VI SA/Wa 2294/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") w związku z art. 8 oraz art. 53 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej jako "u.g.h."), po rozpatrzeniu zażalenia T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2012 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wyrażenia zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu spółki – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. S.A. o wyrażenie zgody na dokonanie, na podstawie art. 53 ust. 1 u.g.h. zmiany w składzie zarządu spółki polegającej na powołaniu trzech kolejnych członków zarządu, tj. A. L., P. W. oraz R. S. Do wniosku strona załączyła informacje i dokumenty, o których mowa w art. 53 ust. 2 i ust. 3 u.g.h., a pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. uzupełniła wniosek o kopię protokołu z posiedzenia jej Rady Nadzorczej z dnia [...] kwietnia 2012 r. wraz z załącznikami. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wyrażenia zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu spółki, które strona zaskarżyła wnosząc zażalenie do Ministra Finansów. Rozpatrując ponownie sprawę - Minister Finansów na wstępie podkreślił, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości od początku oraz uwzględnia stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Jednocześnie organ dodał, że nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem ma on obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych. Następnie organ wskazał na brzmienie przepisu art. 239 O.p. odsyłającego w sprawach dotyczących zażaleń - do przepisów dotyczących odwołań, a także na treść art. 233 § 1 i 2 O.p. wskazującego na rodzaje rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy. Cytując przepisy art. 3, art. 32 ust. 2 w zw. z art. 36 w zw. z art. 41 i 43 u.g.h. organ stwierdził, że podmiot, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych uprawniony jest do prowadzenia działalności, na którą uzyskał zezwolenie na zasadach i warunkach jej prowadzenia określonych w uzyskanym zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie oraz przepisach prawa. Podkreślił następnie, że jednym z wymogów określonych w u.g.h. wobec podmiotów, które posiadają zezwolenie Ministra Finansów na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych jest uzyskiwanie zgody na zmianę w zarządzie lub radzie nadzorczej takiego podmiotu. Odwołując się do przepisu art. 53 ust. 1 u.g.h. organ wskazał, że z jego treści wprost wynika, iż z wnioskiem o wyrażenie zgody występuje podmiot prowadzący działalność w zakresie takich gier lub zakładów wzajemnych. Dodał ponadto, że zakres legitymacji organu do działania w trybie art. 53 u.g.h. został ściśle określony w powołanym przepisie i dotyczy tylko i wyłącznie udzielania zgody na zmianę w składzie zarządu lub rady nadzorczej spółki prowadzącej działalność w zakresie zakładów wzajemnych w oparciu o uzyskane przez nią zezwolenie. Nie jest natomiast, jak dalej organ wywodził - w trybie art. 53 u.g.h. legitymowany do rozstrzygania w zakresie określonym w tym przepisie wobec innych podmiotów niż te, o których w nim mowa. Organ podkreślił następnie, że decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]oraz nr [...] Minister Finansów cofnął T. S.A. wszystkie posiadane zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Przy czym decyzje te zostały wprowadzone skutecznie do obrotu prawnego i wiążą organ. Jednocześnie, jak dalej organ wskazywał rzeczone decyzje z dnia [...] marca 2012 r., zostały utrzymane w mocy decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. – decyzje te są ostateczne. Zdaniem organu wyeliminowanie z obrotu prawnego, zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, skutkuje utratą przez T. S.A. statusu podmiotu, o którym mowa w art. 53 u.g.h. Wskazując na przepis art. 165a § 1 O.p. oraz powołując się na orzecznictwo sądowadministracyjne organ stwierdził ponadto, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Dodał także, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści. W ocenie organu u.g.h poprzez określenie w art. 1 zakresu jej stosowania, jednocześnie określa kompetencje, uprawnienia i obowiązki Ministra Finansów jako regulatora rynku gier hazardowych. Podkreślił, że odnosi się ona tylko i wyłącznie do gier losowych, zakładów wzajemnych oraz gier na automatach oraz podmiotów prowadzących tę działalność. Innymi słowy, jak dalej organ wywodził, zakresem działania u.g.h. objęta jest tylko i wyłącznie wymieniona działalność i nie może być ona oraz instytucje z niej wynikające stosowana wobec podmiotów, które nie prowadzą działalności w tym zakresie. Skoro zatem T. S.A. utraciła zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, to zdaniem organu postępowanie w sprawie wyrażenie zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu tej spółki nie może być wszczęte. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia o procedowaniu przez organ na podstawie decyzji nieostatecznych i przyjmowanie w oparciu o nie utraty przez stronę statusu podmiotu prowadzącego działalność w zakresie zakładów wzajemnych, podczas gdy do czasu wydania decyzji ostatecznych w sprawie cofnięcia rzeczonych zezwoleń, spółka status ten posiada, a także o traktowaniu decyzji z dnia [...] marca 2012 r. jako decyzji ostatecznych i wykonalnych - organ podkreślił, że decyzje z dnia [...] marca 2012 r. zostały wprowadzone skutecznie do obrotu prawnego i wiążą organ. Dodał także, że w myśl art. 212 O.p. i art. 110 K.p.a. nawet decyzja nieostateczna wiąże organ, który ją wydał. Podkreślał, że fakt związania organu wydanymi i doręczonymi decyzjami wynika jednoznacznie ze sformułowania art. 212 O.p. Dodawał, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania, a organ, który wydał rozstrzygnięcie, nie może już wycofać się samodzielnie (stosując np. czynności pozaprocesowe) ze stanowiska w nim zajętego. Związanie organu decyzją, w tym przypadku wydaną w zakresie cofnięcia zezwolenia, trwa w ocenie organu przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Do tego czasu, wprost nielogiczny byłby zdaniem organu zabieg polegający na nierespektowaniu przez ten sam organ swojej własnej decyzji i nieuwzględnianiu swojego rozstrzygnięcia w sprawach, dla których owo rozstrzygnięcie ma wpływ. Organ podkreślił także, że związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, a stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które dany organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy, która została rozstrzygnięta choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonująca w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Organ dodał także, że od daty doręczenia - jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego, gdyż doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Tym samym, orzekając w niniejszej sprawie - w pierwszej instancji był już związany treścią wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu istniała formalna przeszkoda do procedowania w sprawie wyrażenia zgody na zmianę w składzie zarządu spółki, skoro zezwolenia były już cofnięte. W tym stanie rzeczy należało odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 O.p. W dalszej kolejności organ szeroko odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii wykonalności decyzji. Wyjaśnił, że problematyka wykonalności decyzji oraz związania organu wydaną decyzją to dwie odrębne instytucie i całkowicie nieuprawnione jest utożsamianie ich ze sobą, tak jak to czyni strona. Odnosząc się do wykonalności decyzji organu pierwszej instancji podkreślił, że decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest wykonalna. Dodał, że w związku z faktem, iż decyzja ta nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p. Jednocześnie jednak organ stwierdził, że zgadza się z tym, iż co do zasady, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Zdaniem organu decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada na stronę konkretnego obowiązku, który podlegałby wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP polegającej na podejmowaniu działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią decyzji nieostatecznych - decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. wydanych w pierwszej instancji oraz pozbawienie strony uprawnienia do przedstawienia swoich argumentów i twierdzeń w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Nie kwestionując wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - organ jednocześnie wskazał, że w chwili złożenia wniosku o wyrażenie zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu spółki, będąc związany decyzjami o cofnięciu spółce zezwoleń, zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania we wnioskowanym przez spółkę zakresie. Tym samym za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP statuującego prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Jednocześnie za nie do przyjęcia organ uznał prezentowany przez stronę pogląd wskazujący, że skorzystanie przez stronę z prawa wniesienia odwołania "zamraża" lub też wyłącza działanie innych regulacji określonych w O.p., np. w art. 212. Odnosząc się do kwestii biegu terminu do wniesienia odwołania w wypadku złożenia wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji, organ powołał przepisy art. 213 § 4 i 5, 223 § 2 pkt 1, 213 § 3 -5 O.p. oraz stwierdził, że z ich treści wynika, iż w sytuacji złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, strona zachowuje prawo do wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie. W przypadku bowiem złożenia, wniosku o uzupełnienie decyzji termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (decyzji mającej być uzupełnioną) zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia stronie orzeczenia (decyzji lub postanowienia) załatwiającego wniosek złożony w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Organ podkreślił przy tym powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej objętej żądaniem jej uzupełnienia ustalany jest w ramach art. 213 § 4 i 5 O.p. i rozpoczyna się w dacie doręczenia stronie nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji lub nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W przypadku wydania zarówno decyzji jak i postanowienia, termin ten zaczyna biec od daty później doręczonego aktu. Stwierdził także, że wniesienie zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania lub skargi. Organ wskazał ponadto, że regulacja ta koreluje z pozostałymi instytucjami uregulowanymi w O.p., a rozwiązanie to niewątpliwie jest konsekwencją zasady związania organu wydanymi aktami. Zdaniem organu gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie postępowania odwoławczego od wydanej przez organ decyzji objętej wnioskiem o uzupełnienie lub sprostowanie, do czasu zakończenia postępowania przed organem drugiej instancji, czy też sądami administracyjnymi w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania, to dałby temu wyraz w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Dodatkowo organ podkreślił, że postanowieniami z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji. W konkluzji organ stwierdził, że postępowanie w sprawie wniosku T. S.A. o wyrażenie zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu spółki nie mogło być wszczęte, ponieważ w u.g.h. brak jest legitymacji dla Ministra Finansów do udzielania tej zgody spółkom nieposiadającym statusu podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych. Skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła T.S.A. zwana dalej "skarżącą", "skarżącą spółką". Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 8 u.g.h., w związku z art. 53 ust. 1 u.g.h. poprzez całkowicie błędne przyjęcie przez organ, że w przedmiotowej sprawie brak było możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie wyrażenia zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu skarżącej spółki z uwagi na brak po jej stronie statusu podmiotu prowadzącego działalność w zakresie zakładów wzajemnych, w sytuacji, gdy do czasu wydania decyzji ostatecznych w postępowaniach toczących się przed Ministrem Finansów dotyczących cofnięcia zezwoleń, skarżąca spółka była podmiotem prowadzącym działalność w zakresie zakładów wzajemnych; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 239a oraz art. 239e O.p. poprzez całkowicie błędne przyjęcie, że decyzja nieostateczna wydana przez organ pierwszej instancji podlega wykonaniu, a tym samym po doręczeniu takiej decyzji, skarżąca spółka straciła status podmiotu prowadzącego działalność w zakresie zakładów wzajemnych, w sytuacji, gdy dopiero decyzja wydana przez organ drugiej instancji jest ostateczna i wykonalna; 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 212 O.p., poprzez całkowicie błędne przyjęcie, że związanie organu wydaną decyzją oznacza uprawnienie Ministra Finansów do podejmowania działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią decyzji nieostatecznych, tj. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., czyli de facto traktowanie decyzji nieostatecznych, jako decyzji ostatecznych i wykonalnych, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna i jako taka nie może być wykonalna. Ponadto naruszenie powyższych przepisów prawa poprzez utożsamianie przez organ pojęcia skuteczności decyzji, z pojęciem wykonalności decyzji; 4) naruszenie przepisów postępowania tj. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i błędne przyjęcie, że mimo złożonych odwołań, decyzja nieostateczna Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. podlega wykonaniu, a związanie nią organu na postawie art. 212 O.p. uniemożliwia wszczęcie postępowania w przedmiocie wyrażania zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu spółki; 5) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2, 7, 22 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania tj. art. 239 a O.p. - poprzez czynienie starań w celu uniemożliwienia spółce prowadzenia działalności i działanie organu wbrew jego ustawowym prawom oraz obowiązkom m.in. poprzez dążenie przez organ do wykonania decyzji wydanej w I instancji, pomimo jej nieostateczności i niewykonalności, przed rozstrzygnięciem przez organ sprawy w drugiej instancji. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. w całości; 2) ewentualnie o uchylenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. w całości oraz postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. w całości; 3) w każdym przypadku o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca m. in. ustosunkowała się do kwestii związania organu decyzją oraz podkreśliła, że związanie organu wydaną przez siebie decyzją nie oznacza automatycznie, iż decyzja ta jest wykonalna i od dnia jej doręczenia podmiot traci statut podmiotu urządzającego zakłady wzajemne, a tym samym zmiana zarządu nie podlega przepisom u.g.h. Wskazała na opinię prawną z dnia [...] września 2012 r. dr. hab. L. K., prof. UO z Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu [...] oraz z Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu w O., według której obowiązywanie decyzji i wykonalność decyzji są dwoma pojęciami o różnym znaczeniu. Zdaniem skarżącej podawanie przez Ministra Finansów art. 212 O.p. jako podstawy wykonania decyzji jest nieprawidłowe, gdyż przepis ten określa od kiedy podpisany projekt decyzji staje się decyzją (czyli nie jest aktem pozornym, nieistniejącym). Skarżąca podała, że w odniesieniu do decyzji administracyjnej wyodrębnia się dwie jej cechy: skuteczność i wykonalność. Jej zdaniem nie należy mylić skutku doręczenia decyzji, którym jest jej wejście do obrotu prawnego, związanie nią organu i zakończenie postępowania w instancji z pojęciem wykonalności decyzji, która oznacza możliwość i konieczność jej wykonania ze względu na jej ostateczność. Zdaniem skarżącej to nie ona, a organ utożsamia pojęcie skuteczności z pojęciem wykonalność decyzji wydanych w pierwszej instancji, gdyż ze skutku związania wydaną przez siebie decyzją z art. 212 O.p. organ wywodzi jednocześnie jej wykonalność. Podkreśliła także, że zasada dwuinstancyjności postępowania jest zasadą której ustawodawca nadał rangę konstytucyjną, która obowiązuje w każdej procedurze - cywilnej, karnej i administracyjnej. Dodała także, że zasada ta znajduje odzwierciedlenie również w międzynarodowych aktach prawnych. Za błędne zatem uznała zrównanie przez organ regulacji z art. 212 O.p. z zasadą dwuinstancyjności postępowania, której nadano rangę konstytucyjną. Wskazując na treść przepisu art. 87 Konstytucji RP podkreślała, że wykładnia przepisów prawa, w tym regulacji odnoszących się do decyzji nieostatecznych musi być zgodna z przepisami konstytucyjnymi, w tym również z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Podkreśliła, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Skarżąca wywodziła ponadto, powołując się na opinię prof. dr. hab. L. K., że prawo wniesienia odwołania stwarza stronie możliwość ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i kontroli decyzji wydanej w pierwszej instancji. Skutkiem wniesienia odwołania jest możliwość uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji. Nie wykonuje się, zatem decyzji nieostatecznej, która może zostać uchylona lub zmieniona w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem skarżącej koreluje to z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów prowadzących postępowanie. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez organ, mimo wniesionego odwołania, braku możliwości dokonania zmian w zarządzie skarżącej spółki, pozwala zakładać że organ z góry przesądził treść rozstrzygnięcia wydanego w drugiej instancji. Ponadto skarżąca podkreśliła, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania ściśle wiąże się zasada trwałości decyzji podatkowej wyrażona w art. 128 O.p. Dodała, że dopiero decyzja ostateczna (tj. decyzja wydana w drugiej instancji) podlega wykonaniu zgodnie z treścią art. 239e O.p. Decyzje Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. będąc decyzjami wydanymi przez organ w pierwszej instancji, są zatem decyzjami nieostatecznymi. Wskazała, że z brzmienia tego przepisu oraz uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej O.p. wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Wskazując natomiast na brzmienie przepisu art. 239a O.p. dotyczącego wykonalności decyzji nakładających obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreśliła, że zasada wyrażona w tym przepisie oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości wykonywania decyzji nieostatecznych w żadnym zakresie. Odnosząc się zaś do kwestii wykonalności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązku nałożonego decyzją cofającą zezwolenie skarżąca przytoczyła fragment opinii prof. dr. hab. L. K. z dnia [...] września 2012 r. według której art. 239a O.p. wiąże wykonalność decyzji z drogą postępowania egzekucyjnego w administracji. Z przepisu tego wynika, że decyzja nieostateczna, zawierająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że jeśli decyzja zawiera w swej treści obowiązek to podlega wykonaniu, gdy stanie się ostateczna. Przy czym jest to zgodne z podziałem decyzji na decyzje przyznające uprawnienia (zezwolenia, koncesje, ulgi, zwolnienia itp.) i decyzje nakładające obowiązki - pieniężne lub niepieniężne. W nauce ugruntowany jest pogląd, że decyzje nieostateczne, które rozstrzygają o przyznaniu uprawnienia nie podlegają egzekucji administracyjnej. Wykonanie decyzji uprawniającej jest prawem strony, której to prawo przyznano. Strona może taką decyzję nieostateczną wykonać, chyba że przepis szczególny od tej reguły wprowadziłby wyjątek. Według powyższej opinii decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych jest decyzją zawierającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o cofnięciu uprawnienia (zezwolenia) zmienia sytuację prawną jednostki. Nakłada bowiem na nią obowiązek niepieniężny, polegający na nakazie zaniechania działań w określonej sferze. Decyzja o cofnięciu zezwolenia przez Ministra Finansów oznacza zakaz działania w danej sferze. Jest zatem administracyjnym aktem indywidualnym zawierającym obowiązek niepieniężny zaniechania określonych działań. Taka decyzja jest wykonalna materialnie, czyli jej treść nadaje się do wykonania (zawiera bowiem zakaz określonego zachowania się). Zdaniem skarżącej skoro decyzja Ministra Finansów wydana w pierwszej instancji nakłada obowiązek niepieniężny, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to stosuje się do niej regułę zawartą w art. 239a O.p. Jej zdaniem nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie podlega wykonaniu i nie jest tytułem egzekucyjnym aż do momentu, gdy stanie się ostateczna, skoro decyzjom tym nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto skarżąca podkreśliła, że złożyła odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., a do dnia doręczenia jej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymujących w mocy decyzje z dnia [...] marca 2012 r., te ostatnie były nieostateczne, a jako takie także niewykonalne. Zatem do chwili doręczenia skarżącej spółce decyzji ostatecznych tj. do dnia [...] września 2012 r., organ nie miał podstaw do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z decyzjami nieostatecznymi. Zarówno, bowiem Konstytucja RP, jak i O.p. jak dalej skarżąca wywodziła zapewniają stronie prawo dwuinstancyjnego toku postępowania, poprzedzającego fakt stwierdzenia wykonalności decyzji ostatecznej. Tym samym skarżąca spółka do dnia [...] września 2012 r. tj. do dnia doręczenia jej decyzji Ministra Finansów wydanych na skutek postępowania odwoławczego była podmiotem uprawnionym do urządzania gier hazardowych na podstawie ważnych zezwoleń. Do tej chwili, bowiem, decyzje cofające skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności były nieostateczne i niewykonalne. Skarżąca spółka była zatem podmiotem uprawnionym w świetle art. 53 ust. 1 u.g.h. do wystąpienia z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmiany w składzie swoich organów. Następnie skarżąca podniosła, że legitymację do wydania w dniu [...] września 2012 r. zaskarżonego postanowienia organ upatruje również w tym, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydane zostały decyzje w drugiej instancji w przedmiocie cofnięcia rzeczonych zezwoleń. Oceniając chronologicznie te dwa postępowania należy zdaniem skarżącej wskazać na następujące okoliczności: w dniu [...] lipca 2012 r. zostało złożone zażalenie na postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmian w składzie zarządu skarżącej spółki. Termin na rozpatrzenie tego zażalenia jak dalej skarżąca wywodziła upływał, zgodnie z art. 139 § 3 O.p., najpóźniej dnia [...] września 2012 r. Na dwa dni przed upływem tego terminu, organ wydał dnia [...] sierpnia 2012 r. (doręczone dnia [...] września 2012 r.) w związku z przeprowadzonymi postępowaniami odwoławczymi decyzje w sprawie cofnięcia zezwoleń. W ocenie skarżącej taki sposób postępowania tego samego organu w różnych sprawach może być oceniany, jako podważenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem oceniając szeroko prezentowaną argumentację w zaskarżonym postanowieniu, o orzekaniu przez organ II instancji na określony dzień i w określonym stanie faktycznym i prawnym, przez swoje rozstrzygnięcia w innym postępowaniu, organ mógłby skutecznie podważać zasadność wnoszonych przez stronę środków zaskarżenia. Dodatkowo skarżąca podała, że po otrzymaniu decyzji z dnia [...] marca 2012 r. na podstawie art. 213 O.p. wnosiła o uzupełnienie i sprostowanie tych decyzji. Opisała w sposób szczegółowy kolejność procedowania organu w tym zakresie, podkreśliła, że tylko z daleko posuniętej ostrożności spółka dwa dni później złożyła także odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2012 r., a także dokonała omówienia wskazanej instytucji. Jej zdaniem organ winien był w pierwszej kolejności rozpatrzyć wniosek o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji oraz doręczyć stronie rozstrzygnięcie w tej kwestii, a w dalszej kolejności przejść do rozpatrzenia odwołania. Za rażącą wadę skarżąca spółka uznała procedowanie organu odnośnie do składanych przez nią ponownie odwołań w stosunku do tych samych decyzji, lecz już po ostatecznym rozstrzygnięciu kwestii uzupełnienia i sprostowania decyzji. Podała, że raz to organ uznał, że odwołanie zostało złożone po terminie, by w stosunku do kolejnych stwierdzić ich niedopuszczalność - w sytuacji, gdy przecież stanowiły one to samo żądanie strony. Do skargi dołączono opinię prawną dr hab. L. K., w której stwierdzono, że wydana w I instancji decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, nie podlega wykonaniu w sytuacji gdy decyzji takiej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a podmiot uprawniony wniósł w przepisanym ustawowo terminie odwołanie od decyzji wydanej w I instancji. Kolejna opinia dr hab. L. K.została przedstawiona przy piśmie z dnia [...] lutego 2013r. W opinii tej stwierdzono, że niewłaściwe jest prowadzenie przez Ministra Finansów postępowania odwoławczego przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o sprostowanie i uzupełnienie decyzji wydanej przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2013r. skarżąca przedstawiła replikę na odpowiedź na skargę, w której popierała wywody zawarte w uzasadnieniu skargi. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 14 lutego 2013r. Sąd poinformował strony o treści notatki urzędowej z dnia [...] lutego 2013r., zgodnie z którą powoływane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012r. (utrzymujące w mocy decyzje tego organu z [...] marca 2012r. w sprawie cofnięcia zezwoleń) zostały zaskarżone do tutejszego Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyn określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga również, iż stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie i postanowienie utrzymane nim w mocy nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie. Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wpływu decyzji cofających zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na status podmiotu prowadzącego taką działalność w kontekście obowiązku uzyskania zgody właściwego organu na zmianę w składzie zarządu takiego podmiotu. Według organu funkcjonowanie w obrocie prawnym, choćby nieostatecznej decyzji cofającej takie zezwolenia skutkuje utratą przez podmiot, któremu cofnięto zezwolenia - charakteru podmiotu prowadzącego działalność w zakresie zakładów wzajemnych, skutkiem czego upada m. in. kompetencja organu - do ingerowania w sferę działalności takiego podmiotu, w tym również w przedmiocie uzyskania zgody na podstawie art. 53 ust. 1 u.g.h. na zmianę w składzie zarządu skarżącej spółki. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą spółkę - dopóki brak decyzji ostatecznej w sprawie cofnięcia rzeczonych zezwoleń, dopóty brak jest podstaw do odebrania jej statusu podmiotu prowadzącego działalność w zakresie zakładów wzajemnych, w tym w aspekcie konieczności uzyskania zgody na zmianę w składzie zarządu skarżącej spółki. Jak wynika z akt sprawy, w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o wyrażenie zgody na dokonanie zmiany w składzie zarządu spółki wymaganej na podstawie art. 53 ust. 1 u.g.h. dla spółek prowadzących działalność w zakresie zakładów wzajemnych - zezwolenia na prowadzenie przez tę spółkę wskazanej działalności, cofnięte zostały na podstawie nieostatecznych decyzji z dnia [...] marca 2012r. Natomiast w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia ([...] września 2012r.) weszły już do obrotu decyzje ostateczne w przedmiocie cofnięcia rzeczonych zezwoleń z [...] sierpnia 2012r. Zgodnie z art. 212 O.p. - organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przy czym w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Zważyć bowiem należy, że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, tj. w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Przy czym odnosząc się do postawionego przez skarżącą spółkę problemu wykonalności decyzji nieostatecznej, szeroko omówionego również przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - podkreślenia przede wszystkim wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu istotna jest nie kwestia wykonalności decyzji, lecz jak to już zostało powiedziane, związania taką decyzją. Zgodnie z przepisem art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zdaniem Sądu "wykonalność" decyzji związana jest z możliwością przymusowego egzekwowania obowiązków nią nałożonych, tj. czy może ona stanowić tytuł egzekucyjny, w sytuacji gdy adresat tych obowiązków, nie wykonana ich w sposób dobrowolny. I to właśnie w kontekście wykonalności decyzji - w niniejszym przypadku zasadnicze znaczenie ma problematyka wyczerpania toku instancji. Orzekając natomiast odnośnie wniosku skarżącej spółki o wyrażenie zgody na zmianę w składzie zarządu spółki - podstawowa była kwestia wprowadzenia do obrotu decyzji o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, której treścią organ był związany, a nie możliwości wykonalności i to zarówno prawnej jak i faktycznej. Z wyrażonej bowiem w art. 212 O.p. zasady związania decyzją od chwili jej doręczenia stronie wynika bowiem po stronie organu obowiązek uwzględniania skutków prawnych jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Innymi słowy to nie możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie ostatecznej decyzji determinuje wpływ takiej decyzji na rozstrzygnięcia organu, lecz sam fakt funkcjonowania już w obrocie prawnym decyzji o określonej treści. Słusznie zatem organ odmówił na podstawie art. 165a § 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na zmianę w składzie zarządu skarżącej spółki. Jak stanowi bowiem wskazany przepis - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jak to już wyżej zostało wykazane, w realiach rozpoznawanej sprawy, przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na zmianę w składzie zarządu podmiotu prowadzącego działalność w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych było cofnięcie zezwoleń na prowadzenie tej działalności i związanie organu rzeczonymi rozstrzygnięciami. Przy czym fakt, że nie korzystały one z waloru ostateczności nie stanowi o naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania, jako że okoliczność ta pozostaje bez wpływu, jak już to wyżej zostało wykazane na fakt związania organu ich treścią. Niemniej jednak wypada jednocześnie podkreślić, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] września 2012 r. na skutek rozpoznania zażalenia od postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. organ związany już był również treścią ostatecznych decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymujących w mocy decyzje z dnia [...] marca 2012 r. o cofnięciu skarżącej spółce zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych. Będąc zatem związanym - podkreślaną przez skarżącą spółkę zasadą dwuinstancyjności postępowania - organ obowiązany był rozpoznając sprawę w jej całokształcie uwzględnić (co też uczynił) stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. Podnoszone zaś przez skarżącą spółkę kwestie dotyczące początkowej daty biegu terminu do wniesienia odwołania, a także kolejności działań organu w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o sprostowanie lub uzupełnienie decyzji wykraczają poza granice niniejszej sprawy i jako takie nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.