VI SA/Wa 2477/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Linkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś - Rosińska (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez K. S. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Komisji Nadzoru Audytowego (dalej jako: "Komisja" lub "KNA"), nr [...], z dnia [...] października 2017 r., którą Komisja utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], w sprawie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej w wysokości 5.000,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2015 r. wydanego przez Krajową Komisję Nadzoru (dalej również: "KKN") w dniach [...] października 2015 r. została przeprowadzona kontrola planowa podmiotu B. W wyniku kontroli stwierdzono w protokole kontroli z dnia [...] października 2015 r. szereg uchybień w działalności Strony. Pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. KKN skierowała do Skarżącego wystąpienie pokontrolne. W piśmie tym KKN określiła termin usunięcia nieprawidłowości do dnia 30 marca 2016 r. Strona pismem z dnia 1 marca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r., odniosła się do wystąpienia pokontrolnego. Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. KKN poinformowała Skarżącego, iż nie ustosunkował się on do sposobu wykonania zalecenia zawartego w punktach 3, 8 i 9 wystąpienia pokontrolnego z dnia 14 stycznia 2016 r. W dniu 15 listopada 2016 r., działając na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a i d ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000, dalej: "UOBR"), KKN wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o nałożenie na Stronę kary pieniężnej oraz kary dodatkowej, podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karze nałożonej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Uchwałą z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Krajowa Rada Biegłych Rewidentów orzekła w przedmiocie nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości 5.000,00 złotych (słownie: pięć tysięcy złotych). Od powyższej uchwały Strona wniosła odwołanie pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Komisja Nadzoru Audytowego wydała w dniu [...] października 2017 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w sprawie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej w wysokości 5.000,00 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia KNA wskazała, że z dniem 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1089, dalej: "ustawa z dnia 11 maja 2017 r."). Zgodnie z art. 265 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. podmioty, będące podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów dotychczasowych (tj. UOBR), stały się na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2017 r. firmami audytorskimi. Zgodnie z art. 280 ustawy z dnia 11 maja 2017 r., do postępowań w sprawach o nałożenie kar, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 301 (tj. UOBR), wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. KNA podniosła, iż w wyniku kontroli planowej przeprowadzonej w dniach [...] października 2015 r., u Skarżącego stwierdzono szereg następujących nieprawidłowości. 1. Podmiot opracował zasady i procedury systemu wewnętrznej kontroli jakości. Weryfikacja jakości badania przeprowadzona przez zewnętrznego weryfikatora nie ujawniła nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli przeprowadzonej z upoważnienia KKN. Pomimo przyjęcia Systemu Kontroli Jakości nie zostały jednak wdrożone odpowiednie i wystarczające procedury pozwalające na prawidłowe wykonanie przeglądów jakości zlecenia, które zapobiegałyby wystąpieniu stwierdzonych w trakcie kontroli istotnych nieprawidłowości. Powyższe stanowi zdaniem organu, naruszenie art. 49 ust. 1 UOBR, a także pkt 3 oraz 5 załącznika do uchwały nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. 2. Wskutek braku kontroli wewnętrznej zostały wydane opinie o sprawozdaniu finansowym, mimo iż w dokumentacji rewizyjnej nie zostały uzasadnione wnioski wyrażone w opiniach. Dotyczy to dokumentacji: J. sporządzonej przez kluczowego biegłego rewidenta K S: i) w planie badania nie określono: a) ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli oddzielnie dla poszczególnych stwierdzeń dotyczących danej grupy operacji lub sald, b) strategii badania (tj. ogólnej linii postępowania podczas badania, uwzględniającej sytuację jednostki, rozpoznane obszary ryzyka oraz wagę poszczególnych czynników). Powyższe narusza ust. 17 i 35 KSRF nr 1, ii) oświadczenie kierownika jednostki nie zawiera daty jego sporządzenia oraz podpisów wszystkich Wspólników (w badanej spółce jawnej jest trzech Wspólników, a oświadczenie zostało podpisane przez jednego Wspólnika). Powyższe stanowi naruszenie ust. 29 KSRF nr 1, iii) oświadczenie (deklaracja) Strony o niezależności w stosunku do badanej jednostki zawiera błędną datę jego sporządzenia tj. 30 kwietnia 2014 r. (badanie było przeprowadzane w okresie styczeń, kwiecień 2015 r., opinia i raport zostały zaś podpisane w dacie 30 kwietnia 2015 r.). W związku z powyższym organ przyjął, że Skarżący nie wykazał, iż spełniał warunki bezstronności i niezależności, co narusza w art. 56 ust. 3 UOBR, iv) dokumentacja rewizyjna nie zawiera: a) wstępnej analizy wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, b) korekt zaproponowanych w wyniku badania, c) modyfikacji planu i programu badania, a sporządzony plan badania nie zawiera oceny ryzyka nieodłącznego, ryzyka kontroli w jednostce oraz ryzyka przeoczenia i zmian w tym zakresie, d) dowodów rozpoznania przez biegłego rewidenta systemu kontroli wewnętrznej jednostki, dowodów przeprowadzonej przez biegłego rewidenta analizy sprawności działania systemu kontroli wewnętrznej jednostki, zwłaszcza, gdy zaufał jej działaniu. Powyższe narusza ust. 34, 37, 78 oraz ust. 82 KSRF, v) w umowie o badanie zawartej w dniu 30 grudnia 2014 r. stwierdzono błędną nazwę podmiotu zamawiającego w stosunku do danych wynikających z KRS. Umowa nie zawiera celu badania sprawozdania finansowego. Powyższe stanowi naruszenie ust. 10, ust. 90 KSRF nr 1 oraz art. 65 ust 1 ustawy o rachunkowości, vi) poszczególne elementy sprawozdania finansowego opatrzone są różnymi datami, tzn.: a) wprowadzenie do sprawozdania - 29 kwietnia 2014 r., b) bilans - 29 kwietnia 2014 r., c) rachunek zysków i strat – 29 kwietnia 2015 r., d) rachunek przepływów pieniężnych -29 kwietnia 2015 r., e) zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym - 29 kwietnia 2014 r., f) informacja dodatkowa - 29 kwietnia 2015 r. Powyższe stanowi naruszenie art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości. vii) dokumentacja z badania nie uwzględnia rozpoznania obszarów: "Rzeczowe aktywa trwałe", "Inwestycje długoterminowe", "Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług", "Zobowiązania krótkoterminowe", w stopniu pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności tych pozycji bilansowych oraz brak rozpoznania obszaru: "Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi", w stopniu pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności tej pozycji rachunku zysków i strat. W aktach brak dowodów badania i kart wiodących. W tej sytuacji – zdaniem organu - nie można przyjąć za wiarygodne stwierdzeń zawartych w raporcie, że biegły rewident zbadał zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie o rachunkowości i KSRF nr 1 stwierdzenia dotyczące istnienia, występowania kompletności, prawidłowości wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Powyższe stanowi naruszenie ust. 13 KSRF nr 1. Za wyjątkiem udokumentowania potwierdzenia istnienia inwestycji długoterminowych, salda pożyczek udzielonych jednostce powiązanej (ujętych w nieprawidłowej kwocie tj. per saldo między kontem [...] i w nieprawidłowej pozycji tj. "pozostałe należności") oraz opisem przychodów ze sprzedaży. Ponadto w obszarze należności z tytułu dostaw i usług od jednostek pozostałych kluczowy biegły rewident stwierdził należność na kwotę 460 tys. zł od jednostki "[...]" - biegły wskazał adnotację, że ta jednostka ogłosiła upadłość, jednakże nie zostały dokonane odpisy aktualizujące tą pozycję. Kwota należności stanowi 48 % wyniku finansowego jednostki za rok 2014, zatem powinno zostać to ujawnione w opinii, jako objaśnienie bądź zastrzeżenie. Powyższe stanowi naruszenie ust. 13 lit. a - g KSRF nr 1, viii) z dokumentacji rewizyjnej nie wynika, że kluczowy biegły rewident przed zakończeniem badania upewnił się w sposób określony w ust. 44 KSRF nr 1, iż wie o zamianie zobowiązań warunkowych na bezwarunkowe, rozstrzygnięciu spraw sądowych toczących się wobec badanej jednostki, jak i przez nią wniesionych, ograniczeniu praw majątkowych przez obciążenia hipoteczne, zastawach na majątku itp. (dokumentacja zawiera wyłącznie wykaz spraw sądowych oraz oświadczenie kierownika jednostki). Powyższe narusza ust. 44 w powiązaniu z ust. 78 KSRF nr 1, ix) z dokumentacji rewizyjnej nie wynika, że w przypadku, gdy wartość wykazanych w bilansie aktywów została ustalona drogą szacunku (tj. odpisy aktualizujące wartość aktywów), a są to wartości znaczące, badający zweryfikował racjonalność tych szacunków, zbierając odpowiednie dowody na ich potwierdzenie. Powyższe narusza zdaniem organu ust. 45 i 46 w powiązaniu z ust. 78 KSRF nr 1, x) z dokumentacji rewizyjnej nie wynika, że kluczowy biegły rewident właściwie rozpoznał i ocenił prawdopodobieństwo popełnienia nadużyć, istotnych błędów, naruszeń prawa oraz rozpatrzył ich wpływ na rzetelność i zgodność z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości badanego sprawozdania finansowego. Powyższe stanowi naruszenie ust. 8 lit. c i 54 KSRF nr 1 w powiązaniu z ust. 78 KSRF nr 1, xi) z dokumentacji rewizyjnej nie wynika, że kluczowy biegły rewident upewnił się, że w badanym sprawozdaniu finansowym uwzględniono skutki wszystkich istotnych zdarzeń, które nastąpiły do dnia wyrażenia opinii. Powyższe narusza ust. 48 KSRF nr 1 w powiązaniu z ust. 78 KSRF nr 1, xii) z dokumentacji rewizyjnej nie wynika, że kluczowy biegły rewident poprawnie zbadał zdolność jednostki do kontynuowania działalności, stosując procedury określone w pkt 49 KSRF nr 1. Powyższe stanowi naruszenie ust. 52 KSRF nr 1 w powiązaniu ust. 78 KSRF nr 1. xiii) z dokumentacji rewizyjnej nie wynika, ze kluczowy biegły rewident zbadał transakcje ze stronami powiązanymi, stosując szczególne procedury, co stanowi naruszenie ust. 52 KSRF nr 1 w powiązaniu ust. 78 KSRF nr 1. xiv) opinia z badania: a) zawiera informację o sprawozdaniu z działalności i ocenie tego sprawozdania, podczas gdy badana jednostka była spółka osobową (spółka jawna) i nie sporządzała takiego sprawozdania, b) w opinii nie ujawniono objaśnienia bądź zastrzeżenia dotyczącego zagrożonych należności od jednostki postawionej w stan upadłości, a stanowiącej 48 % wyniku finansowego za rok badany. xv) Raport z badania nie zawiera: a) informacji o okresie przeprowadzenia badania w siedzibie jednostki (zawarto wyłącznie ogólne stwierdzenie "badanie zasadnicze przeprowadzone miesiąc kwiecień 2015, badanie wstępne w okresie styczeń 2015"), b) stwierdzenia, że nie nastąpiły ograniczenia zakresu badania. Powyższe stanowi naruszenie ust. 76 lit. c, d KSRF nr 1. Biorąc powyższe pod uwagę, KNA wskazała, iż w świetle art. 138 § 1 pkt 1 KPA należało utrzymać w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej w wysokości 5.000,00 zł. Odnosząc się do kwestii wysokości orzeczonej w stosunku do Strony kary pieniężnej, KNA stwierdziła, że z katalogu dostępnych sankcji za przewinienie, którego dopuściła się Strona, kara pieniężna należy do sankcji, których dolegliwość nie jest najbardziej uciążliwa w zestawieniu z innymi możliwymi do orzeczenia za ww. przewinienie karami, o jakie mogła wnosić Krajowa Komisja Nadzoru. KNA, uzasadniając celowość nałożenia kary, wskazała na naruszenie art. 49 ust. 1 UOBR, wynikające z wadliwie działającego u Skarżącego systemu wewnętrznej kontroli jakości w okresie objętym kontrolą. Dalej Komisja podniosła, iż opracowane zasady i procedury zostały w Podmiocie wdrożone do stosowania. Opracowany system wewnętrznej kontroli jakości nie zawiera jednak odpowiednich i wystarczających procedur w zakresie elementów systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym w szczególności w zakresie elementów, jak zostały wyżej wskazane. Zdaniem KNA, ilość stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, przekonuje do stwierdzenia, że Strona ma problemy ze skutecznym wdrożeniem systemu kontroli jakości. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uznała, że wymierzona kara, choć nie w najwyższej możliwej dopuszczoną ustawą wysokości spowoduje, iż w swojej przyszłej działalności Skarżący będzie bardziej zdyscyplinowany i rzetelny. Zdaniem KNA, orzekając o karze pieniężnej trzeba mieć na uwadze naruszenie jakiego dopuścił się podmiot. Dodatkowo nałożona kara powinna być asumptem do poprawienia jakości wykonywanych obowiązków. Ponadto Komisja podniosła, iż zgodnie z art. 82 ust. 1 UOBR w terminie 14 dni od dnia potwierdzenia odbioru protokołu kontroli kontrolowany może zgłosić Komisji Nadzoru Audytowego pisemne, umotywowane zastrzeżenia do treści protokołu. Zgodnie z ust. 3 w przypadku niezgłoszenia zastrzeżeń w terminie wskazanym w ust. 1 przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Powyższe oznacza, że postępowanie kontrolne zostało zakończone, a w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w protokole kontroli, których Strona nie kwestionowała, gdyż nie zgłosiła w przewidzianym okresie, tj. 14 dni od dnia otrzymania protokołu kontroli umotywowanych zastrzeżeń. W związku z powyższym KNA przyjęła, że ustalenia kontroli stwierdzają nieprawidłowości, których kontrolowany w przewidzianym UOBR czasie nie kwestionował, co również uzasadnia nałożenie na podmiot kary pieniężnej. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego tego, iż w sporządzonym protokole przez wizytatorkę KKN podano istnienie szeregu nieprawidłowości, z którymi Strona się nie zgodziła, co wyjaśniła w swoich pismach do KKN oraz że nikt nie weryfikował zarzutów wizytatorki, które uznano za oczywiste, organ podniósł, iż jak wynika z akt sprawy kontrolę przeprowadzono w dniach [...] października 2015 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, co wynika z protokołu kontroli. Skarżący nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli, o czym został pouczony. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami KRBR wszczęła postępowanie administracyjne. W toku postępowania administracyjnego Strona złożyła wyjaśnienia z dnia 23 stycznia 2017 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów zapoznała się z ww. wyjaśnieniami i poddała je szczegółowej analizie. Jak wynika z akt sprawy KRBR nie uwzględniła wyjaśnień Podmiotu dotyczących przeprowadzonej kontroli. Następnie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, została nałożona przez KRBR kara pieniężna na K. S. Podkreślono, że również w wyniku wszczętego postępowania odwoławczego Skarżący nie przedstawił nowych dowodów, które wpłynęłyby na odstąpienie przez KNA od wymierzenia kary pieniężnej. Zatem w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie administracyjne, w wyniku którego ustalone zostały wszystkie istotne fakty uzasadniające zastosowanie sankcji. Podsumowując, w opinii KNA nie było uzasadnienia dla odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W związku z tym, zasadne było w tej sytuacji nałożenie na Stronę kary pieniężnej. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie KNA uznać należało, iż uchwała KRBR z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] została podjęta prawidłowo i dlatego uchwałę tę utrzymano w mocy. Pismem z dnia 22 października 2017 r. K. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia KNA oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 17 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1904; dalej jako: "KPK"), poprzez dwukrotne wszczęcie postępowania karnego co do tego samego czynu i tej samej osoby, które się obecnie toczy w KNA i w Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów, 2. błędne przyjęcie przez Komisję Nadzoru Audytowego, iż B. jest osobą prawną. Tymczasem Skarżący prowadzi własną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, 3. naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257; dalej jako: "KPA"), poprzez uchybienie obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z czym związany jest obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i prawidłowego udokumentowania przebiegu postępowania oraz jego wyników i właściwego uzasadnienia podjętej sprawy, a więc uchybień, które w zaskarżonej sprawie miały wpływ na jej wynik, ponieważ organ tych obowiązków nie zrealizował, 4. naruszenie art. 12 KPA, tj. zasady wnikliwego i szybkiego działania przez organy administracji w posługiwaniu się przez nie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, 5. nieuwzględnienie art. 107 § 3 i § 4 KPA, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pismu Strony do KKN z dnia 1 marca 2016 r. oraz opinii zewnętrznej firmy audytorskiej K., w której zawarto pozytywną opinię o badanym sprawozdaniu finansowym za rok 2014 podmiotu J., 6. niewskazanie kto jest pokrzywdzonym czyli osoby, której dobro prawne zostało bezpośrednio naruszone postępowaniem Strony. W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi, jak i prawem procesowym. Badając skargę wg. powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego - ustawy o biegłych rewidentach (UOBR), w związku z wydaniem przez KNA decyzji utrzymującej w mocy uchwałę KRBR w przedmiocie nałożenia na Stronę kary pieniężnej w wysokości 5.000,00 zł. Strona nie kwestionuje w zasadzie uchybień, jakie wytknęły jej organy w stosunku do badania dokumentacji finansowej spółki jawnej "L.", koncentrując się w skardze na zarzutach: podwójnego ukarania, nałożenia kary na osobę prawną, czy naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że z dniem 21 czerwca 2017 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Jednakże zgodnie z jej art. 280, do postępowań w sprawach o nałożenie kar, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 301 (tj. UOBR), wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego też niniejsza sprawa – wszczęta przed wejściem w życie ustawy "nowej" – podlega rozpoznaniu wedle przepisów UOBR z 2009 r. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 14 UOBR, do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności, podejmowanie uchwał o nakładaniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej oraz zakazie wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od 6 miesięcy do lat 3, w przypadkach przewidzianych w ustawie. Z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) UOBR wynika natomiast, że po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie, m.in. składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł. Istota zarzutu naruszenia wspomnianych przepisów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w trakcie przeprowadzonego przez organy administracji postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy celem udokumentowania faktu naruszenia obowiązujących standardów rewizji finansowej przez Skarżącego i tym samym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonania jego oceny, skutkiem czego nałożono na Stronę sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za zaistniałe nieprawidłowości. Nieprawidłowości, o których mowa, zostały stwierdzone w trakcie kontroli podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych – B., a ich zakres szczegółowo opisany w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach [...] października 2015 r. oraz w rozstrzygnięciach organów obu instancji. KRBR ze względu na rodzaj, ilość oraz wagę wskazanych uchybień uznała za konieczne podjęcie uchwały w sprawie nałożenia na stronę kary pieniężnej, której zasadność oraz wysokość została potwierdzona w decyzji KNA utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Sądu podjęte przez organy administracji rozstrzygniecie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości należy uznać za prawidłowe, gdyż znajduje umocowanie w przepisach prawa materialnego, a w szczególności spełnia dyspozycję art. 27 ust. 7 UOBR. Zgodnie z tym przepisem, do uchwały KRBR dotyczącej kar pieniężnych, znajdują zastosowanie przepisy KPA. Oznacza to, że KRBR była zobligowana, do przeprowadzenia postępowania administracyjnego w celu dokonania własnych ustaleń faktycznych i własnej oceny materiału dowodowego, pozwalających na podjęcie samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. W tym miejscu należy nie zgodzić się z zarzutem nr II skargi, sprowadzającym się do twierdzenia, iż K. S. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Podkreślenia wymaga, iż kara nałożona uchwałą KRBR na mocy art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a UOBR nie jest skierowana do osoby prawnej, lecz – jak literalnie stanowi przepis – do podmiotu uprawnionego, którym w niniejszej sprawie jest K. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. Sąd wskazuje, iż zarzut Strony jest chybiony także dlatego, że stroną postępowania administracyjnego mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne (zob. art. 29 KPA w zw. z art. 27 ust. 7 UOBR). Oznacza to, że formalnoprawne ujęcie Strony jako adresata decyzji było prawidłowe, a zarzut Skarżącego nie zasługuje na uznanie. KRBR po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie doszła do wniosku, iż rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej, zaś jej nałożenie na kontrolowany podmiot jest celowe z uwagi na rangę uchybień w działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz w zakresie dokonywanych czynności rewizji finansowej. Organ odniósł się przy tym szczegółowo do podniesionych przez Stronę zarzutów dotyczących ustaleń kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Nie ma także Skarżący racji stawiając zarzut naruszenia art. 17 § 1 pkt 7 KPK poprzez dwukrotne wszczęcie postępowania karnego, co do tego samego czynu i tej samej osoby, które się obecnie toczy w KNA i w Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów. Nie wchodząc w kwestie terminologiczne (postępowanie prowadzone przez KRBR nie ma charakteru karnego), uznać trzeba, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kontrolą sądową w niniejszym postępowaniu objęta została decyzja KNA, utrzymującą w mocy decyzję KRBR. W tym kontekście bezzasadna dla oceny legalności decyzji KNA jest okoliczność korespondencji Skarżącego z Polską Izbą Biegłych Rewidentów i potencjalne ukaranie Strony rozstrzygnięciem zrzeszenia biegłych. W aktach sprawy znajduje się m.in. kserokopia postanowienia o zamknięciu dochodzenia dyscyplinarnego z dnia [...] grudnia 2017 r., co oznacza, że wydane ono zostało już po dacie [...] października 2017 r., z której to daty pochodzi decyzja KNA. W tym stanie rzeczy, zarzut "podwójnego ukarania" może zostać podniesiony co najwyżej w postępowaniu dyscyplinarnym. Sąd przechyla się do poglądu Skarżącego o generalnej niedopuszczalności "podwójnego karania", nie mniej stanowisko to będzie miało znaczenie w postępowaniu dyscyplinarnym, nie zaś w odniesieniu do kontrolowanej właśnie decyzji administracyjnej. Dalsze zarzuty skargi sprowadzają się do rzekomych naruszeń ogólnych reguł postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, zaś Strona nie wykazała, iż brak przeprowadzenia konkretnego dowodu przez organ mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie w kontrolowanym podmiocie miały miejsce nieprawidłowości i fakt ten wykazany został na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, zaś waga, charakter oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, pozostawał przedmiotem swobodnej oceny organu samorządu biegłych rewidentów oraz organu nadzoru w kontekście nałożenia kary pieniężnej oraz określenia jej wysokości, w granicach wskazanych w ustawie. Zdaniem Sądu w tym przypadku nie ma sprzeczności w stwierdzeniu istnienia nieprawidłowości, a następnie przedstawieniu oceny wagi tych nieprawidłowości, a nałożona kara nie wykracza poza granice wyznaczone przepisem art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) UOBR. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że KRBR, a następnie KNA, nie przedstawiły w sposób należyty i wyczerpujący przesłanek, które stały za podjętymi rozstrzygnięciami. Z tych też względów Sąd uznał, że podniesione przez Skarżącego zarzuty są niezasadne. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenia art. 107 § 1 i § 3 KPA w zw. z art. 7 KPA. Nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369).