VI SA/Wa 2317/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Fronczyk Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie upomnienia oraz żądania podjęcia działań zmierzających do zapewnienia stanu zgodnego z prawem oddala skargę w całości Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Minister Sportu i Turystki, działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2014 r., poz. 715) w związku z art. 127 § 3 oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej kpa), po rozpatrzeniu wniosku P.(dalej PZKF, skarżący) o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymał w mocy decyzję Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...] kwietnia 2015 r., dotyczącą udzielenia władzom P. upomnienia i żądania podjęcia działań mających na celu zapewnienie stanu zgodnego z prawem, tj. dokonania oceny przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego za rok 2013 oraz zwołania Kongresu Związku w celu rozpatrzenia sprawozdania finansowego P. za 2013 r., ocenionego przez biegłego rewidenta. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, ze pojęcie oceny sprawozdania finansowego polskiego związku sportowego, jakim operuje ustawa o sporcie w art. 9 ust. 4, należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o biegłych rewidentach. Zatem poddanie sprawozdania finansowego polskiego związku sportowego ocenie biegłego rewidenta, należy rozumieć jako wykonanie przez biegłego w stosunku do sprawozdania czynności rewizji finansowej, określonej w ustawie o biegłych rewidentach, w sposób wskazany w ustawie o rachunkowości. W ocenie organu z włączonego do akt postępowania dokumentu "Opinia niezależnego biegłego rewidenta w sprawie prawidłowości sprawozdania finansowego P. na dzień 31 grudnia 2013 r." wynika, że dokument ten nie jest opinią z badania, ani raportem z przeglądu sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach. Autorzy dokumentu dokonali bowiem czynności, która nie jest przewidziana w ustawie o biegłych rewidentach, nie stanowi czynności rewizji finansowej i nie może zostać uznana za ocenę, o której mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie. Tym samym w 2014 r. Kongres P. nie rozpatrzył sprawozdania finansowego PZKF za 2013 rok, ocenionego przez biegłego rewidenta, co stanowi naruszenie art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty podniesione przez stronę we wniosku o ponowne rozpatrzenie. Wyjaśnił, ze art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 64 ustawy o rachunkowości i w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach nakłada na polski związek sportowy obowiązek poddania sprawozdania finansowego czynnościom rewizyjnym, określonym w ustawie o biegłych rewidentach w sposób wskazany w ustawie o rachunkowości. Organ wskazał, ze ustawa o rachunkowości znajduje zastosowanie do polskich związków sportowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W ocenie organu nie można uznać za wiarygodne stwierdzenia, że art. 64 i 65 ustawy o rachunkowości nie ma zastosowania do polskich związków sportowych, bowiem na 71 polskich związków sportowych tylko skarżący kwestionuje obowiązek przedstawienia opinii z badania sprawozdania finansowego, sporządzonego przez biegłego rewidenta, 8 polskich związków sportowych nie przedstawiło takiej opinii z powodu braku środków finansowych lub kwestionując sam obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych, w pozostałej zdecydowanej większości polskie związki sportowe składają do Ministerstwa Sportu i Turystyki sprawozdania finansowe wraz z opiniami z badania sprawozdań finansowych, sporządzanymi przez biegłych rewidentów. Organ podkreślił, że ocena, czy sprawozdania finansowe polskich związków sportowych podlegają ocenie biegłego rewidenta poprzez wykonanie przez biegłego w stosunku do sprawozdania czynności rewizji finansowej, określonej w ustawie o biegłych rewidentach, w sposób wskazany w ustawie o rachunkowości, jest oceną prawną i należy w tym przypadku do Ministra Sportu i Turystyki. W niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych, co uzasadniałoby dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, ani nie zachodziła konieczność wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu, wszelkie okoliczności sprawy zostały wszechstronne uzasadnione i prawidłowo zastosowano środek nadzoru, a zarzuty podniesione przez PZKF nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Ministra Sportu i Turystyki oraz uchylenie decyzji ja poprzedzającej. Skarżący zarzucił wydanym decyzjom sprzeczność z obowiązującym prawem i tym samym naruszenie art. 6, 7, 8 i 9 kpa. Ponadto skarżący wniósł o uznanie, że przekazanie do Ministra Sportu i Turystyki sprawozdania merytorycznego i finansowego wraz z oceną biegłego rewidenta spełniają wymogi art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotą sporu jest, czy wymieniona w art. 9 ust 4 ustawy o sporcie "ocena" ma mieć cechy badania audytowego określonego w ustawie o rachunkowości. Organ stwierdził bowiem, że ocena wymagana w tym przepisie powinna być w istocie badaniem audytowym. Zdaniem strony interpretacja ta jest błędna i błędne są również podawane przez organ źródła tej interpretacji, bowiem powszechna praktyka przytaczana przez Ministerstwo (uzus) jako rzekomo istniejąca, nie może być w żadnym przypadku uznana za źródło prawa. Skarżący w toku postępowania zwracał uwagę, że żądanie przeprowadzenia badania aspektów funkcjonowania Związku według standardów określonych art. 65 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest bezpodstawne. Przepis art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości zawiera katalog podmiotów zobowiązanych do przeprowadzenia badania w trybie przewidzianym przez art. 65 tej ustawy. Polskie związki sportowe w tym katalogu się nie znalazły. Również ustawa o sporcie w przepisach ją wprowadzających nie wymieniła zmiany ustawy o rachunkowości. Według skarżącego bezspornym winien pozostawać fakt, że ocena o której stanowi art. 9 ust. 4 o sporcie nie dotyczy badań audytorskich, a jedynie oceny przez biegłego rewidenta. Przesłana przez stronę do organu opinia jest zgodna z art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie, a wykładnia rozszerzająca tego przepisu zastosowana przez organ, stoi w sprzeczności do sposobu stosowania prawa. Powołany przepis ustawy o sporcie nie jest bowiem lex specialis wobec ustawy o rachunkowości, a wtedy przepis art. 64 tej ustawy zawierający katalog podmiotów zobowiązanych do "badania" nie dotyczy polskich związków sportowych. Ustawa o sporcie może nałożyć jedynie taki obowiązek jaki wynika z literalnego jej brzmienia. Zatem nakłada obowiązek "oceny" i wyłącznie "oceny". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i poglądy prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 715), w celu organizowania i prowadzenia współzawodnictwa w danym sporcie może być utworzony polski związek sportowy. Utworzenie polskiego związku sportowego przez związek sportowy wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw kultury fizycznej (ust. 2). W sprawach nieuregulowanych w ustawie do polskiego związku sportowego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.). (ust. 3 powołanego artykułu). Nadzór nad działalnością polskich związków sportowych sprawuje minister właściwy do spraw kultury fizycznej, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o sporcie, m.in. przez kontrolę polskiego związku sportowego (ust. 3 pkt 2), której zakresem objęta jest działalność polskiego związku sportowego pod względem zgodności z przepisami prawa oraz postanowieniami statutu (ust. 4). Zgodnie z art. 9 ust. 4 powołanej ustawy Walne zgromadzenie członków albo delegatów polskiego związku sportowego corocznie rozpatruje sporządzone przez zarząd sprawozdanie z działalności zarządu oraz sprawozdanie finansowe, ocenione przez biegłego rewidenta. W ustawie o sporcie brak jest jednak dalszej regulacji w tym zakresie. Tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów określają natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.). Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki powinien zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, przez dzień bilansowy rozumie się dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Dniem bilansowym jest określony w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości - dzień zamknięcia ksiąg. W stosunku do jednostek, u których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, będzie to nie później niż do 31 marca. Jak wynika art. 3 ust 1 pkt 6 ustawy rachunkowości, przez kierownika jednostki rozumie się osobę lub organ jedno lub wieloosobowy (zarząd), który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności - uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Jak wynika ze statutu P., do kompetencji Zarządu należy reprezentacja zewnętrzna Związku i działanie w jego imieniu, w tym podejmowanie zobowiązań ciążących na majątku Związku i na rzecz Związku. Tym samym Zarząd jako organ zarządzający Związkiem jest również organem właściwym do sporządzenia sprawozdania finansowego. Jednocześnie, roczne sprawozdanie finansowe jednostek podlegających corocznemu badaniu, powinno być zbadane przez biegłego rewidenta przed zatwierdzeniem przez właściwy organ jednostki - w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego, tj. najpóźniej do 30 czerwca (art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Organ właściwy do zatwierdzenia zarówno sprawozdania finansowego, jak i sprawozdania z działalności zarządu został określony w powołanym wyżej art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie i w przypadku skarżącego Związku jest nim Kongres, stanowiący najwyższą władzę Związku w rozumieniu § 26 statutu PZKF oraz zgromadzenie członków polskiego związku sportowego (tj. organ, w którego posiedzeniach z prawem głosu mogą brać członkowie Związku, stosownie do § 19 w zw. z § 18 ust. 2 statutu PZKF). Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy dokumentu "Opinia niezależnego biegłego rewidenta w sprawie prawidłowości sprawozdania finansowego P. na dzień 31 grudnia 2013 r." wynika, że przedmiotowy dokument nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 65 ustawy o rachunkowości ponieważ jak wskazano w treści: "W ramach oceny prawidłowości sprawozdania nie przeprowadzono badania w rozumieniu standardów rewizji finansowej, a jedynie dokonano weryfikacji danych wynikających z ksiąg rachunkowych, stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego i jego spójności ze sprawozdaniem z działalności zarządu. Wobec powyższego opinia biegłego rewidenta w niniejszym przypadku nie stanowi opinii biegłego rewidenta w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości". Należy wskazać, że myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, z późn. zm. dalej: ustawa o biegłych rewidentach), zawód biegłego rewidenta polega na wykonywaniu czynności rewizji finansowej. Przez czynność rewizji finansowanej ustawa o biegłych rewidentach rozumie badanie, przeglądy sprawozdań finansowych lub inne usługi poświadczające, o których mowa w odrębnych przepisach lub standardach rewizji finansowej. Ustawy o biegłych rewidentach oraz o rachunkowości, nie przewidują w stosunku do sprawozdań finansowych innych czynności rewizji finansowej niż badanie, czy przegląd sprawozdania. Zatem, pojęcie oceny sprawozdania finansowego, polskiego związku sportowego, którym operuje ustawa o sporcie w art. 9 ust. 4, należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o biegłych rewidentach. Poddanie sprawozdania finansowego polskiego związku sportowego ocenie biegłego rewidenta, należy rozumieć jako wykonanie przez biegłego w stosunku do sprawozdania czynności rewizji finansowej, określonej w ustawie o biegłych rewidentach, w sposób wskazany w ustawie o rachunkowości. Należy podkreślić, że skoro z dokumentu "Opinia niezależnego biegłego rewidenta w sprawie prawidłowości sprawozdania finansowego P. na dzień 31 grudnia 2013 r." wprost wynika, że nie jest on opinią z badania ani raportem z przeglądu sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach, to opinia ta nie stanowi czynności rewizji finansowej i nie może zostać uznana za ocenę, o której mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie. Tym samym Kongres P.nie rozpatrzył sprawozdania finansowego P.za 2013 rok, ocenionego przez biegłego rewidenta, czym naruszył art. 9 ust. 4 ustawy o sporcie. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o sporcie, jeżeli działalność władz polskiego związku sportowego narusza prawo lub postanowienia statutu, minister właściwy do spraw kultury fizycznej, w zależności od stopnia stwierdzonych nieprawidłowości, jest uprawniony do: 1) udzielenia władzom polskiego związku sportowego upomnienia i zażądania od nich podjęcia działań mających na celu zapewnienie stanu zgodnego z prawem; 2) wstrzymania wykonania decyzji władz polskiego związku sportowego i wezwania ich do jej zmiany lub uchylenia w określonym terminie; 3) uchylenia decyzji władz polskiego związku sportowego, o której mowa w pkt 2, w przypadku niespełnienia przez związek żądania jej zmiany lub uchylenia; 4) wystąpienia do sądu rejestrowego z wnioskiem o zastosowanie środka, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy. Czynności, o których mowa w pkt 1-3, minister właściwy do spraw kultury fizycznej dokonuje w drodze decyzji (art. 22 ust. 2 ustawy o sporcie). Skoro Kongres PZKF nie rozpatrzył sprawozdania finansowego Związku za 2013 r., które zostałoby ocenione przez biegłego rewidenta, to organ zasadnie udzielił Związkowi upomnienia i zażądał niezwłocznego podjęcia działań mających na celu zapewnienie stanu zgodnego z prawem. Wymaga zaakcentowania, że udzielenie władzom polskiego związku sportowego upomnienia i żądanie podjęcia przez nie działań mających na celu zapewnienie stanu zgodnego z prawem stanowi najłagodniejszą postać środka nadzoru. Taki środek nadzoru jest stosowany przez organ w tych wszystkich sytuacjach, w których stwierdzone uchybienie będzie uzasadniało interwencję, a jednocześnie nie będzie ono na tyle doniosłe, aby przemawiało za zastosowaniem środka dalej idącego (dotkliwszego), zgodnie z zasadą niezbędności. Z redakcji przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o sporcie wynika bowiem, że musi zachodzić koniunkcja pomiędzy sformułowanym przez organ nadzoru upomnieniem, tj. wskazaniem stwierdzonego działania wraz ze wskazaniem, że stanowi ono postać działania niezgodnego z prawem i żądaniem podjęcia działań mających na celu zapewnienie stanu zgodnego z prawem. Oznacza to, że minister właściwy do spraw kultury fizycznej nie może ograniczyć się wyłącznie do sformułowania upomnienia, ale stosując ten środek nadzoru, ma obowiązek wezwać jego adresata do podjęcia aktywności, w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem. Żądanie podjęcia działań mających w efekcie doprowadzić do zgodności z prawem w działaniu polskiego związku sportowego dotyczyć może usunięcia konkretnego, stwierdzonego uchybienia, jak i możliwości powstania takich uchybień w przyszłości. W ocenie Sądu, wobec nieprzedstawienia przez P. oceny sprawozdania finansowego Związku za 2013 r. dokonanego przez biegłego rewidenta, organ prawidłowo zastosował środek nadzoru, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o sporcie i nie naruszył przy tym przepisów postępowania administracyjnego w tym art. 6, 7 , 8 i 9 kpa. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane art. 107 § 1 kpa, w szczególności decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne skonstruowane zgodnie z przepisem art. 107 § 3 kpa. Z kolei sam fakt, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, nie przesądza o tym, że w sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów. W takim stanie rzeczy, podjęte w sprawie decyzje należy uznać za prawidłowe, zaś zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów obu instancji uchybień, zarówno przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak i jego ocenie w świetle obowiązującego prawa, co oznacza, że Sąd nie stwierdził takich jego naruszeń, które skutkowałyby koniecznością uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.