VI SA/Wa 2378/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. na uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych 1. uchyla zaskarżoną uchwałę; 2. zasądza od Krajowej Rady Biegłych Rewidentów na rzecz K. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K. (dalej też jako "skarżący organ") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Zaskarżona uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, której podstawę prawną stanowiły art. art. 21 ust. 2 pkt 14 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 27 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228, z 2012 r. poz. 855, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768 – dalej jako "ustawa"), w związku z art. 104, 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r. poz. 267 i z 2014 poz. 183 – dalej "Kpa"), nakładała na podmiot M. spółkę z o.o. z siedzibą w G. - podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych o numerze ewidencyjnym [...] (dalej też jako "podmiot", podmiot uprawniony"), karę pieniężną w kwocie 500 zł. Do wydania zaskarżonej uchwały doszło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] września 2014 r. K. (dalej też "KKN") wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem, stanowiącym wykonanie dyspozycji K., o nałożenie kary pieniężnej na podmiot M. sp. z o.o. z siedzibą w G., al. [...], podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych o numerze ewidencyjnym [...]. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w dniu [...] czerwca 2015 r. podjęła uchwałę Nr [...] o nałożeniu kary pieniężnej w kwocie 500 zł na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych M. Sp. z o.o. nr ewid. [...]. W uzasadnieniu wskazała, że wniosek został złożony na żądanie K., wyrażone w piśmie z [...] lipca 2014 r. informującym o odmowie zatwierdzenia raportu z kontroli podmiotu. Jako warunek zatwierdzenia raportu wskazano złożenie przez KKN wniosku do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot kary pieniężnej – bez wskazania wysokości, z uwagi na "niewłaściwie funkcjonujący w podmiocie system wewnętrznej kontroli jakości". Zalecono również złożenie do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego wniosków o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko J. T. - biegłemu rewidentowi nr ewid. [...] . KKN postanowieniem z [...] września 2013 r. zakończyła kontrolę bez kierowania wniosków o wszczęcie postępowań dyscyplinarnych do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego i bez wniosku o nałożenie kary pieniężnej na podmiot do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Tymczasem do podmiotu skierowała wystąpienie pokontrolne, w którym znalazły się zalecenia, mające na celu wyeliminowanie w przyszłości występowania nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli. Wobec tego, że kontrolowany podmiot bada sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego, KKN przesłał raport z jego kontroli do K. K. zażądała zmiany jego treści w części dotyczącej sposobu zakończenia kontroli i wskazała na konieczność wystąpienia przez KKN do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia na podmiot kary pieniężnej. Po zmianach raportu z kontroli, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów ustaliła, że z materiałów prowadzonego postępowania administracyjnego przekazanych przez KKN wynika, że przeprowadzona kontrola stwierdziła występowanie uchybień w działalności podmiotu M. spółka z o.o. zarówno w działalności podmiotu, jak również w wykonywanych czynnościach rewizji finansowej. W zawartej przez podmiot ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo - Kredytową [...] umowie nr [...] "o przeprowadzenie określonych procedur i wydanie raportu" stwierdzono następujące uchybienia: Podmiot w umowie zobowiązał się do wykonania usługi w oparciu m. in. o Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 3 (KSRF nr 3) i Międzynarodowy Standard Usług Pokrewnych 4400 (MSUP 4400). Tymczasem KSRF nr 3 dotyczy usług poświadczających, zaś MSUP 4400 dotyczy usługi nie mającej charakteru poświadczającego. Umowa nie precyzuje podziału usługi, zakresu pracy jaki zostanie wykonany w oparciu o każdy ze wskazanych standardów. Umowa nie zawiera wykazu uzgodnionych procedur, o których jest mowa w pkt. 12 MSUP 4400. W umowie usługę określono jako, "ograniczony audyt zewnętrzny. Tymczasem w art. 87 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855) usługa została określona jako "audyt zewnętrzny". Usługa "ograniczony audyt zewnętrzny" nie jest zdefiniowana ani w przepisach prawa ani. w standardach zawodowych. Użycie sformułowania "ograniczony audyt zewnętrzny na podstawie art. 87 ustawy o SKOK polegający na przeprowadzeniu uzgodnionych procedur mających na celu weryfikację stanu faktycznego" wskazuje na sprzeczność, gdyż uzgodnione procedury nie mogą prowadzić do żadnych ocen, czyli wykonania usługi poświadczającej, zaś weryfikacja stanu faktycznego wskazywałaby na wykonanie usługi poświadczającej. W ocenie kontrolujących powyższe stanowi naruszenie pkt 130.1 oraz 130.4 w kontekście 100.5 lit b) zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów wprowadzonych uchwałą Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2011 roku w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów - Kodeksu etyki zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC). Kontrolowany podmiot M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wniósł zastrzeżeń do treści protokołu kontroli, o których mowa w art. 82 ust. 1 ustawy. W toku postępowania administracyjnego członek zarządu biegły rewident M. T. złożył wyjaśnienia z [...] listopada 2014 r. wskazując, że ustalając treść oraz zakres umowy z dnia [...] października 2012 r. dotyczącej przeprowadzenia audytu zewnętrznego w oparciu o art. 87 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych opierano się na treści powołanego wyżej art. 87 oraz dwustronnych uzgodnieniach ze zleceniodawcą, uwzględniających zakres audytu określony w piśmie KNF sygn. [...] z [...] sierpnia 2012 r. Z uwagi na fakt, że przedmiotem umowy był audyt zewnętrzy stanowiący wieloaspektowe zagadnienie, z szerokim zakresem kryteriów wymagający zastosowania oraz niepowtarzalnym charakterze i specyfice, mogło to spowodować wystąpienie błędu na etapie akceptacji zlecenia. Ewentualne naruszenie mogło wynikać z nieodłącznego ograniczenia systemu kontroli jakości, miało charakter jednorazowy i wynikało z niepowtarzalności i braku precyzji uregulowania ustawowego odnośnie przedmiotu, zakresu i sposobu wykonania przedmiotowego zlecenia - przynajmniej na moment zawierania przez podmiot ww. umowy. W celu zminimalizowania ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w treści zawieranych przez podmiot umów, zobowiązał się on - zgodnie z zaleceniami KKN z [...] września 2014 r. do zaprojektowania i wdrożenia odpowiednich procedur zwiększających skuteczność działania wewnętrznej kontroli jakości w odniesieniu do zleceń o podobnej specyfice, aby w przyszłości zapewnić sporządzenie umów zgodnie z wymagającymi zastosowania standardami zawodowymi oraz zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów ustaliła, że wobec biegłego rewidenta J. T. nr ewid. [...] w dniu [...] kwietnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie dyscyplinarne, które na dzień podejmowania uchwały jest w toku. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów analizując materiał zgromadzony w aktach stwierdziła, że podmiot zawierając umowę [...] ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo- Kredytową [...] "o przeprowadzenie określonych procedur i wydanie raportu" naruszył ust. 12 krajowych standardów rewizji finansowej (załącznik do uchwały Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2010 r.), zwane dalej "KSRF". Ust. 12 KSRF nr 3 stanowi, że podstawą wykonania usług przeglądu jest odpowiednia umowa, zawarta pomiędzy podmiotem uprawnionym a jednostką. Zasady zawierania i zmiany umów, określone w krajowym standardzie rewizji finansowej nr 1, stosuje się odpowiednio do przeglądów. W związku z powyższym podmiot zawierając przedmiotową umowę powinien stosować i przestrzegać reguł obowiązujących w ust. 90, 91 i 94 KSRF nr 1. Nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, a dotyczące formy zawarcia umowy nie zostały zauważone i wyeliminowane przez system kontroli jakości. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości. Co oznacza, że w opisanej sytuacji - nieprawidłowości w umowie, która składa się na dokumentację podmiotu system ten nie był skutecznie wdrożony. Nie wystarczy, że podmiot opracuje taki system, musi on również efektywnie działać, by móc zapobiec nieprawidłowościom. Dokumentacja rewizyjna, jej zakres nie mogą pozostawać pojęciami abstrakcyjnymi, prawodawca wyraźnie oczekuje, że będzie ona na tyle miarodajna i rzetelna, aby inny biegły rewident z zewnątrz nie tylko był w stanie prześledzić cały proces konkretnego badania, ale co więcej powinien po analizie tego rodzaju dokumentacji znaleźć uzasadnienie dla wyrażonej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Krajowe Standardy Rewizji Finansowej, to swoiste reguły postępowania określające kto, w konkretnych okolicznościach wykonywania zawodu biegłego rewidenta, powinien zachować się w określony sposób. Zostały one wypracowane przez lata praktyki i przyjęte w sposób prawem przewidziany. Ich szczegółowość, ich przestrzeganie, to w gruncie rzeczy obiektywne, rzeczywiste zabezpieczenie jakościowej pracy biegłego rewidenta, opisujące wymaganą metodykę badania. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uznała brak podstaw do twierdzenia, że podmiot naruszył Międzynarodowy Standard Usług Pokrewnych 4400 (MSUP 4400), gdyż nie był on implementowany do krajowego systemu prawnego poprzez stosowną uchwałę organu i podmiot nie były zobligowany do jego stosowania. Jednym z głównych zadań samorządu zawodowego biegłych rewidentów jest dbałość o wysoką jakość pracy wykonywanej przez jej członków. W tym celu samorząd wyposażony został w narzędzia w postaci kar, które mają mu pomóc w egzekwowaniu realizacji obowiązków przez podmioty. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmując decyzję o nałożeniu na podmiot M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kary pieniężnej w wysokości 500 zł brała pod uwagę wagę stwierdzonych nieprawidłowości świadczących o błędach w systemie kontroli jakości. Uwzględniła, że podmiot nie naruszył MSUP 4400, stąd wysokość kary pieniężnej została odpowiednio zmniejszona. Kara wydaje się jak najbardziej słuszna i ma na celu spowodowanie w przyszłości poprawy jakości pracy biegłych rewidentów i prowadzonego przez nich podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. W 2013 r. podmiot uprawiony do badania sprawozdań finansowych M. spółka z o.o. uzyskał z wykonywania czynności rewizji finansowej przychód w wysokości 1.394.184,08 tys. złotych, stąd kara 500,00 zł stanowi 0,03% przychodu uzyskiwanego z tego tytułu. Oznacza to, że orzekając o ww. karze Krajowa Rada Biegłych Rewidentów spełniła przesłanki określone w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Wymierzając karę pieniężną w podanej wysokości Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uznała, że głównym jej celem jest zwrócenie uwagi podmiotu na popełnione we wskazanej sferze działalności nieprawidłowości i zmotywowanie go do podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie ich w przyszłej działalności, a przede wszystkim stworzenie na tyle efektywnego i skutecznego systemu kontroli wewnętrznej jakości, aby tego rodzaju nieprawidłowości nie miały już miejsca K. pismem [...] sierpnia 2015r. złożyła do tut. Sądu skargę na ww. uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, zarzucając ww. uchwale, że godzi w interes publiczny, posiada znamiona pomyłek i błędów oraz narusza przepisy postępowania administracyjnego tj. art. 107 § 1 i 3 Kpa oraz przepisy prawa materialnego tj. art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1011), zwanej "ustawą". Odnośnie naruszenia art. 107 § 1 i 3 Kpa zarzuciła, że nie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób należyty i wyczerpujący przesłanek, które stały się podstawą nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, kary w wymiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji. Uchybienie to utrudnia, czy wręcz uniemożliwia, kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji, w tym kontrolę zasadności nałożenia kary w konkretnej wysokości. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli uzasadniają nałożenie kary w wysokości stanowiącej 0,03% przychodu podmiotu uprawnionego, w sytuacji gdy maksymalny wymiar kary możliwej do nałożenia na podmiot wynosi 10% przychodów, a stwierdzone uchybienia, w tym niewłaściwie funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości, noszą znaczny ciężar gatunkowy. Wskazano także na niewłaściwe określenie przychodu będącego podstawą wymiaru kary. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, w odpowiedzi na skargę K., zgodziła się z niektórymi jej argumentami m.in. z błędnym wskazaniem podstawy wyliczenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych oraz zakwestionowaniem treści uzasadnienia wymiaru kary pieniężnej. Uznała, że konieczne jest ponowne rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie nowej decyzji w sprawie. W dniu [...] września 2015 r. (na pierwszym posiedzeniu po otrzymaniu skargi) podjęła uchwałę Nr [...] uchylając uchwałę w sprawie nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej, która została dołączona jako załącznik do odpowiedzi na skargę. Poinformowała przy tym, że na posiedzeniu Krajowej Rady Biegłych Rewidentów zaplanowanym na [...] października 2015 r. zostanie podjęta uchwała rozstrzygająca sprawę co do istoty, uwzględniająca niektóre argumenty K. Tymczasem skarżąca K. w dniu [...] października 2015r. wszczęła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] i decyzją z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] stwierdziła jej nieważność. Powołała się na naruszenie zasady określonej art. 54 § 3 p.p.s.a. stanowiącej, że w ramach autokontroli organ administracji publicznej może wydać tylko takie rozstrzygnięcie, które rozstrzyga sprawę co do istoty, zgodnie z żądaniami skargi. Zatem rozstrzygnięcie autokontrolne może jedynie: uchylać zaskarżoną decyzję i orzekać co do istoty, uchylać zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekać co do istoty bądź uchylać orzeczenia obu instancji i umarzać postępowanie pierwszej instancji. Uznała za dopuszczalne rozstrzygnięcie stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, jeżeli taka możliwość mieści się w zakresie właściwości organu" – powołując się na publ. "Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego", B. Dauter, str. 166-167, Warszawa 2009. Tymczasem KRBR podjęła uchwałę uchylającą zaskarżoną przez K. uchwałę, w sytuacji gdy prawidłowo zastosowany art. 54 § 3 p.p.s.a. wymaga również rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (ewentualnie umorzenia postępowania). Ponadto, uchwała KRBR nr [...] jest decyzją administracyjną, tymczasem nie spełnia przesłanek z art. 107 § 1 i § 3 Kpa, wymaganych od decyzji administracyjnej, a mianowicie uchwała nie zawiera uzasadnienia ani pouczenia o możliwych środkach zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne sprawują kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej też jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę pod tym kątem Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona uchwała narusza prawo, co przyznała jej autorka Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w odpowiedzi na skargę. Zaskarżona uchwała niewątpliwie narusza przepisy postępowania administracyjnego tj. art. 107 § 1 i 3 Kpa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wysokość kary w wymiarze 500 zł została ustalona w oderwaniu od przesłanek ustawowych i uchybień stanowiących podstawę jej nałożenia, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonej uchwały. Wskazać bowiem należy, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów swoje ustalenia w zakresie uchybień w działalności podmiotu M. spółka z o.o. poczyniła w oparciu o przekazane jej wyniki postępowania prowadzonego przez Krajową Komisję Nadzoru (KKN), a stwierdzone uchybienia nie były kwestionowane, skoro podmiot nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli. Kontrola stwierdziła następujące uchybienia w zawartej przez podmiot ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo - Kredytową [...] umowie nr [...] "o przeprowadzenie określonych procedur i wydanie raportu" : 1. Podmiot w umowie zobowiązał się do wykonania usługi w oparciu m. in. o Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 3 (KSRF nr 3) i Międzynarodowy Standard Usług Pokrewnych 4400 (MSUP 4400), a tymczasem KSRF nr 3 dotyczy usług poświadczających, zaś MSUP 4400 dotyczy usługi nie mającej charakteru poświadczającego. Oznacza to, że umowa nie precyzuje podziału usługi, zakresu pracy jaki zostanie wykonany w oparciu o każdy ze wskazanych standardów. 2. Umowa nie zawiera wykazu uzgodnionych procedur, o których jest mowa w pkt. 12 MSUP 4400. 3. Usługę w umowie określono jako, "ograniczony audyt zewnętrzny", a tymczasem w art. 87 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855) określa usługę jako "audyt zewnętrzny". Oznacza to, że usługa "ograniczony audyt zewnętrzny" nie jest zdefiniowana ani w przepisach prawa ani w standardach zawodowych. 4. Użycie sformułowania "ograniczony audyt zewnętrzny na podstawie art. 87 ustawy o SKOK polegający na przeprowadzeniu uzgodnionych procedur mających na celu weryfikację stanu faktycznego" stanowi sprzeczność. Uzgodnione procedury nie mogą prowadzić do żadnych ocen, czyli wykonania usługi poświadczającej, tymczasem weryfikacja stanu faktycznego wskazywałaby na wykonanie usługi poświadczającej, co według kontrolujących oznacza naruszenie pkt 130.1 oraz 130.4 w kontekście 100.5 lit b) zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów wprowadzonych uchwałą Nr 4249/60/2011 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 13 czerwca 2011 roku w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów - Kodeksu etyki zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC). W rezultacie tych ustaleń brak jest oceny organu samorządu, co do określenia rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości pod kątem ich ciężaru gatunkowego uzasadniającego prawidłową subsumpcję prawa materialnego - art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1011). Przepis ten stanowi, że po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł. Taki zapis wymaga zatem uzasadnienia wymierzonej kary nie tylko poprzez wyliczenie uchybień ale poprzez ich ocenę, czy niewłaściwie funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości nosi znaczny ciężar gatunkowy, czy nieznaczny i dlaczego. Zgodnie z art. 107 § 3 Kpa, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisowy prawa. Rozstrzygając ponownie sprawę, organ samorządu dokona zatem oceny stwierdzonych uchybień, zaś w przypadku określenia kary pieniężnej prawidłowo ustali przychód będący podstawą wymiaru kary, mając na uwadze zasady postępowania administracyjnego określone w art. 7, 77 § 1 i 80 Kpa. Należy bowiem także przypomnieć, ze w odpowiedzi na skargę organ samorządu zgodził się z zarzutem błędnego wskazania podstawy wyliczenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na podmiot uprawniony. Jednocześnie Krajowa Rada Biegłych Rewidentów sama uznała, że w tej sytuacji konieczne jest ponowne rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie nowej decyzji w sprawie. Zatem wyeliminowanie przez Sąd zaskarżonej uchwały z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] umożliwi organowi samorządu ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem wskazanych wytycznych zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Wobec powyższego Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną uchwałę, bowiem stwierdzone uchybienia maja istotny wpływ na wynik sprawy. Zasądzając zwrot uiszczonego wpisu sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a.