VI SA/Wa 2835/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 11.02.2013 r. Spółka F. z siedzibą w W. przy ul. [...][...] zwana dalej "Spółką" złożyła zgłoszenie [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w C. do którego załączyła dokument " Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] oraz Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. la ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów nr [...], nr [...] z dnia [...].01.2013 r., celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego przy ul. [...][...],[...] O. (k. 1 - 4). W dniu 5 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie; którego ustalenia zostały zawarte w protokole sygn. [...]. W protokole stwierdzono, iż przedłożona Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] nie została wydana po przebadaniu automatu [...] – dalej " AoNW", nie ma formy określonej w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312) - zwanego dalej "rozporządzenie z dnia 9.03.2012 r." natomiast Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. la ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów nr [...], nr [...] z dnia [...].01.2013 r. nie odnosi się do AoNW (k. 5 - 7). Postanowieniem sygn. [...] z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyznaczył termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (k. 8). W piśmie z dnia 3.04.2013 r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w C., iż AoNW z określoną w opinii technicznej nr [...] z dnia [...].02.2009 r. teoretyczną wypłacalnością automatu na poziomie 94% spełniał warunek określony w przepisie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z pózn. zm.- zwanej dalej " u.g.h.") w dniu wejścia w życie tego przepisu, czyli dniu 14.07.2011 r., a zatem nie wymagał dostosowania do ww. warunku. Ponadto w piśmie Spółka wniosła o sprawdzenie w trakcie urzędowego sprawdzenia stanu plomb zabezpieczających założonych na AoNW, pod kątem ich zgodności z opinią techniczną nr [...] (k. 10 - 13). W piśmie sygn. [...] z dnia [...].04.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. podniósł, iż dokument pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] został wydany po przebadaniu automatu [...] nr fabryczny [...] oraz [...] nie zaś eksploatowanego w tym punkcie gier automatu [...] o nr fabrycznym [...]. Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, iż w trakcie przeprowadzania urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów opinii technicznej nr [...] dotyczących m.in. programu gry, w który wyposażony jest AoNW. Jednocześnie stwierdzono, iż plomby są nienaruszone i zgodne z opinią techniczną (k. 14). W dniu 12.04.2013 r. w Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie. W protokole sygn. [...] podtrzymał swoje wcześniej zajęte stanowiska dotyczące kwestii braku udokumentowania spełnienia przez AoNW warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. (k. 15 - 17). Postanowieniem sygn. [...] z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] z uwagi na fakt, iż dokument ten nie spełnia wymogu określonego § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 09.03.2012 r., a tym samym nie może stanowić potwierdzenia, iż AoNW spełnia warunek określony w art. 18 ust. 3 ww. ustawy (k. 19). Na postanowienie sygn. [...] z dnia [...] maja 2013 r. Spółka - pismem z dnia 20 maja 2013 roku - złożyła zażalenie (k. 20 - 25), w którym stwierdziła naruszenie: art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 201 lr. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) - dalej ustawa zmieniająca oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż ww. przepisy mają zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem 14.07.2011 r., które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 65 u.g.h., poprzez nierozważenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie, iż AoNW od początku swojego istnienia spełnia warunek art. 18 ust. 3 tej ustawy, nawet wówczas kiedy ten przepis nie obowiązywał, a zatem nie dotyczy go regulacja zawarta w § 15 rozporządzenia z dnia 9.03.2012 r., art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej i § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wpływ zażalenia do Izby Celnej w W. odnotowano w dniu 12.06.2013 roku, rejestrując je pod sygn. [...]. Przesyłając zażalenie organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu (k. 24- 27). Postanowieniem sygn. [...] z dnia [...].08.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (k. 36 - 40). W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podniósł, że instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 ustawy o Służbie Celnej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.2009 r. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia z 14.12.2009 r.: 1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; 2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; 3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; 4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 14.12.2009 r. do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Wskazał ponadto, iż ustawą zmieniającą został wprowadzony art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 z 09.03.2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia z 09.03.2012 r. potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r. Jednocześnie w § 1 ust. 3 rozporządzenia z 09.03.2012 r., Minister Finansów określił, jakie elementy winna zawierać opinia. Ponadto w pkt 14 tego przepisu zawarto warunek, iż zaprogramowaną wartość wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier, określa się dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry. Organ odnosząc się do kwestii naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 18 ust. 3 u.g.h., poprzez zdaniem Spółki, jego błędną wykładnię i uznanie, że wymóg tego przepisu odnosi się do poszczególnych wygranych w automacie i tym samym ma zastosowanie przepis § 1 ust. 3 pkt. 14, § 2 ust. 1, § 15 ust. 2 rozporządzenia z 09.03.2012r., przypomniał cel urzędowego sprawdzenia, którym jest sprawdzenie czy możliwe jest sprawne przeprowadzanie kontroli w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, a kontroli takiej podlega podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej na potrzeby kontroli podmioty winny zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier. Dla realizacji celu przeprowadzania urzędowego sprawdzenia zdaniem organu, należało przyjąć, że sprawne przeprowadzanie kontroli wymaga dysponowania przez organ kontrolny informacjami o aktualnym stanie miejsca wykonywania kontroli - punktu gier na automatach o niskich wygranych i eksploatowanych w nim automatów, czemu służyć miała również instytucja informowania właściwego organu o zmianach dotyczących dokumentów znajdujących się w zatwierdzonych aktach weryfikacyjnych. Akta weryfikacyjne punktu gier na automatach o niskich wygranych zatwierdzone, po spełnieniu przez podmiot warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli w miejscu, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, są zbiorem informacji niezbędnych dla właściwego przygotowania i przeprowadzenia kontroli. W przepisach rozporządzenia z 09.03.2012 r. określony został katalog dokumentów składanych przed rozpoczęciem działalności oraz katalog dokumentów dodatkowych, dotyczących m. in. automatów o niskich wygranych, składanych zarówno przed rozpoczęciem jak i przed wznowieniem działalności, oraz włączeniem do eksploatacji w szczególności dotyczy to dokumentów określających właściwości techniczne automatów, w tym opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację automatów do gier. Dyrektor IC zauważył, że skoro organ powinien być informowany przez podmiot o zmianach dotyczących dokumentów zawartych w aktach weryfikacyjnych w trakcie prowadzenia działalności, to w przypadku, gdy zmiany nastąpiły przed włączeniem do eksploatacji automatu do gier obowiązkiem podmiotu jest przedstawienie wraz z informacją o zmianie stosownych dokumentów potwierdzających dokonane zmiany. Biorąc powyższe pod uwagę przyjął organ, że do informacji o zmianach w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej zmiany wykazu automatów eksploatowanych w punkcie gier podmiot zobowiązany jest dołączyć dokumenty dotyczące automatów, które mają być eksploatowane w punkcie tj. opinie techniczne wraz dokumentami potwierdzającymi zmiany tj. uzupełnieniami do opinii technicznych. Z uwagi na fakt, iż opinia techniczna winna spełniać warunki określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia z 09.03.2012 r., to w przypadku braku któregokolwiek z elementów określonych tym przepisem, opinia winna zostać uzupełniona przez jednostkę badającą, w formie uzupełnienia do opinii o elementy, których ta opinia nie zawiera. Pismem nadanym w UPP w dniu 20.09.2013 roku pełnomocnik Spółki radca prawny Pan A. F. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. sygn. [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniósł zarzuty: - naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa tj. braku uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art, 124 tej ustawy polegającego na braku wskazania przez organ drugiej instancji podstawy prawnej określającej warunek lub środek określony w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1, który zdaniem organu nie został zapewniony, - braku wyjaśnienia dlaczego organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 34 ust. 1 pkt. 2, lit. h ustawy o Służbie Celnej powołując się na fakt niespełnienia tego warunku, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jakoby w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier, - naruszenia § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w związku z art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 18 ust. 3 u.g.h., w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, polegające na wadliwym przyjęciu, że AoNW zarejestrowany przed dniem 14.07.2012 r. wymaga dostosowania do art. 18 ust. 3 u.g.h. w sytuacji, gdy zaprogramowana wartość wygranych na tym automacie wynosi co najmniej 75%, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogów art. 18 ust. 3 tej ustawy,, - naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację organu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając skargę na decyzję Sąd dokonuje oceny, czy nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Poz. 270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Jednocześnie zgodnie z zasadą praworządności, określoną w art. 7 Konstytucji RP, jak również w art. 120 O.p., mającej w sprawie zastosowanie z mocy art. 8 u.g.h., organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Od tej reguły mogą zostać wprowadzone odstępstwa, jeśli takowe przewidują przepisy przejściowe. W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 4 i 5 ustawy o Służbie Celnej, właściwy ze względu na miejsce eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fabr. [...] organ administracji celnej dokonał dwukrotnie urzędowego sprawdzenia, z którego sporządzono stosowny protokół (który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne pomocnicze punktu gier). Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 z późn. zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia: zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl $ 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Skutkiem obu urzędowych sprawdzeń było zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UC w C. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych ze względu na niespełnienie przez ww. automat do gier warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. Jak wynika z akt sprawy, istotę wynikłego sporu stanowi interpretacja wskazanego przepisu ustawy oraz wydanych w tym zakresie przepisów wykonawczych, gdyż skarżąca wywodzi, iż wskazany przez nią automat do gier o niskich wygranych spełniał on od początku tj. od chwili jego rejestracji, zgodnie z uzyskaną opinią techniczną [...], kryteria określone w ww. przepisach. Dokonując analizy prawnej podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia przez organ administracji na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, należy na wstępie zauważyć, iż na mocy art. 18 ust. 3 u.g.h., wprowadzonego przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (dalej jako "ustawa zmieniająca"), w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, iż przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, przy czym przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniające automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h. (przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.), ale i z art. 18 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis dotyczy zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier na co wskazuje jego dyspozycja, gdyż zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Stawki odnoszą się do konkretnych gier, gdyż przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. należy czytać w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Stanowisko to znajduje oparcie także w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym zawarto następujące stwierdzenie: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.". Tym samym, przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 09.03.2012 r., który mówi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku wskazanego przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musi spełnić wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów. W przedmiotowej sprawie rozstrzyga o tym właściwa (aktualna) opinia techniczna wydana przez uprawnioną do tego jednostkę badającą. Skarżąca przedłożyła taką opinię lecz dotyczyła ona automatu o podobnych parametrach technicznych lecz o innych numerach fabrycznych, na potwierdzenie spełniania przez określony typ automatów użytkowanych przez skarżącą wymogów powołanych wyżej przepisów. Jednak jak słusznie organ zauważył, i co wynika z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją (w poddanym nowej regulacji prawnej zakresie) do zmieniających się wymogów. W tym celu przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres dostosowawczy. W ocenie Sądu dostosowanie to winno mieć miejsce zarówno pod względem prawnym, jak również technicznym, o czym przesądzić może jedynie ważne (na określoną datę) badanie uprawnionej do tego jednostki. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skarżącej odnośnie sposobu dokumentowania dostosowania automatów do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., należy wskazać, iż skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z 09.03.2012r.), a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie rozporządzenia z 09.03.2012 r., ujęte w § 15 i 16. W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2 ). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z 09.03.2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 rozporządzenia z 09.03.2012 r. wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. Przywołane regulacje są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy z mieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji, wobec czego w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że w dokonane przez skarżącą zgłoszenie w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej nr [...], w której został ujęty AoNW dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Dokument ten został wydany po przebadaniu automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] oraz [...], do którego zostało wystawione uzupełnienie do ważnej opinii technicznej nr [...] z dnia [...].01.2013 r., które zostało załączone do akt sprawy, mimo iż nie dotyczy przedmiotowego AoNW. Nie mogło zatem zostać uznane przez organ za właściwe uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 09.03.2012 r., dlatego też odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Na marginesie tej sprawy należy także zauważyć, iż dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r. W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postepowania tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają pisma skarżącej, na które organy odpowiadały w trakcie postępowania. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nieuznaniu przedłożonych dokumentów, które zdaniem skarżącej miały wykazać zgodność wskazanego automatu do gier AoNW z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez jego dostosowania technicznego należy mieć na mieć na względzie, iż teoretyczna wypłacalność tego automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej Spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry. Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących regulacjach prawnych. Z przedstawionych wyżej względów na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.