VI SA/Wa 2629/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia utrzymał w mocy decyzję Dyrektora [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ z dnia [...] września 2010 r. ustalającą, że E. G., skarżący w niniejszej sprawie, podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego od [...] czerwca 2002 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. [...] listopada 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] złożył do [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ wniosek o wydanie decyzji stwierdzającej podleganie przez skarżącego obowiązkowi ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej od [...] czerwca 2002 r. Do w/w wniosku Zakład Ubezpieczeń Społecznych załączył kopie: pismo z ZUS z dnia [...].09.2009 r. zawiadamiające skarżącego o wszczęciu postępowania i z dnia [...].09.2009 r. - w którym skarżący wyjaśnił, iż zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z [...].07.2009 r. było wynikiem urzędowej zmiany numeru PKD oraz, że jego działalność jako biegłego rewidenta jest ubezpieczona w PZU od [...].01.1996 r. i od kilku lat ogranicza się jedynie do badania sprawozdań finansowych; ponadto stwierdził, iż informacje zawarte w zawiadomieniu ZUS o wszczęciu postępowania z dnia [...].09.2009 r. w zakresie nie ubezpieczonej działalności gospodarczej są niezgodne ze stanem faktycznym, - oświadczenia skarżącego z dnia [...].09.2007 r. wraz z załącznikami: pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].05.2003 r. znak: [...] i pismo Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...].11.2002 r. znak: [...]. W w/w oświadczeniu podał, iż działalność biegłego rewidenta nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzenia baru gastronomicznego przy ul. [...] w [...] ([...].07.2003 r.) został na jego wniosek w dniu [...].08.2007 r. wykreślony ponieważ takiego rodzaju działalności nie prowadził. Zwrócił uwagę na zabieg operacyjny, któremu został podany, przez dłuższy czas wymagał opieki i nie mógł w tym czasie wykonywać żadnej pracy. Pismem z dnia [...].12.2009 r. [...] Oddział Wojewódzki NFZ zawiadomił skarżącego oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych o wszczęciu, na wniosek tego Zakładu, postępowania administracyjnego w sprawie. [...] Oddział Wojewódzki NFZ w dniu [...].12.2009 r. otrzymał od Burmistrza Miasta [...] za pismem z dnia [...].12.2009 r. kopie 4 zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...]. Pismem z dnia [...].12.2009 r. skarżący przekazał w kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem: zeznania PIT 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) za lata 2002-2008, rejestr sprzedaży usług działalności biegłego rewidenta za lata 2002-2009, rejestr zawartych umów z podmiotami gospodarczymi na badanie sprawozdań finansowych w latach 2002-2009. Pismem z dnia [...].12.2009 r. skarżący wyjaśnił, iż działalność biegłego rewidenta prowadzi od [...].10.1995 r. na podstawie ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.), która wpisana jest do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta [...]. Niektóre podmioty gospodarcze do wyboru oferty na badanie sprawozdań finansowych żądały od niego zaświadczenia stwierdzającego wpis do ewidencji działalności gospodarczej; wyjaśnienie obowiązku rejestrowania działalności biegłego rewidenta w urzędzie gminy nastąpiło w końcu 2003 r., dlatego działalność nie została przez niego wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżący załączył do pisma z dnia [...].12.2009 r., w kopii: pismo Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...].11.2002 r. znak: [...], pismo Krajowej Izby Biegłych Rewidentów z dnia [...].03.2003 r. znak: [...], pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].05.2003 r. znak: [...] i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] z dnia [...].07.2009 r. Wyjaśnił, iż w rocznych rozliczeniach podatkowych wykazał dochody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o dzieło, podatek został od tych umów prawidłowo obliczony, Urząd Skarbowy nie wniósł uwag, składki na ubezpieczenie zdrowotne od przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o dzieło nie były naliczone, ponieważ przychody takie nie podlegały obowiązkowemu ubezpieczeniu. Wszczęte postępowanie przez ZUS w sprawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wykonywanej przez Niego działalności biegłego rewidenta nie ma żadnej podstawy prawnej. Ponadto E. G. wyjaśnił, iż zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] z dnia [...].07.2009 r. było wynikiem urzędowej zmiany numeru EKD przez GUS. Do w/w pisma z dnia [...].07.2010 r. skarżący dołączył kopie: - pisma ZUS z dnia [...].03.2005 r. znak: [...] - wezwanie do wypełnienia oświadczeń o przychodach z działalności gospodarczej, - pisma z dnia [...].05.2005 r. - w którym wyjaśnił, iż zwraca do ZUS nie wypełnione druki oświadczeń o przychodach z działalności gospodarczej za 2002 r. i 2003 r. ponieważ w tych latach działalności gospodarczej nie prowadził. Jego działalność jako biegłego rewidenta dotyczyła wyłącznie badania sprawozdań finansowych na podstawie umowy o dzieło i jedynie w 2004 r. prowadził dodatkową działalność gospodarczą, która została zlikwidowana w 2005 r., - pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].05.2003 r. znak: [...]. ZUS pismami z dnia [...].06.2010 r. i z dnia [...].06.2010 r. potwierdził, na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w [...] - pismo z dnia [...].06.2010 r., iż skarżący wykazał uzyskanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2002-2004, a za lata 2005-2009 wykazał uzyskanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Nie dokonał wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r. Zobowiązany był do składania comiesięcznych rozliczeń w latach 2002-2004 i nie miał obowiązku zgłaszania przerw w prowadzonej działalności. Nie zgłaszał przerw w prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] Dyrektor [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ w [...] na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027) i art. 104 § 1 kpa w zw. z art. 8 pkt 1 lit. c ustawy z 6.02.1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153), art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391) i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. 2008 r., Nr 164, poz. 1027) ustalił, że skarżący podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego od [...].06.2002 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ, jak podał w uzasadnieniu, ustalił, że skarżący posiada uprawnienia biegłego rewidenta. Figuruje od dnia [...].10.1995 r. pod nr [...] w rejestrze ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta [...]. Oznaczenie przedsiębiorcy określono jako: E. G. - Biegły Rewident, a przedmiot działalności: badanie sprawozdań finansowych, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, ekspertyzy ekonomiczno - finansowe, doradztwo w zakresie organizacji i informatyzacji rachunkowości, prowadzenie postępowania likwidacyjnego i upadłościowego. Z dniem [...].06.2003 r. dokonano na wniosek Pana E. G. z dnia [...].05.2003 r. zmiany nazwy, pod którą zarejestrowana była działalność na: Kancelaria Biegłego Rewidenta – E. G., a przedmiot działalności określony został na: działalność rachunkowo-księgowa, bary. Skarżący ponownie dokonywał zmiany wpisu do ewidencji działalności w zakresie: dodania oddziału miejsca prowadzenia działalności ([...], ul. [...]) i następnie jego wykreślenia i zmiany przedmiotu działalności gospodarczej (w 2003 r. na: restauracje, bary, działalność rachunkowo- księgowa, w 2007 r. na: działalność rachunkowo-księgowa i w 2009 r. na: działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe) -ustalono na podstawie zaświadczeń o wpisie pod numerem [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta [...]. W latach 2002 - 2009 zawierał umowy o dzieło z podmiotami, które zlecały badanie własnych sprawozdań finansowych (ustalono na podstawie pism Pana E. G. oraz przedłożonych przez Niego dwóch rejestrów: sprzedaży usług działalności biegłego rewidenta za lata 2002-2009 i zawartych umów z podmiotami gospodarczymi na badanie sprawozdań finansowych w latach 2002-2009). Pobierał rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy w okresie od [...].03.1990 r. do [...].01.2004 r., a od [...].02.2004 r. pobiera emeryturę. Skarżący nie figuruje w ewidencji ubezpieczonych KRUS. Figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą od [...].12.1995 r. Skarżący wykazał w PIT-36 uzyskanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2002-2004, za lata 2005-2009 wykazał uzyskanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Nie zgłaszał przerw w prowadzonej działalności gospodarczej (ustalono na podstawie wniosku ZUS z dnia [...].11.2009 r. i pism ZUS z dnia [...].06.2010 r. i z dnia [...].06.2010 r.). Organ odwołując się do art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia, obecnie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stwierdził, że od dnia [...] stycznia 1999 r. osoba prowadząca pozarolniczą działalność podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego (z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 1 tej ustawy, o systemie ubezpieczeń społecznych, za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych; w sprawie skarżącego przepisami szczególnymi będą ustawy dotyczące biegłych rewidentów. Kategoryczne określenie sposobu wykonywania zawodu biegłego rewidenta, zarówno w ustawie z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie i w ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, oznacza, że katalog dopuszczalnych form wykonywania zawodu przez biegłego rewidenta ma charakter zamknięty, a tym samym nie dopuszcza żadnych wyjątków. W tym stanie prawnym, biegły rewident zawierając umowy o dzieło, należące do uprawnień biegłego rewidenta (badanie sprawozdań finansowych), działa w zakresie prowadzonej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem inna forma działania, za wyjątkiem przewidzianych w/w ustawami nie jest możliwa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, do badania sprawozdań finansowych uprawnieni są wyłącznie: biegli rewidenci prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz spółki, spółdzielcze związki rewizyjne i osoby prawne (wskazane w tych przepisach i spełniające dodatkowe wymagania). Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym powtórzyła w/w wymóg prowadzenia działalności gospodarczej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek. Należy tym samym, zdaniem Dyrektora Wojewódzkiego Oddziału, uznać, iż skarżący prowadzi od [...] czerwca 2002 r. działalność gospodarczą polegającą na badaniu sprawozdań finansowych na podstawie umów o dzieło w formie pozarolniczej działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego określonemu w art. 8 pkt 1 lit. c ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, a następnie w art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o powszechnym ubezpieczeniu w NFZ i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił: I. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, iż faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, która jest przedmiotem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas, gdy dochody przez niego osiągane mają swoje źródło w wykonywanych czynnościach biegłego rewidenta II. naruszenie prawa procesowego tj. art. 7 kpa, nakładającego na organy administracji obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 107 § 3 kpa, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niekompletny, tj. w szczególności poprzez brak wskazania dlaczego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej zebranym w sprawie dowodom w postaci pisma Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z [...].11.2002 r. znak: [...], pismo Krajowej Izby Biegłych Rewidentów z dnia [...].03.2003 r. znak [...], pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].05.2003 r., znak: [...]. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, bądź o jej zmianę przez rozstrzygnięcie, iż nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. W uzasadnieniu podniósł, że chociaż, iż posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej to nie prowadzi działalności w przedmiocie działalność rachunkowo -księgowa oraz doradztwo podatkowe, a jedynie wykonuje badania sprawozdań finansowych i tylko z tej działalności osiąga dochody. Ta ostatnia działalność jest wykonywana przez niego osobiście na podstawie umów o dzieło. Zarejestrowanie działalności gospodarczej było wynikiem tego, iż przy wykonywaniu czynności biegłego rewidenta niektóre podmioty gospodarcze przy wyborze oferty na badanie sprawozdań finansowych żądają zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nie oznacza to, zdaniem skarżącego, że wykonuje faktycznie działalność gospodarczą z określonym w PKD przedmiotem działalności, ponieważ wykonywane czynności polegają na badaniu sprawozdań finansowych. Potwierdzeniem tego są jego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36, z których wynika, że poza emeryturą dochody mają swoje źródło w działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o dzieło, zaś składki na ubezpieczenie zdrowotne od przychodów z tej działalności nie były obliczane, ponieważ te przychody nie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu. Nie osiągnął natomiast żadnych dochodów z zarejestrowanej w ewidencji działalności, ponieważ jej faktycznie nie wykonuje. Nadto podniósł, iż jako biegły rewident wykonuje działalność w zakresie badania sprawozdań finansowych na podstawie tylko i wyłącznie umów o dzieło, do których ma zastosowanie ustawa - kodeks cywilny. Jak wynika z pisma ZUS-u z dnia [...] lutego 2000 r., znak: [...], adresowanego do Oddziałów ZUS "obowiązek ubezpieczeń emerytalnego i rentowych w przypadku osób mających ustalone prawo do emerytury lub renty nie obejmuje umów o dzieło". Oznacza to, że będąc emerytem i zawierając umowy o dzieło z różnymi podmiotami w przedmiocie badania sprawozdań finansowych nie podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu. Wskazał, iż do roku 2003 działalność biegłego rewidenta była różnie interpretowana, efektem czego było m.in. pismo Prezesa Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2003 r., znak: [...], w którym zwrócił się do Wicepremiera - Ministra Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie dotyczącej działalności biegłego rewidenta. W odpowiedzi na to pismo Podsekretarz Stanu Ministerstwa Finansów pismem z dnia [...] maja 2003 roku, znak: [...] wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie biegły rewident nie jest przedsiębiorca w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, a nabywa on prawo do prowadzenia działalności polegającej na badaniu sprawozdań finansowych z chwilą wpisu na listę biegłych rewidentów. Decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Prezes NFZ na podstawie art. 102 ust. 5 pkt 24 w związku z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), art. 138 § 1 pkt 1 kpa utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podniesiono, że w okresie objętym decyzją I instancji miały zastosowanie przepisy trzech kolejnych ustaw tj.: art. 8 pkt 1 lit. c i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, obowiązującej do dnia 31 marca 2003 r., art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia, obowiązującej do dnia 30 września 2004 r., zgodnie z którymi obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 września 2008 r., zgodnie z którym "obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi" a także art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 września 2008 r., zgodnie z którym "obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej". Obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego tych osób, stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy o świadczeniach oraz art. 12 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu w NFZ a także art. 11 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym - powstaje i wygasa w terminach określonych w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Zgodnie z art. 13 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby prowadzące działalność gospodarczą od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności do dnia zaprzestania wykonywania tej działalności. Zatem czas objęcia obowiązkiem ubezpieczenia społecznego tych osób, a więc także ubezpieczeniem zdrowotnym, jest tożsamy z czasem prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przepisy o działalności gospodarczej lub inne przepisy szczególne. Z pisma Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. znak: [...] wynika, iż skarżący figuruje w rejestrach ewidencji działalności gospodarczej od dnia [...] października 1995 r. pod numerem ewidencyjnym: [...], a działalność jest wykonywana pod nazwą: Kancelaria Biegłego Rewidenta – E. G. Ponadto skarżący od dnia [...] października 1995 r. do dnia [...] czerwca 2003 r. posiadał wpis do ewidencji w zakresie: badanie sprawozdań finansowych, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, ekspertyzy ekonomiczno-finansowe, doradztwo w zakresie organizacji i informatyzacji rachunkowości, prowadzenie postępowania likwidacyjnego i upadłościowego. W dniu [...] czerwca 2003 r. dokonał zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym określono następujący przedmiot prowadzonej działalności: PKD - sekcja K-74.12.Z - działalność rachunkowo-księgowa, sekcja H-55.40.Z - bary. Powyższe potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. znak: [...]. Z kolei w dniu [...] lipca 2003 r. nastąpiła zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, która dotyczyła m.in. rozszerzenia przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej: H. 55.20.B - placówki gastronomiczne pozostałe, H. 55.40.Z - bary, K. 74.12.Z - działalność rachunkowo-księgowa. Powyższe potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr ew. [...]. Dnia [...] sierpnia 2007 r. skarżący dokonał kolejnej zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, która dotyczyła przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z PKD: K. 74.12.Z działalność rachunkowo-księgowa. Powyższe potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr ew. [...]. Następnie w dniu [...] lipca 2009 r. skarżący dokonał zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej odnośnie przedmiotu działalności gospodarczej według PKD: M. 69.20.Z działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Powyższe potwierdza zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] lipca 2009 r. nr ew. [...]. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) uchylonego z dniem 31 marca 2009 r. przez art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808, z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną mógł podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast według przepisu art. 7e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który jest odpowiednikiem uchylonego z dniem 1 stycznia 2004 roku art. 88 e tej ustawy, zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną - powoduje wykreślenie powyższego wpisu z ewidencji działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) obowiązującą do dnia 31 marca 2009 r., przedsiębiorca mógł podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Obecna treść art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. O podleganiu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje, zdaniem organu, fakt posiadania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a nie okoliczność czy faktycznie jest prowadzona działalność wpisana do takiej ewidencji, chyba że przedsiębiorca udowodni, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, które nie znalazło odzwierciedlenia w ewidencji działalności gospodarczej - nie powoduje wyłączenia przedsiębiorcy prowadzącego tą działalność z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Jeśli bowiem ten przedsiębiorca nie prowadził działalności gospodarczej to powinien zadbać o odzwierciedlenie tego w ewidencji działalności gospodarczej. Od dnia [...] września 2008 r., zgodnie z brzmieniem art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 1 miesiąca do 24 miesięcy. Ponadto zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 7ba ust. 2 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, przedsiębiorca, który zamierza zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy, jest obowiązany dokonać zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast przedsiębiorca, który zamierza wznowić wykonywanie zawieszonej działalności gospodarczej jest obowiązany dokonać zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej. Przepisy art. 1 pkt 8-13 ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), określające zasady przekazywania przez organy ewidencyjne informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej, weszły w życie z dniem 31 marca 2009 r., o czym stanowi art. 14 ww. ustawy. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne w zakresie ubezpieczenia społecznego (a zatem i zdrowotnego) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca dokonał zgłoszenia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, do ostatniego dnia miesiąca, w którym przedsiębiorca dokonał zgłoszenia wznowienia wykonywania działalności gospodarczej, w brzmieniu art. 36a ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązującym do dnia 6 marca 2009 r. Natomiast od dnia 7 marca 2009 r. przepis stanowi, iż zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej powoduje ustanie obowiązku ubezpieczeń społecznych od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej. W celu potwierdzenia, że osoba skutecznie zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej, powinna przedstawić dokumenty świadczące, że zgłosiła ten fakt w organie ewidencyjnym. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej, osoba która dokonała jej zawieszenia przestaje podlegać obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, określonego w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach. Ponadto ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z dniem 31 marca 2009 r. znowelizowała art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzając art. 14 ust. 3 zgodnie z którym, przedsiębiorca ma prawo we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej określić późniejszy dzień podjęcia działalności niż dzień złożenia wniosku. Jednocześnie w myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o wykreślenie wpisu - w terminie 7 dni od dnia trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 7e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] pismem z dnia [...] listopada 2009 r. znak: [...] poinformował, iż w wyniku analizy dokumentacji ubezpieczeniowej stwierdzono, iż skarżący dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od [...] stycznia 1999 r. do [...] grudnia 1999 r. oraz od dnia [...] marca 2000 r. do dnia [...] maja 2002 r. oraz złożył deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA za okres od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. oraz od marca 2000 r. do maja 2002 r. Ponadto wskazał, iż skarżący od dnia [...] marca 1990 r. do dnia [...] stycznia 2004 r. pobierał rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, a od dnia [...] lutego 2004 r. pobiera emeryturę. Posiadanie przez skarżącego uprawnień rentowych, a następnie emerytalnych, nie wyłączyło podlegania przez niego obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 1 ustawy o świadczeniach, w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1 tej ustawy, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie. Ponadto w myśl art. 24 ust. 1 ustawy ubezpieczeniu w NFZ oraz zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym - jeżeli spełnione są przesłanki do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 (art. 8 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym), z więcej niż jednego tytułu, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...] pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. znak: [...] poinformował, iż skarżący figuruje w rejestrze podatników prowadzących działalność gospodarczą od dnia [...] grudnia 1995 r. i podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych. Ponadto dokonał wpłat zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000 w następujących miesiącach: kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad, grudzień; w 2001 r. za miesiące: luty, lipiec, sierpień, wrzesień; rok 2002 -za miesiąc czerwiec; 2004 r. za miesiące: maj, czerwiec, lipiec. Jednocześnie wskazano, iż z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2009 r. wynika, iż złożył zeznania podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1996-2008. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. znak: [...] poinformował, iż z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z dnia [...] czerwca 2010 r.), wynika, iż E. G. wykazał przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2002-2004. Za lata 2005-2009 wykazywał przychody z działalności wykonywanej osobiście, brak wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r. Ponadto wskazano, iż E. G. był zobowiązany do składania comiesięcznych rozliczeń w latach 2002-2004. Nie miał obowiązku zgłaszania przerw w prowadzeniu działalności i nie zgłaszał przerw w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. kierowanym do [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia przekazał w załączeniu kopie zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2002-2008, rejestr sprzedaży dotyczący działalności biegłego rewidenta za lata 2002-2009 oraz rejestr umów zawartych z podmiotami gospodarczymi na badanie sprawozdań finansowych zawartych w latach 2001-2009. W odwołaniu skarżący wskazał, iż posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ale nie prowadzi działalności w przedmiocie działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe, a jedynie wykonuje badania sprawozdań finansowych i tylko z tej działalności osiąga dochody. Zgodnie jednak z art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o systemie, za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych. Forma wykonywania zawodu biegłego rewidenta została określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie oraz w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, natomiast do badań sprawozdań finansowych są uprawnione podmioty wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie oraz w art. 47 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym. Skarżący jako biegły rewident został wpisany do rejestru pod nr [...], forma wykonywania zawodu: osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jako osoba uprawniona do badania sprawozdań finansowych, został wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzonych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów pod numerem [...], pełna nazwa podmiotu: E. G. Biegły Rewident działalność gospodarcza, forma organizacyjno-prawna podmiotu: działalność gospodarcza. Wobec powyższego oraz na podstawie zgromadzonej dokumentacji m.in. rejestru sprzedaży dotyczącej działalności biegłego rewidenta, jak również rejestru umów zawartych z podmiotami gospodarczymi na badanie sprawozdań finansowych, organ uznał, iż skarżący jako biegły rewident wykonywał badanie sprawozdań finansowych na podstawie umów o dzieło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego względu podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Powoływanie w odwołaniu pisma Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] listopada 2002 r. znak: [...], Krajowej Izby Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2003 r. znak: [...], Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 2003 r. znak: [...], pozostają, zdaniem organu, bez znaczenia dla sprawy, bo odnoszą się wyłącznie do przepisów dotyczących wykonywania zawodu biegłego rewidenta, natomiast nie odnoszą się do kwestii badania sprawozdań finansowych przez podmioty do tego uprawnione. Decyzja nr [...] wydana przez dyrektora [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w dniu [...] września 2010 r., jest jedynie potwierdzeniem podlegania przez skarżącego obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego od dnia [...] czerwca 2002 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organem zobowiązanym do prawidłowego ustalenia wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne dla skarżącego jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 7, art. 77, art. 80 kpa przez nieustosunkowanie się do zebranych dowodów i niewyjaśnienie okoliczności istotnych w sprawie i naruszenie art. 107 § 3 kpa, sporządzenie uzasadnienia w sposób niekompletny w szczególności przez niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności pismom MSWiA z [...] listopada 2002 r., Krajowej Izby Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2003 r., Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 2003 r., zeznaniom podatkowym PIT-36 za 2002-2008, rejestrowi sprzedaży dotyczącej działalności biegłego za 2002-2009 i rejestrowi umów z podmiotami gospodarczymi za badanie sprawozdań finansowych za 2001-2009. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2010 r. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do § 2 powołanego artykułu kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. ppsa - Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wprawdzie organ błędnie przyjął, iż o podleganiu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje fakt wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie zaś to, czy jest ona faktycznie prowadzona jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko organu w tym względzie nie skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 ppsa. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż organ, zdaniem Sądu, trafnie za taką działalność uznał wykonywanie przez skarżącego jako biegłego rewidenta badania sprawozdań finansowych, a co do wykonywania tych badań (w ramach umów o dzieło) skarżący ustaleń organu nie podważa. Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 1 o systemie ubezpieczeń zdrowotnych za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się osobę prowadzącą taką działalność na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych. Zatem osobą, uznawaną za prowadzącą działalność gospodarczą, jest nie tylko osoba, która ma status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a następnie ustawy o swobodzie gospodarczej ale również osoba, która taką działalność prowadzi na podstawie przepisów szczególnych. Skarżący, co bezsporne, jest wpisany na listę biegłych rewidentów i prowadzi działalność polegającą na badaniu sprawozdań finansowych. Z tego też tytułu przepisami szczególnymi, na podstawie których skarżący prowadzi tę działalność są przepisy ustawy z 13 października 1994 r., o biegłych rewidentach i ich samorządzie, następnie przepisy ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach, ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym. Z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 13 października 1994 r. wynika, iż biegły rewident wykonuje zawód jako osoba prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek (pozostałe formy wykonywania zawodu skarżącego nie dotyczą, zaś art. 10 ust. 1 i 2 stanowi, że do badania sprawozdań finansowych uprawnieni są m.in. biegli rewidenci prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W art. 3 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 7 maja 2009 r. także wskazano, że biegły rewident może wykonywać zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, a z art. 47 tej ustawy wynika, że podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynność rewizji finansowej wykonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z form w przepisie wskazanym w tym przez biegłego rewidenta prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (pozostałe formy nie dotyczą skarżącego). W świetle powyższego przyjąć należy, iż skarżący, jak przyjął organ, prowadzi działalność gospodarczą wykonując badanie sprawozdań finansowych. Okoliczność wykonywania tej działalności na podstawie umów cywilnoprawnych powyższego charakteru tej działalności nie niweczy. Kwestia powoływanych przez skarżącego regulacji w zakresie podatków i przychodów z działalności gospodarczej i wykonywanej osobiście jest zagadnieniem odrębnym. Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają pisma wskazane w skardze MSWiA, Krajowej Izby Biegłych Rewidentów i Ministra Finansów z których nieuwzględnieniem skarżący wiąże zarzut naruszenia art. 107 § 3 kpa. Pisma te dotyczą innych, niż istotne w rozpoznawanej sprawie, aspektów wykonywania zawodu biegłego rewidenta, a gdyby nawet dotyczyły zagadnień istotnych w sprawie to podnieść należy, iż nie mają one charakteru wiążącego organ. Organ jako właściwy do wydania decyzji w tej sprawie jest uprawniony do czynienia stosownych ustaleń i dokonania oceny prawnej z punktu widzenia przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Taka ocena została przez organ dokonana bez naruszenia obowiązującej procedury i przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji.