytacja np.: w zakresie oceny zgodności materiałów budowlanych z właściwymi przepisami, nie upoważnia tej jednostki badawczej do oceny zgodności np.: automatów i urządzeń do gier z ustawą o grach hazardowych. Sąd postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. zobowiązał pełnomocnika organu do uzupełnienia przedmiotowej akredytacji Nr [...] o jej zakres nie mając na względzie dokonywanie własnych ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie podstawę prawną działania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Nie można bowiem, w ocenie składu orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, konwalidować braku właściwej akredytacji posiadaniem tylko przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. pracowników mających wiedzę techniczną właściwą dla przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie bowiem z przepisem art. 23f ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to nie wyłącznie wiedza pracowników laboratorium uprawnia daną jednostkę badającą do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, gdyż podstawową przesłanką jest zakres posiadanej przez tą jednostkę badawcza akredytacji. Wiedza osób przeprowadzających badania techniczne automatów i urządzeń do gier ma jedynie zapewnić, w warunkach posiadania przez jednostkę badawczą akredytacji z właściwym jej zakresem, odpowiedni standard tych badań, tak jak i właściwe wyposażenie techniczne tej jednostki badającej. Minister Finansów jest uprawniony natomiast na podstawie wydanego przez siebie, jako organ administracji publicznej upoważnienia, wybrać konkretną jednostkę badawczą do badania automatów i urządzeń do gier i do wydawania przez tą jednostkę badawczą właściwych opinii, przy spełnieniu przez tą jednostkę badawczą warunku posiadania w ramach akredytacji uprawnienia do wykonywania zadań w zakresie oceny zgodności z ustawą tych automatów i urządzeń do gier. Organy celne natomiast, z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przeprowadziły żadnych ustaleń, czy upoważnienie z [...] kwietnia 2011 r. udzielone Izbie Celnej w P. zachowało aktualność w świetle art. 12 ust. 1 w związku z jego ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Poprzestanie na domniemaniu, że skoro Izba Celna w P. nadal znajduje się w wykazie na stronie internetowej Ministra Finansów jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, to z założenia jest upoważniona do przeprowadzania przedmiotowych badań i do wydawania opinii o tych automatach i urządzeniach do gier, nie może zastąpić właściwych ustaleń organów celnych w sytuacji, w której owa opinia wspomnianej izby celnej stanowi zasadniczy dowód w sprawie. Skargę oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem rozważyć należało zasadność zarzutów o charakterze procesowym, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, Sąd orzekający w sprawie nie wypowiadał się w kwestii naruszenia prawa materialnego, bowiem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji publicznej dokona powtórnie ustaleń materialnoprawnych. W tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.