VI SA/Wa 2681/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Paczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie wydania certyfikatu księgowego oddala skargę M. C. (dalej też jako skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] października 2010 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej też jako k.p.a.) oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223) po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmawiającą wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Do wydania tej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., Minister Finansów, odmówił wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. Jako podstawę prawną organ powołał przepisy art. 104 § 1 k.p.a., oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy na wniosek osoby fizycznej, która posiada trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z art. 76b ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy spełnia pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Organ wskazał, iż z przedstawionych dokumentów potwierdzających wykształcenie wynika, że skarżąca ukończyła studia wyższe zawodowe w zakresie finansów, studia wyższe magisterskie w zakresie finansów na Wydziale Ekonomicznym [...] im. [...] w R., studia podyplomowe w zakresie ubezpieczeń gospodarczych na Wydziale Ekonomii [...] w P., a także studia podyplomowe w zakresie zarządzania i doradztwa finansowego w Kolegium Zarządzania i Finansów [...]. W ocenie organu nie zostały spełnione wymogi dotyczące wykształcenia wyższego magisterskiego uzyskanego w jednostce organizacyjnej uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, o specjalności rachunkowość, innej specjalności, dla której plan studiów i program kształcenia określony dla powyższego kierunku odpowiadałby wymogom (spełniał minimum programowe) określonym przez organy uczelni (np. Radę Wydziału) dla specjalności rachunkowość. Załączony do wniosku wypis ocen z karty przebiegu studiów wydany przez Prodziekana Politechniki [...] dokumentuje jedynie fakt zaliczenia poszczególnych przedmiotów oraz napisania przez skarżącą pracy magisterskiej z zakresu wyników finansowych działalności ubezpieczeniowej. Organ wskazał ponadto, że Wydział Ekonomiczny [...] im. [...] w R., nie posiada uprawnień do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych zgodnie z Obwieszczeniami Centralnej Komisji do Spraw Stopni i Tytułów. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca podniosła, iz Wydział Ekonomiczny Politechniki [...] im. [...] ma prawo do nadawania stopnia naukowego doktora w dziedzinie ekonomii. Ponadto wyciąg z toku studiów dowodzi ilości godzin odbytych zajęć w ramach wykładów i ćwiczeń z poszczególnych przedmiotów, w tym rachunkowości której poświęcono szczególnie dużo miejsca. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. Organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wskazując, iż aby wymóg wykształcenia określony w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości został spełniony konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek łącznie: - ukończenie studiów wyższych magisterskich na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość, lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość - uzyskanie stosownego wykształcenia w jednostce organizacyjnej, uprawnionej do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Tymczasem skarżąca nie uzyskała studiów na kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość. Równocześnie nie wykazano, że studia magisterskie zostały ukończone w zakresie innej specjalności, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Warunku tego nie spełnia wyłącznie zaliczenie przez skarżącą zajęć i wykładów z zakresu rachunkowości w ramach ukończonych studiów, co wynika z przedstawionego wyciągu z toku studiów. Ponadto studia zostały ukończone w jednostce organizacyjnej nieuprawnionej, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Wydział Ekonomiczny Politechniki [...] im. [...] (następca Wydziału Ekonomicznego [...] im. [...]) uzyskał uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych w dniu [...] września 1993 r. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: art. 76b ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy o rachunkowości w związku z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1961 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2000 Nr 98 poz. 1071 z późn. zm), z uwagi na fakt, iż organ nie uwzględnił wymogów dotyczących planu studiów i programu kształcenia obowiązujących na innych uczelniach dla specjalności rachunkowość, ewentualnie przepisów obowiązujących w okresie studiów skarżącej określających minima programowe lub ewentualnie standardy programowe dla kierunku rachunkowość i nie dokonanie pod tym kątem oceny przedłożonego wyciągu z toku studiów, skoro uczelnia skarżącej nie utworzyła specjalności w zakresie rachunkowości, art. 81 w związku z art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie wezwania strony przed wydaniem decyzji do zapoznania się z aktami sprawy, obwieszczenia Centralnej Komisji do Spraw Stopni i Tytułów Naukowych z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni doktora i doktora habilitowanego wraz z określeniem nazw nadawanych stopni, gdyż Politechnika [...] ma uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Skarżąca podkreśliła, iż odbyła kształcenie w zakresie rachunkowości równorzędne, w zakresie ilości godzin zajęć, z kształceniem z zakresu rachunkowości jakie odbywają osoby na innych kierunkach ekonomicznych o specjalności innej niż rachunkowość, z tym że w przypadku tych osób plan studiów i program kształcenia dla specjalności rachunkowość został ustalony przez organy uczelni, na których odbywały studia. Skarżąca wywodzi zatem, iż odbyła wymagane kształcenie w zakresie rachunkowości a nie jest jej winą, że uczelnia, którą ukończyła, nie utworzyła specjalności w zakresie rachunkowości. Zdaniem skarżącej w powyższych okolicznościach Minister Finansów powinien odwołać się do planu studiów i programu kształcenia ustalonych przez organy innych uczelni dla specjalności rachunkowość, ewentualnie do minimów programowych lub standardów programowych dla kierunku rachunkowość określonych w przepisach prawa i dokonać pod tym kątem oceny złożonego przez skarżącą wyciągu z toku studiów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz wskazał, iż skarżąca była jedyną stroną postępowania a w sprawie nie zebrano innego materiału dowodowego niż dostarczony bezpośrednio przez nią w trakcie trwającego postępowania, nie można zatem mówić w tym przypadku o naruszeniu przepisu art. 81 K.p.a. oraz 10 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne sprawują kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w świetle powołanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. utrzymująca w mocy poprzednią decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wydania skarżącej certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podstawą materialnoprawną decyzji Ministra Finansów jest art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, bez egzaminu, certyfikat księgowy osobom fizycznym, które: a) posiadają trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych b) posiadają trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyła studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z art.76b ust. 1 pkt 1 i 2 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia interpretacji powyższego przepisu w kontekście sytuacji skarżącej. W ocenie organu skarżąca nie spełnia bowiem zakreślonych w cyt. przepisie wymogów odnośnie wykształcenia, gdyż ukończone przez nią studia wyższe magisterskie w zakresie finansów na Wydziale Ekonomicznym [...] im. [...] w R. nie zostały uzyskane na kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość, jak też w zakresie innej specjalności, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Warunku tego nie spełnia przy tym zaliczenie przez skarżącą zajęć i wykładów z zakresu rachunkowości w ramach ukończonych studiów, co wynika z przedstawionego wyciągu z toku studiów. Skarżąca podnosi natomiast, iż odbyła kształcenie w zakresie rachunkowości równorzędne, w zakresie ilości godzin zajęć, z kształceniem z zakresu rachunkowości jakie odbywają osoby na innych kierunkach ekonomicznych o specjalności innej niż rachunkowość w innych uczelniach, których organy ustaliły plan studiów i program kształcenia dla specjalności rachunkowość. Zdaniem skarżącej nie może ona ponosić negatywnych skutków, w zakresie odmowy przyznania jej uprawnień, skoro odbyła wymagane kształcenie w zakresie rachunkowości a jedynie uczelnia, na której odbywała studia, nie utworzyła specjalności w zakresie rachunkowości. W ocenie skarżącej Minister Finansów powinien odwołać się do planu studiów i programu kształcenia ustalonych przez organy innych uczelni dla specjalności rachunkowość, ewentualnie do minimów programowych lub standardów programowych dla kierunku rachunkowość określonych w przepisach prawa i dokonać pod tym kątem oceny złożonego przez nią wyciągu z toku studiów. Drugą sporną kwestią jest ocena, czy skarżąca ukończyła studia w jednostce organizacyjnej uprawnionej, czy też nie, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Skarżąca powołuje się na obwieszczenie Centralnej Komisji do Spraw Stopni i Tytułów Naukowych z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni doktora i doktora habilitowanego wraz z określeniem nazw nadawanych stopni argumentując, iż Politechnika [...] ma uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Organ zaznacza z kolei, iż Wydział Ekonomiczny Politechniki [...] im. [...] (następca Wydziału Ekonomicznego [...] im. [...]) uzyskał uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych dopiero w dniu [...] września 1993 r. W ocenie Sądu należy uznać za trafne stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku skarżącej nie doszło do spełnienia warunków koniecznych do uzyskania uprawnień do wydania certyfikatu księgowego. Z brzmienia art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika wprost, iż jego zakresem objęte są osoby, które uzyskały wykształcenie wyższe magisterskie na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia ma w szczególności prawo do ustalania planów studiów i programów kształcenia. Tym samym wszystkie określone w art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości przesłanki powinna spełniać konkretna uczelnia, w której osoba ubiegająca się o wydanie certyfikatu księgowego uzyskała wykształcenie wyższe. Jeżeli uczelnia ta nie spełnia tych wymogów, czyli nie prowadzi studiów na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, ukończenie takiej uczelni nie daje uprawnień do ubiegania się o wydanie certyfikatu księgowego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Przy takiej konstrukcji przepisu brak jest zarazem podstaw dla podejmowania przez Ministra Finansów postulowanych przez skarżącą działań, mających na celu dokonywanie porównań zakresu i skali konkretnych przedmiotów objętych tokiem nauki na uczelni, która nie spełnia wymogów z art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, z zakresem programu kształcenia na tych uczelniach, które spełniają te wymogi. Minister Finansów nie jest bowiem uprawniony do samodzielnej oceny na podstawie badań komparatystycznych programów nauczania uczelni wyższych, i rozstrzygania, jakie konkretne przedmioty i w jakiej ilości godzin nauczania, stanowią wystarczającą podstawę dla wydania, bądź nie, certyfikatu księgowego. Należy podzielić także stanowisko organu, iż nie można uznać, że ukończenie przez skarżącą w dniu [...] czerwca 1990 r. wyższych studiów magisterskich w zakresie finansów na Wydziale Ekonomicznym [...] im. [...] w R., nastąpiło w jednostce organizacyjnej uprawnionej do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. W dacie ukończenia studiów uczelnia ta nie posiadała takiego uprawnienia. Uzyskała je bowiem dopiero w dniu w dniu [...] września 1993 r. Fakt ten jednakże nie może prowadzić do takiej interpretacji, w myśl której, ukończenie studiów na uczelni przed datą uzyskania uprawnień do nadawania przez nią tytułu doktora nauk ekonomicznych, pozwala na ubieganie się o wydanie certyfikatu księgowego w oparciu o przepis art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Podkreślić należy, iż w myśl art. 5 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stopnie doktora i doktora habilitowanego są nadawane w jednostkach organizacyjnych, które posiadają uprawnienie do ich nadawania. Uprawnienie powyższe nadaje Centralna Komisja na wniosek jednostki organizacyjnej, biorąc pod uwagę poziom działalności naukowej lub artystycznej jednostki oraz liczbę zatrudnionych w niej osób posiadających tytuł profesora lub stopień doktora habilitowanego. Jednocześnie w myśl art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy Centralna Komisja dokonuje okresowej oceny poziomu działalności naukowej lub artystycznej jednostki organizacyjnej, która stanowi podstawę do nadawania stopni doktora i doktora habilitowanego, a także zasadności uchwał, w sprawie nadawania tych stopni. Jeżeli ocena ta jest negatywna, Centralna Komisja może: 1) ograniczyć uprawnienie przez zobowiązanie jednostki organizacyjnej do przedstawiania Centralnej Komisji do zatwierdzenia każdej uchwały o nadaniu stopnia doktora; 2) zawiesić uprawnienie na czas określony, nie dłuższy niż trzy lata; 3) cofnąć uprawnienie. Ustawa o rachunkowości wiąże natomiast prawo do uzyskania certyfikatu księgowego bez konieczności zdawania stosownego egzaminu z obowiązkiem ukończenia studiów wyższych magisterskich w uczelni uprawnionej do nadawania tytułu doktora nauk ekonomicznych. Należy jednocześnie pamiętać, iż w różnych okresach czasu konkretna uczelnia może posiadać, lub nie, prawo do nadawania tytułu doktora. Oczywistym jest zatem, iż o tym, czy dana osoba może skorzystać ze ścieżki ukonstytuowanej w art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, decyduje to, czy w dacie uzyskania przez taką osobę wykształcenia wyższego magisterskiego, uczelnia posiadała prawo do nadawania tytułu doktora nauk ekonomicznych. Indyferentnym dla takiej oceny jest natomiast fakt przyznania uczelni takiego uprawnienia już po uzyskaniu przez daną osobę wykształcenia wyższego. To w tej dacie bowiem uczelnia musi spełniać kryteria zakreślone ustawą z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 k.p.a. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., podkreślić należy, iż w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 przedmiotowe naruszenie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca miała możność na etapie postępowania odwoławczego ustosunkować się do wszystkich podnoszonych przez organ argumentów, a zatem fakt, iż nie została powiadomiona w trybie art. 10 k.p.a. o zakończeniu kolejnego etapu postępowania administracyjnego nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Reasumując, zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia, odpowiada zatem prawu. Mając powyższe na względzie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.